ILPP2/443-1417/10-5/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2010 r. (data wpływu 1 września 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 listopada 2010 r. (data wpływu 15 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 1 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 listopada 2010 r. (data wpływu 15 listopada 2010 r.) o wskazanie rodzaju sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Spółka) w dniu 4 lipca 2006 r. na podstawie aktu notarialnego dokonał zakupu lokali mieszkalnych oraz 11 wydzielonych lokali użytkowych o standardzie deweloperskim w budynku w X, z których każdy posiada wpis do odrębnej księgi wieczystej. Przedmiotowa transakcja udokumentowana została fakturą wystawioną przez Sp. z o.o. W ww. fakturze wykazano następujące wartości:

sprzedaż netto w stawce 7% – X zł, podatek VAT – X zł dotyczy lokali mieszkalnych;

sprzedaż netto w stawce 22% – X zł, podatek VAT – X zł dotyczy lokali użytkowych;

Razem sprzedaż netto: X zł, podatek VAT X zł.

Również, w dniu 6 lutego 2008 r. na podstawie aktu notarialnego Spółka dokonała zakupu lokali mieszkalnych oraz 21 wydzielonych lokali użytkowych, w tym 20 lokali użytkowych o standardzie deweloperskim oraz 1 lokal użytkowy o standardzie „pod klucz” w Y, z których każdy posiada wpis do odrębnej księgi wieczystej.

Przedmiotowa transakcja udokumentowana została fakturą VAT. W ww. fakturze wykazano następujące wartości:

sprzedaż netto w stawce 7%, podatek VAT – dotyczy lokali mieszkalnych,

sprzedaż netto w stawce 22% , podatek VAT – dotyczy lokali użytkowych.

Spółka rozliczyła podatek naliczony wynikający z obu ww. transakcji w deklaracjach VAT-7 jako podatek związany z nabyciem towarów zaliczanych do środków trwałych.

Kwota naliczonego podatku VAT dla obu transakcji, tj. dla zakupu lokali użytkowych w X i dla zakupu lokali użytkowych w Y została w całości zwrócona Spółce jako związana z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, gdyż stan prawny na moment ww. rozliczeń nie przewidywał możliwości sprzedaży, ani wynajmu lokali użytkowych ze stawką podatku VAT inną niż 22%.

W dniu 10 lipca 2006 r. Spółka zawarła Umowę najmu lokalu użytkowego w budynku w X, która obowiązywała w okresie od dnia 10 lipca 2006 r. do dnia 30 czerwca 2007 r. Ponadto w dniach 25 czerwca 2007 r. oraz 30 czerwca 2007 r. Spółka zawarła kolejne Umowy najmu lokali użytkowych w X. Dla wszystkich ww. umów najmu przez cały okres najmu Spółka dokonywała obciążeń Wynajmujących powyższe lokale fakturami VAT ze stawką podatku 22%.

W okresie od nabycia ww. lokali użytkowych w Y Spółka nie zawierała umów na wynajem tych lokali użytkowych.

W najbliższym czasie Spółka planuje wynajem kolejnych lokali użytkowych zarówno w X, jak i w Y, a w kolejnych latach ich sprzedaż.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dostawa lokali użytkowych dla których od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata w tym okresie Spółka odprowadzała podatek VAT należny w wysokości 22% dla czynności wynajmu tych lokali wymaga korekty podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem tego lokalu...

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu za fakt, iż w okresie od nabycia lokalu użytkowego do dnia dostawy przy zastosowaniu dla niej zwolnienia w VAT, dokonywane były czynności opodatkowane stawką podstawową, tj. 22% w podatku VAT, tym samym przy dostawie lokali użytkowych z zastosowaniem zwolnienia w podatku VAT dla tej czynności, które do tego dnia były przedmiotem najmu przy zastosowaniu dla niej stawki podstawowej 22%, zdaniem Spółki, nie powoduje obowiązku korekty podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem tego lokalu na podstawie art. 91 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i art. 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy). Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W myśl przepisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (…) – art. 91 ust. 5 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;

zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Wyżej powołane regulacje art. 91 ustawy mają także odpowiednie zastosowanie w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka w dniu 4 lipca 2006 r. dokonała zakupu lokali mieszkalnych oraz 11 wydzielonych lokali użytkowych o standardzie deweloperskim w budynku znajdującym się w X, z których każdy posiada wpis do odrębnej księgi wieczystej. Ponadto, w dniu 6 lutego 2008 r. Spółka dokonała zakupu lokali mieszkalnych oraz 21 wydzielonych lokali użytkowych, w tym 20 lokali użytkowych o standardzie deweloperskim oraz 1 lokal użytkowy o standardzie „pod klucz” w budynku znajdującym się w Y, z których każdy posiada wpis do odrębnej księgi wieczystej. Spółka rozliczyła podatek naliczony wynikający z obu ww. transakcji w deklaracjach VAT-7 jako podatek związany z nabyciem towarów zaliczanych do środków trwałych. Kwota naliczonego podatku VAT dla obu transakcji, została w całości zwrócona Spółce jako związana z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, gdyż stan prawny na moment ww. rozliczeń nie przewidywał możliwości sprzedaży ani wynajmu lokali użytkowych ze stawką podatku VAT inną niż 22%. W dniu 10 lipca 2006 r. Spółka zawarła Umowę najmu lokalu użytkowego w budynku w X, która obowiązywała w okresie od dnia 10 lipca 2006 r. do dnia 30 czerwca 2007 r. Ponadto w dniach 25 czerwca 2007 r. oraz 30 czerwca 2007 r. Spółka zawarła kolejne Umowy najmu lokali użytkowych w X. Dla wszystkich ww. umów najmu przez cały okres najmu Spółka dokonywała obciążeń Wynajmujących powyższe lokale fakturami VAT ze stawką podatku 22%. W okresie od nabycia ww. lokali użytkowych w Y Spółka nie zawierała umów na wynajem tych lokali użytkowych. W najbliższym czasie Spółka planuje wynajem kolejnych lokali użytkowych zarówno w X, jak i w Y, a w kolejnych latach ich sprzedaż.

W interpretacji z dnia 29 listopada nr ILPP2/443-1417/10-3/MR wskazano, iż w przedmiotowej sprawie, do pierwszego zasiedlenia doszło już w momencie sprzedaży na rzecz Spółki lokali mieszkalnych i użytkowych, tj. odpowiednio w dniu 4 lipca 2006 r. w X oraz dnia 6 lutego 2008 r. w Y. Tym samym sprzedaż tych lokali po upływie 2 lat od momentu nabycia daje prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka rozliczyła podatek naliczony w deklaracjach VAT-7 jako podatek związany z nabyciem towarów zaliczanych do środków trwałych. Lokale użytkowe wykorzystywane były do sprzedaży opodatkowanej.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie dojdzie do sprzedaży lokali użytkowych, która to czynność korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zastosowanie będzie miał art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy w związku z art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy, tj. na Spółce będzie ciążył obowiązek dokonania jednorazowej korekty odpowiedniej części kwoty podatku VAT z tytułu nabycia przedmiotowych lokali w miesiącu dokonania ich sprzedaży.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie określenia momentu pierwszego zasiedlenia przy dostawie lokali użytkowych. Kwestie dotyczące stanu faktycznego w zakresie opodatkowania dostawy lokali użytkowych, dla których zostały zawarte umowy najmu przed dniem 1 stycznia 2009 r. oraz w zakresie korekty podatku VAT zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach z dnia 29 listopada 2010 r. nr ILPP2/443-1417/10-3/MR oraz ILPP2/443-1417/10-5/MR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.