PO4 AK-722-812/95

Odpowiadając na pismo z 26.7.1995 r., znak IS-P/077/3/95, Ministerstwo Finansów uprzejmie wyjaśnia:

Stosownie do art. 7 ust. 4 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) stratę poniesioną w latach poprzednich pokrywa się w częściach równych z dochodu uzyskanego w najbliższych, kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych.

Stosując gramatyczną wykładnię tego przepisu przyjąć należy, że ustawodawca poprzez zastosowanie czasu przeszłego dokonanego przesądził, iż prawo do uwzględnienia strat z lat poprzednich podatnik nabywa z upływem roku podatkowego, gdyż dopiero na koniec roku można określić, czy podatnik uzyskał w danym roku podatkowym dochód, czy też nie.

Za taką interpretacją przemawia również definicja dochodu określona w ust. 2 tego artykułu, zgodnie z którą "dochodem jest z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...)".

Wyjątek od tej definicji dochodu ustawodawca wprowadził w art. 25 tej ustawy, określającym obowiązek zaliczek na podatek dochodowy, jednak nie można tego wyjątku rozszerzać na pozostałe przepisy ustawy i traktować jako zasady przy definiowaniu dochodu.

Gdyby ustawodawca dopuszczał możliwość rozliczenia całej przypadającej na dany rok podatkowy straty z lat ubiegłych z dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, tj. narastającego w poszczególnych miesiącach, zapis art. 7 ust. 4 tej ustawy miałby inną formę uwzględniającą dochody uzyskane od początku roku do końca miesiąca, za który w deklaracji na zaliczki podatnik dokonał odliczeń przypadającej do rozliczenia straty za dany rok podatkowy.

Reasumując, prawo do rozliczenia przypadającej na dany rok straty podatnik nabywa z końcem roku podatkowego od dochodu jaki uzyskał w tym roku podatkowym. Jednakże w celu uniknięcia tworzenia nadpłat w podatku dochodowym na koniec roku podatkowego, w deklaracjach na zaliczki podatku - CIT-2 stosowanych przed 1994 r. - przewidziana została możliwość rozliczania strat już w ciągu roku w rachunku narastającym. W prawdzie w objaśnieniach deklaracji CIT-2 stosowanej od 1994 r. taki sposób rozliczania strat nie został przedstawiony, nie oznacza to jednak, że nastąpiła w tym zakresie zmiana przepisów podatkowych.

Dodać przy tym należy, iż możliwość rozliczania straty w kolejnych latach podatkowych, w przypadku osób fizycznych, uregulowana została przez ustawodawcę odmiennie. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 3 pkt 1 i 2 w związku z art. 26 i art. 9 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy przez osoby fizyczne powstaje poczynając od miesiąca, w którym dochody podatnika, ustalone na podstawie wspomnianego art. 9 tej ustawy przekraczają kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Odmienne uregulowanie kwestii strat przez ustawodawcę w przypadku osób fizycznych wynika również stąd, iż podatnicy ci, stosownie do art. 27 ustawy, opodatkowani są według skali progresywnej, co powoduje, iż rozliczanie strat w zaliczkach miesięcznych w 1/12 części przypadającej do rozliczenia w danym roku podatkowym straty z lat ubiegłych lub na koniec roku podatkowego powodowałoby stałą nadpłatę podatku dochodowego przez tych podatników. Zastosowanie przez ustawodawcę odmiennych rozwiązań rozliczania straty przez osoby fizyczne i osoby prawne ma na celu możliwie równomierne i proporcjonalne rozłożenie obciążeń podatkowych podatników w poszczególnych miesiącach roku podatkowego.

Ministerstwo Finansów pragnie zauważyć, iż jakkolwiek orzecznictwo NSA może być pomocne przy interpretacji przepisów prawa, to jednak nie ma charakteru wykładni powszechnie obowiązującej. Jednocześnie, zgodnie z art. 4 ustawy z 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, organem uprawnionym przez ustawodawcę do sprawowania ogólnego nadzoru w sprawach zobowiązań podatkowych oraz zapewnienia jednolitości stosowania przepisów podatkowych jest Minister Finansów.