ILPP2/443-1585/09-4/BA

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2009 r. (data wpływu 24 listopada 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2010 r. (data wpływu 27 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe – w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości (działki nr x i X) przez osobę fizyczną do spółki,

* nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości (działki nr X) przez osobę fizyczną do spółki.

Uzasadnienie

W dniu 24 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości przez osobę fizyczną do spółki. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 stycznia 2010 r. (data wpływu 27 stycznia 2010 r.) o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego oraz uiszczenie brakującej opłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem w części ułamkowej (1/2) nieruchomości położonej w miejscowości X. Nabycie nieruchomości nastąpiło odpłatnie na podstawie umowy sprzedaży z dnia x 2007 r. Nieruchomość składała się w momencie nabycia z trzech działek geodezyjnych: nr x (o powierzchni 0,52 ha), nr x (o powierzchni 2,26 ha, skorygowanej następnie po dokonaniu pomiarów geodezyjnych do 2,6723 ha) oraz nr x (o powierzchni 0,51 ha). w momencie nabycia nieruchomości w całości stanowiła grunty rolne. Do dnia sporządzenia wniosku nieruchomość nie została objęta planem zagospodarowania przestrzennego. Nabycie udziałów w nieruchomości nastąpiło na cele osobiste Zainteresowanej. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowana jak podatnik podatku VAT, na przedmiotowym gruncie nie jest ani nie była prowadzona działalność gospodarcza, grunt nie jest wykorzystywany na cele rolnicze (nie jest prowadzony z niego zbiór ani sprzedaż płodów rolnych). Nabyty grunt nie był obciążony podatkiem VAT i Zainteresowanej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

W dniu 6 października 2008 r. Wnioskodawczyni uzyskała decyzję o warunkach zabudowy dla działek nr x (o powierzchni 0,52 ha) i nr x (o powierzchni 0,51 ha).

W dniu 21 kwietnia 2009 r. została wydana decyzja o podziale działki geodezyjnej nr x (o powierzchni 0,51 ha) na cztery działki (nr X/1, X/2, X/3, X/4).

W dniu 30 czerwca 2009 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla działek nr X/1, X/2, X/3. w dniu 4 sierpnia 2009 r. została wydana decyzja o pozwoleniu na budowę domu w zabudowie jednorodzinnej dla działki nr X/1, a w dniu x 2009 r. dla działki nr X/2. w chwili składania wniosku o interpretację dla działki gruntu nr x nie został złożony wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Grunty te figurują w rejestrze gruntów jako grunty orne (1,1653 ha), lasy (1,1721 ha) i nieużytki 0,3349 ha – niewielkie jezioro). Działka nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego. Zainteresowana zamierza jednorazowo wnieść przysługujące jej udziały w całej nieruchomości (wszystkich działek geodezyjnych) jako wkład do spółki cywilnej, w której jednym ze wspólników będzie Wnioskodawczyni.

W uzupełnieniowym wniosku Zainteresowana wskazała, iż celem (zamiarem) nabycia przedmiotowej nieruchomości było wykorzystanie jej na cele osobiste – wybudowanie na niej w przyszłości przez nią i drugiego współwłaściciela domów, w których mogliby zamieszkać wraz z rodzinami. Środkami na nabycie nieruchomości Podatnik uzyskał z otrzymanej darowizny. Posiadane grunty nie były ani nie są udostępniane innym osobom na podstawie umów dzierżawy ani użyczenia. Celem uzyskania decyzji o warunkach zabudowy było ustalenie, czy na przedmiotowej nieruchomości możliwe będzie wybudowanie domów jednorodzinnych oraz czy możliwe będzie wybudowanie więcej niż dwóch domów jednorodzinnych. z uzyskanych decyzji o warunkach zabudowy dla działek nr x i x wynika, że działki te można podzielić na mniejsze i na przedmiotowej nieruchomości możliwa jest zabudowa jednorodzinna – wybudowanie 14 domów jednorodzinnych z garażami. Następnie działka nr x została podzielona geodezyjnie na mniejsze działki. z decyzji o warunkach zabudowy dla powstałych w wyniku podziału działek nr X/1, X/2, X/3 wynika, że możliwa jest na tych działkach zabudowa jednorodzinna. Działka nr x nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, stadium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy ani wnioskiem i decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenem. Wnioskodawczyni nie poniosła nakładów w celu przygotowania gruntu do wniesienia aportem – wkładu do spółki. Zainteresowana oprócz gruntów objętych wnioskiem posiada grunty rolne o pow. 0,5161 ha.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu jednorazowego wniesienia do spółki cywilnej, w której jednym ze wspólników będzie Wnioskodawczyni, wkładu w postaci przysługujących Zainteresowanej udziałów w całej nieruchomości (wszystkich działek geodezyjnych wskazanych w opisie stanu faktycznego), powstanie po stronie Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawczyni, jednorazowe wniesienie do spółki cywilnej, w której jednym ze wspólników będzie Zainteresowana, wkład w postaci przysługujących Wnioskodawczyni udziałów w całej nieruchomości (wszystkich działek geodezyjnych wskazanych w opisie stanu faktycznego), nie spowoduje powstania po jej stronie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy dokonują ich podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ww. przepisem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. w ocenie Wnioskodawczyni nie będzie ona mogła zostać uznana za podatnika podatku VAT z następujących powodów:

