IPPP1-443-1077/10-4/AS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04.10.2010 r. (data wpływu 20.10.2010 r.), uzupełnionego pismem z dnia 16.12.2010 r. (data wpływu 21.12.2010 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 07.12.2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi asysty technicznej w związku z udzielaną licencją na oprogramowanie - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 20.12.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi asysty technicznej w związku z udzielaną licencją na oprogramowanie.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 16.12.2010 r. (data wpływu 21.12.2010 r.), będącego odpowiedzią na wezwanie z dnia 07.12.2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji sprzętu i oprogramowania komputerowego oraz usług pomocniczych w tym zakresie. Głównym produktem Spółki oferowanym klientom jest udzielenie licencji na używanie określonego oprogramowania komputerowego. W większości przypadków Spółka udziela licencji bezterminowej (wieczystej), ale zdarzają się także sytuacje, gdzie licencja udzielana jest na czas określony, np. na trzy lata.

Spółka świadczy również usługi asysty technicznej, które polegają na udzielaniu wsparcia technicznego w odniesieniu do tego oprogramowania. W szczególności usługi te obejmują pomoc w rozwiązywaniu problemów związanych z obsługą i funkcjonowaniem oprogramowania, a także aktualizację oprogramowania (np. dostosowanie do zmieniających się uwarunkowań czy wprowadzenie różnego rodzaju usprawnień). Usługi te świadczone są zazwyczaj w okresach rocznych, tj. klient ma możliwość nabyć usługę asysty technicznej na rok i następnie może ją przedłużyć na kolejne lata. W niektórych przypadkach klienci decydują się na zakup asysty technicznej od razu na dłuższy okres (np. dwa, trzy lub pięć lat).

Asysta techniczna dotyczy wyłącznie oprogramowania będącego przedmiotem licencji udzielonej przez Spółkę (oprogramowanie O.), tj. Spółka nie świadczy takich usług w stosunku do oprogramowania dystrybuowanego lub tworzonego przez inne podmioty. Co więcej, ze względu na bardzo istotne znaczenie tej usługi dla funkcjonowania oprogramowania, klienci nie mogą nabywać asysty technicznej od podmiotów innych niż Spółka lub jej autoryzowani partnerzy (w odróżnieniu od usług takich jak szkolenia czy doradztwo związane z oprogramowaniem).

Celem świadczenia usług asysty technicznej przez Spółkę jest zwiększenie komfortu i efektywności korzystania przez klientów z licencjonowanego oprogramowania, poprawa jego użyteczności, a tym samym zwiększenie satysfakcji klientów oraz atrakcyjności komercyjnej w porównaniu do oprogramowania dystrybuowanego przez inne firmy działające na rynku. Innymi słowy, asysta techniczna pełni funkcję pomocniczą i uzupełniającą w stosunku do głównego produktu Spółki, tj. licencji na oprogramowanie. Z uwagi na swój charakter usługa ta jest tak ściśle związana z wykorzystywaniem licencji przez klienta, że nie jest możliwe jej wykonywanie bez wcześniejszego udzielenia licencji na oprogramowanie O. Nabycie asysty technicznej, w przypadku gdy klient nie korzysta z licencji, nie miałoby sensu.

W przypadku udzielenia licencji na dane oprogramowanie po raz pierwszy w praktyce klienci wraz z licencją zawsze nabywają asystę techniczną na okres pierwszego roku korzystania z licencji (dalej jako „pierwszoroczna asysta techniczna”). Wynika to z faktu, iż w pierwszym roku użytkowania obsługa oprogramowania rodzi najwięcej problemów i wątpliwości ze względu na brak doświadczenia w jego obsłudze, a także potencjalne dysfunkcje związane z interakcjami z innym oprogramowaniem używanym przez klienta oraz ze specyfiką jego działalności (np. nietypowe procedury, uwarunkowania techniczne). Asysta techniczna w takich okolicznościach nie tylko zwiększa użyteczność oprogramowania, ale często okazuje się niezbędna dla zapewnienia normalnego i bezkolizyjnego funkcjonowania oprogramowania dystrybuowanego przez Spółkę.

