IPPP3/443-1233/11-2/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 09.09.2011 r. (data wpływu 12.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 12.09.2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Skarb Państwa w którego imieniu aktualnie występuje Starosta jest właścicielem nieruchomości zabudowanej, użytkowanej jako Ośrodek Wypoczynkowy, oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 3767 o pow. 4,78 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Na terenie ośrodka znajduje się 48 drewnianych domków letniskowych czteroosobowych (po dwa pokoje dwuosobowe) wyposażonych w sanitariaty (umywalka z ciepłą wodą, WC), oddzielny budynek sanitarny, w którym znajdują się natryski i WC, budynek stołówki, budynek świetlicy, budynek biurowy z agregatorownią, portiernia. Na terenie ośrodka znajduje się również plac zabaw dla dzieci, boisko sportowe, ścieżka zdrowia, miejsce na ognisko, parking. Przedmiotowa nieruchomość będąca własnością Skarbu Państwa znajdowała się w Okręgowym Zarządzie Lasów Państwowych. Na podstawie decyzji Okręgowego Zarządu Lasów Państwowych z dnia 8 września 1983 r. nr P-1-2120-22/82 wyłączono przedmiotowe grunty z państwowego gospodarstwa leśnego i przekazano na rzecz Wojewódzkiego Urzędu Spraw Wewnętrznych. Z dokumentacji znajdującej się w Starostwie Powiatowym wynika, że w 2006 roku Komenda Wojewódzka Policji przedmiotową nieruchomość wynajęła na okres 3 lat osobie fizycznej, która prowadziła ośrodek wypoczynkowy. Na wniosek trwałego zarządcy tj. Komendy Wojewódzkiej Policji z/s Starosta w dniu 21 maja 2007 roku orzekł o wygaśnięciu trwałego zarządu w odniesieniu do nieruchomości zabudowanej o pow. 4,78 ha położonej w B. Skarb Państwa dnia 27 grudnia 2007 r. zawarł umowę najmu z Polskim Towarzystwem na okres 3 lat (umowa wygasła 27 grudnia 2010 r.).

W ciągu ostatnich pięciu lat nie wykonywano prac remontowych. Przeprowadzane drobne naprawy wykonywane były w ramach bieżącej konserwacji.W związku z tym, że nie było zapotrzebowania na dzierżawę lub najem przedmiotowej nieruchomości Starosta uzyskał zgodę Wojewody na sprzedaż. Przedmiotowa nieruchomość została oszacowana przez rzeczoznawcę majatkowego na kwotę w wysokości 1706170,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości należy naliczyć, a następnie odprowadzić podatek VAT według stawki 23%...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wobec tego, że z dniem 1.01.2009 r. zaczęły obowiązywać znowelizowane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie towarów używanych zaistniała wątpliwość czy sprzedaż będzie opodatkowana tym podatkiem.Wobec rozbieżnych stanowisk wystąpiła uzasadniona potrzeba uzyskania interpretacji indywidualnej w sprawie VAT w związku z zamierzoną sprzedażą opisanej nieruchomości. Interpretatorzy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie towarów używanych w większości przychylają się do poglądu, że co do zasady nie stosuje się zwolnień od podatku. Zdaniem Starosty, który jest przedstawicielem Skarbu Państwa w tej sprawie od ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej zgodnie z opisem zawartym w pierwszej części wniosku należy naliczyć podatek VAT według stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, "Mienie", "Komentarz do art. 44-553 Kodeksu cywilnego", Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Piasecki Kazimierz, "Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz", Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia budynku, budowli lub gruntu. Definicja budynku i budowli znajduje się w art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Za budynek uważa się obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane).

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z powyższego wynika, iż jest to katalog przykładowy, otwarty i nie ogranicza możliwości uznania za budowlę innych obiektów.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy nieruchomości jest ustalenie, kiedy nastąpiło jej pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub

ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Ponadto, za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. A zatem grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynku lub budowli, które się na nim znajdują.

Przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29 ust. 5a ustawy).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Skarb Państwa w którego imieniu aktualnie występuje Starosta jest właścicielem nieruchomości zabudowanej, użytkowanej jako Ośrodek Wypoczynkowy, oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 3767 o pow. 4,78 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr XX. Na terenie ośrodka znajduje się 48 drewnianych domków letniskowych czteroosobowych (po dwa pokoje dwuosobowe) wyposażonych w sanitariaty (umywalka z ciepłą wodą, WC), oddzielny budynek sanitarny, w którym znajdują się natryski i WC, budynek stołówki, budynek świetlicy, budynek biurowy z agregatorownią, portiernia. Na terenie ośrodka znajduje się również plac zabaw dla dzieci, boisko sportowe, ścieżka zdrowia, miejsce na ognisko, parking. Z dokumentacji znajdującej się w Starostwie Powiatowym wynika, że w 2006 roku Komenda Wojewódzka Policji przedmiotową nieruchomość wynajęła na okres 3 lat osobie fizycznej, która prowadziła ośrodek wypoczynkowy. Na wniosek trwałego zarządcy tj. Komendy Wojewódzkiej Policji z/s Starosta w dniu 21 maja 2007 roku orzekł o wygaśnięciu trwałego zarządu w odniesieniu do nieruchomości zabudowanej. Skarb Państwa dnia 27 grudnia 2007 r. zawarł umowę najmu z Polskim Towarzystwem na okres 3 lat (umowa wygasła 27 grudnia 2010 r.). W ciągu ostatnich pięciu lat nie wykonywano prac remontowych. Przeprowadzane drobne naprawy wykonywane były w ramach bieżącej konserwacji. W związku z tym, że nie było zapotrzebowania na dzierżawę lub najem przedmiotowej nieruchomości Starosta uzyskał zgodę Wojewody na sprzedaż.

W tym miejscy należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 29 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe tut. Organ podatkowy stwierdza, iż dostawa przedmiotowej nieruchomości zabudowanej będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ dostawa przedmiotowej nieruchomości nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Bowiem z treści wniosku wynika, że przedmiotowa nieruchomość była przedmiotem najmu. Ponadto, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości. Z uwagi na fakt, iż dostawa budynków jest zwolniona, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, grunt związany z budynkami jest opodatkowany (w świetle art. 29 ust. 5 ustawy o VAT) według tych samych zasad co budynki na nim posadowione. Zatem dostawa przedmiotowej nieruchomości zabudowanej będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie zauważyć należy, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo rezygnacji z ww. zwolnienia i wybór opodatkowania transakcji sprzedaży przedmiotowych lokali. Stosownie bowiem do art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,

planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,

adres budynku, budowli lub ich części.

Reasumując, do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zabudowanej znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednakże, zgodnie z art. 43 ust. 10 Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 po spełnieniu określonych w tym przepisie warunków.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.