1. czynność będzie miała charakter jednorazowy, a jej okoliczności wskazywać będą na brak zamiaru dokonywania jej w sposób częstotliwy. z okoliczności dokonywania czynności (jednorazowego wniesienia wkładu w postaci wszystkich udziałów w nieruchomości) wynika, że Zainteresowana nie będzie miała możliwości powtórzenia dokonania takiej czynności, gdyż nie będzie dysponować innymi udziałami w nieruchomości. Wnioskodawczyni nie ma też zamiaru dokonywania takiej czynności ponownie. Jednorazowy charakter czynności (w okolicznościach wskazujących na brak zamiaru jej dokonywania w sposób częstotliwy) przesądza o niedokonywaniu jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co jest wystarczające do przyjęcia, że Zainteresowana z tytułu dokonania wskazanych czynności nie będzie podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy;

2. dostawa działek przez osoby fizyczne, dokonana nawet kilkakrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej (por. w wyroku Składu Siedmiu Sędziów NSA z 29 października 2007 r. sygn. Akt i FPS 3/07). w oparciu o wykładnię definicji działalności gospodarczej określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. NSA uznał, że podatnikiem od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach tej działalności. w przypadku sprzedaży (dostawy) działek podatnikiem tego podatku będzie więc podmiot, który wykonując taką czynność, choćby jednorazowo, działa niezależnie jako handlowiec. Zgodnie z utrwalaną linią orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich dalszej odsprzedaży. NSA uznał, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony musi być już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwości uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem NSA, działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek prywatny (osobisty) danej osoby;

3. w odniesieniu do działki gruntu nr x (na którą składają się grunty orne – 1,1653 ha, lasy – 1,1721 ha i nieużytki – 0,3349 ha – niewielkie jezioro) należy przyjąć, że stanowi ona teren niezabudowany inny niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT), w związku z czym dostawa tej działki podlega zwolnieniu z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe – w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości (działki nr x i X) przez osobę fizyczną do spółki,

* nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości (działki nr X) przez osobę fizyczną do spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Towarami jest także udział w prawie własności nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. UE L. Nr 347 s. 1 ze zm.) państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1. określone udziały w nieruchomości,

2. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawa do korzystania z nieruchomości,

3. udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zgodnie z art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.), własność tej samej rzeczy może także przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Udział we współwłasności, w aspekcie regulacji zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego, wyraża zakres uprawnień, współwłaściciela względem rzeczy wspólnej (także w stosunku do pozostałych współwłaścicieli) i jest określony odpowiednim ułamkiem. Każdy ze współwłaścicieli stosownie do art. 198 Kodeksu cywilnego może swym udziałem swobodnie rozporządzać, bez zgody pozostałych współwłaścicieli, a wyjątki wynikać mogą jedynie z przepisów prawa. Zatem w zakresie pojęcia towarów jako, budynków, budowli i ich części jak również gruntów mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia „częstotliwości”, przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. o kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat) ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją wykonującego określoną czynność, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nie prowadzącą działalność gospodarczą i nie jest zarejestrowana jako podatnik podatku VAT. Jest współwłaścicielem w części ułamkowej (1/2) nieruchomości, która została nabyta odpłatnie na podstawie umowy sprzedaży. Nieruchomość składa się z trzech działek, które nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, ani na cele rolnicze. Zainteresowanej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. w dniu 6 października 2008 r. Wnioskodawczyni uzyskała decyzję o warunkach zabudowy dla działek nr x (o powierzchni 0,52 ha i nr x (o powierzchni 0,51 ha). Działka gruntu nr x nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, stadium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy ani wnioskiem i decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenem. Celem uzyskania decyzji o warunkach zabudowy było ustalenie, czy na przedmiotowej nieruchomości możliwe będzie wybudowanie domów jednorodzinnych oraz czy możliwe będzie wybudowanie więcej niż dwóch domów jednorodzinnych. Zainteresowana zamierza jednorazowo wnieść przysługujące jej udziały w całej nieruchomości (wszystkich działek geodezyjnych) jako wkład do spółki cywilnej, w której z wspólników będzie Wnioskodawczyni.

Należy zauważyć, iż nie zawsze wniesienie aportu rzeczowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Wnoszenie aportów nie stanowi takiej czynności przede wszystkim wówczas, gdy są one wnoszone przez podmioty niebędące podatnikami VAT lub przez podmioty będące, co prawda, takimi podatnikami, lecz niedziałające jako podatnicy w odniesieniu do tej czynności.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni (osoba fizyczna) nie będzie występowała jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w związku z tym zamierzona przez nią czynność wniesienia aportem do Spółki nieruchomości, która nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym do działki nr x nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 9, gdyż czynność wniesiona aportem również tej nieruchomości gruntowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tut. Organ informuje, że powołane przez Wnioskodawczynię wyroki sądów krajowych są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, że w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.