Po upływie okresu pierwszego roku asysty technicznej klient może zdecydować się na dalsze korzystanie z tej usługi, tj. przedłużyć ją na kolejny rok lub kolejne lata. Biorąc pod uwagę, że usługa ta istotnie zwiększa użyteczność oprogramowania, w szczególności daje możliwość jego aktualizacji, w większości przypadków klienci decydują się na zakup usługi asysty technicznej także po pierwszym roku korzystania z licencji (dalej jako „dalsza asysta techniczna”).

Z tytułu udzielenia licencji na oprogramowanie Spółka, co do zasady, pobiera wynagrodzenie jednorazowo z góry. W niektórych wypadkach Spółka dopuszcza również formę rat rozłożonych w uzgodnionym z klientem okresie (np. 3 raty roczne).

Z tytułu asysty technicznej (zarówno pierwszorocznej jak i dalszej) Spółka planuje pobierać wynagrodzenie według następujących zasad:

w przypadku pierwszorocznej asysty technicznej wynagrodzenie to będzie pobierane jednocześnie z całkowitą płatnością z tytułu licencji (przy płatnościach jednorazowych za licencję) lub jednocześnie z odpowiednimi ratami płatności z tytułu licencji (przy płatnościach ratalnych za licencję),

w przypadku dalszej asysty technicznej, o ile dana umowa będzie przewidywać płatności ratalne za licencję, wynagrodzenie z tytułu asysty będzie pobierane jednocześnie z odpowiednimi ratami płatności z tytułu licencji (ustalonymi ratami przypadającymi w okresie dalszej asysty technicznej lub po tym okresie). W przeciwnym razie, gdy w danym okresie dalszej asysty technicznej lub po tym okresie nie będą już pobierane opłaty z tytułu licencji, wynagrodzenie za dalszą asystę będzie pobierane niezależnie od płatności z tytułu licencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy usługa pierwszorocznej asysty technicznej stanowi usługę pomocniczą w stosunku do usługi udzielenia licencji i w konsekwencji może być traktowana dla celów podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”) analogicznie jak udzielenie licencji – w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. czy Spółka może rozliczyć VAT z tytułu świadczenia usługi asysty w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma płatność z tytułu asysty lub w którym upłynie termin płatności z tego tytułu, bez względu na moment wykonania tej usługi...

Czy usługa dalszej asysty technicznej stanowi usługę pomocniczą w stosunku do usługi udzielenia licencji i w konsekwencji może być traktowana dla celów VAT analogicznie jak udzielenie licencji – w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. czy Spółka może rozliczyć VAT z tytułu świadczenia usługi asysty w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma płatność z tytułu asysty lub w którym upłynie termin płatności z tego tytułu, bez względu na moment wykonania tej usługi...

Czy w przypadku świadczenia usług asysty technicznej, z uwagi na ich pomocniczy w stosunku do udzielenia licencji charakter, Spółka może wystawić fakturę według zasad przewidzianych dla udzielania licencji, tj. nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego (otrzymanie płatności lub upływ terminu płatności) i nie wcześniej niż 30-tego dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego...

Czy w sytuacji, gdy wynagrodzenie z tytułu asysty technicznej oraz z tytułu udzielenia licencji może być zafakturowane jednocześnie (np. gdy jest płatne w tym samym terminie), Spółka ma prawo do wystawienia jednej faktury dokumentującej zarówno udzielenie licencji, jak i asystę techniczną, na której to fakturze obie te usługi będą stanowiły jedną pozycję, tj. bez odrębnego wykazywania na fakturze wysokości wynagrodzenia z tytułu udzielenia licencji oraz z tytułu asysty technicznej...

Ad. 1) i 2)

W przedmiocie pytania pierwszego i drugiego Spółki stoi na stanowisku, że usługi pierwszorocznej oraz dalszej asysty technicznej stanowią usługi pomocnicze w stosunku do usługi udzielenia licencji i w konsekwencji powinny być traktowane dla celów VAT analogicznie jak udzielenie licencji - w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. Spółka może rozliczyć VAT z tytułu świadczenia usług asysty w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma płatność z tytułu asysty lub w którym upłynie termin płatności z tego tytułu, bez względu na moment wykonania tych usług.

Zgodnie z Ustawą o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Co do zasady, w przypadku świadczenia kilku usług każda z nich powinna być traktowana odrębnie, tj. odrębnie należy ustalić moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawkę podatku itp. (por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dalej: ETS, w sprawie C-349/96).

Niemniej jednak, może również zaistnieć sytuacja, gdzie wśród zespołu czynności wykonywanych przez usługodawcę w celu zaspokojenia potrzeb usługobiorcy, jedna z tych czynności ma charakter świadczenia głównego, a wszystkie inne mają charakter pomocniczy. W takich przypadkach – jak się powszechnie przyjmuje w praktyce władz skarbowych oraz w orzecznictwie i doktrynie (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2010, s. 176 i 580; J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, Komentarz VAT 2009, Warszawa 2009, s. 147 oraz pisma i wyroki cytowane poniżej) – wszystkie czynności czy usługi realizujące ten sam cel powinny być opodatkowane według zasad przewidzianych dla świadczenia głównego.

Aby ustalić, z którą z opisanych powyżej sytuacji mamy do czynienia, należy określić, w jakim celu nabywca usługi nabywa daną usługę, tj. czy z ekonomicznego punktu widzenia dana usługa stanowi jedno kompleksowe świadczenie czy też kilka odrębnych usług. Z perspektywy nabywcy można zatem rozróżnić następujące sytuacje:

Celem nabywcy jest nabycie określonego świadczenia głównego, natomiast wszystkie usługi częściowe składające się na to świadczenie główne bądź usługi zwiększające wartość lub użyteczność świadczenia głównego przedstawiają dla niego wartość tylko o tyle, o ile będzie mógł on korzystać ze świadczenia głównego. Nabycie wyłącznie usługi pomocniczej nie przedstawia żadnej wartości dla nabywcy. W takiej sytuacji można uznać, że nabywca zakupuje jedną usługę główną wraz z usługami pomocniczymi.

Celem nabywcy jest nabycie kilku świadczeń, które – choć mogą być ze sobą powiązane i zwiększać wzajemnie swoją wartość lub użyteczność – przedstawiają dla niego wartość jako odrębne usługi i nabywca zdecydowałby się na ich nabycie bez względu na to czy nabędzie inne oferowane usługi. W takiej sytuacji można uznać, że nabywca zakupuje kilka odrębnych usług.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że celem klientów Spółki jest nabycie licencji na oprogramowanie i korzystanie z tego oprogramowania. Usługa asysty technicznej ma natomiast wyłącznie pomocniczy charakter i w żadnym wypadku nie byłaby zakupiona przez klienta, gdyby nie nabył on licencji na oprogramowanie. Asysta techniczna będzie przejawiała wartość dla nabywcy tylko o tyle, o ile będzie on korzystał z oprogramowania Spółki i zajdzie konieczność skorzystania z pomocy technicznej w tym zakresie. Tego typu wsparcie ma za zadanie zwiększenie komfortu i efektywności korzystania z oprogramowania, a tym samym jest środkiem do lepszego wykorzystania oprogramowania (zwiększa jego użyteczność).

Oferując asystę techniczną – zarówno tę pierwszoroczną, jak i tę dalszą – Spółka poprawia walory swojej głównej usługi (licencja na oprogramowanie), gdyż nabywca uzyskuje gwarancję, iż w przypadku problemów związanych z obsługą i funkcjonowaniem oprogramowania będzie mógł skorzystać z wykwalifikowanej pomocy. Ponadto, nabywca otrzymuje możliwość aktualizacji oprogramowania. Wszystkie te świadczenia same w sobie nie miałyby jednak sensu, gdyby nie fakt posiadania licencji na korzystanie z oprogramowania Spółki.

W konsekwencji, należy uznać, że udzielenie licencji na oprogramowanie jest w przypadku Spółki świadczeniem głównym, zaś asysta techniczna stanowi świadczenie pomocnicze w stosunku do udzielenia licencji. Oba te elementy składają się na kompleksowe świadczenie stanowiące całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym oraz realizujące jeden cel.

Powyższe wnioski potwierdza także analiza charakteru obu usług z perspektywy Spółki. Udzielanie licencji na oprogramowanie stanowi podstawowy produkt Spółki, a dystrybucja oprogramowania jest głównym przedmiotem jej działalności. Wszelkie inne usługi wykonywane przez Spółkę mają charakter pomocniczy i wtórny w stosunku do dystrybucji oprogramowania, tj. podejmowane są przede wszystkim w celu zwiększenia atrakcyjności oprogramowania, a tym samym zwiększenia jego sprzedaży. Warto w tym miejscu podkreślić, że Spółka świadczy usługi asysty technicznej wyłącznie w stosunku do dystrybuowanego przez nią oprogramowania O., co potwierdza, że asysta ta nie ma samodzielnego charakteru, ale jest wyłącznie uzupełnieniem licencji. Co więcej, z uwagi na istotne znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania oprogramowania (w tym np. konieczność ingerencji w oprogramowanie w niektórych wypadkach), klienci nie mają możliwości nabycia asysty technicznej od podmiotów innych niż Spółka lub jej autoryzowani partnerzy.

Dlatego też, zdaniem Spółki, usługę świadczoną przez Spółkę należy potraktować jako świadczenie złożone, na które składa się usługa główna – udzielenie licencji na oprogramowanie oraz usługa pomocnicza – zapewnienie asysty technicznej. W rezultacie całe świadczenie Spółki należy traktować dla celów VAT jednolicie według zasad przewidzianych dla usługi głównej. Oznacza to w szczególności, że moment powstania obowiązku podatkowego dla usług asysty technicznej Spółka powinna określić według zasad przewidzianych dla usługi udzielenia licencji, tj. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 Ustawy o VAT z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zdaniem Spółki, powyższa metodologia powinna znaleźć zastosowanie zarówno w stosunku do pierwszorocznej asysty technicznej, jak i w stosunku do dalszej asysty technicznej, gdyż istota tych świadczeń, a w szczególności ich pomocniczy charakter w odniesieniu do udzielenia licencji, jest taka sama bez względu na moment, w którym są one świadczone (tj. bez względu na to czy są świadczone w pierwszym roku korzystania z oprogramowania, czy też w latach następnych).

Spółka pragnie podkreślić, iż podejście zaprezentowane powyżej jest powszechnie akceptowane w interpretacjach Ministra Finansów:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 listopada 2008 r. (sygn. IPPP1-443-1531/08-4/AK) stwierdził:

„Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. (..) Zatem pojedyncza usługa jest traktowana jak element usługi kompleksowej wówczas jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.”

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 17 lutego 2009 r. (sygn. ILPP2/443-1089/08- 2/AD) uznał:

„W przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VA T należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną, Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług, Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.”

Analogiczne podejście zostało przestawione w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2008 r. (sygn. IPPP2/443-1457/08-2/Asi):

„Dzielenie wykonywanej, kompleksowej usługi na dwie odrębne usługi jest niezgodne z powszechnie przyjętą praktyką gospodarczą, orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz orzecznictwem Sądu Najwyższego. (…) Zgodnie z powyższym, usługi pomocnicze powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa główna. Należy jednak zauważyć, iż będzie tak wtedy, gdy będą spełnione warunki co do możliwości uznania danej usługi za usługę pomocniczą w stosunku do innej usługi, co do której będą istniały przesłanki do uznania jej za usługę główną”.

Oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r. (sygn. IPPPI/443-804/08-3/JB):

„Gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do osiągnięcia jednego celu, jakim w przypadku Wnioskodawcy jest usługa przeprowadzenia badania statystycznego. W związku z powyższym wszystkie elementy pomocnicze usługi zasadniczej powinny być zaklasyfikowane i opodatkowane tak, jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem świadczenia jest jedna usługa złożona nie ma podstaw do refakturowania jej poszczególnych elementów składowych.”

Jednocześnie Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż wydzielenie pojedynczej usługi z wachlarza działań, składających się na jedną kompleksową usługę świadczoną przez Spółkę byłoby sztucznym zabiegiem powodującym powstanie fikcji niezgodnej z ekonomicznym charakterem transakcji. Działanie takie powodowałoby również powstanie szeregu praktycznych problemów związanych z dokumentowaniem i rozliczaniem dla potrzeb VAT świadczenia takich usług, które prowadziłyby do zakłócenia normalnego funkcjonowania systemu VAT.

W szczególności Spółka pragnie zauważyć, iż Ustawa o VAT w sposób szczególny reguluje moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług udzielania licencji. Mianowicie, w świetle art. 19 ust. 13 pkt 9 Ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu omawianych usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Natomiast, gdyby rozpatrywać usługę zapewniania asysty technicznej odrębnie od usługi udzielania licencji, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług tego rodzaju powstawałby zgodnie z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, ale nie później niż 7-go dnia od wyświadczenia usługi.

Co więcej, przepisy w zakresie VAT przewidują dla każdej z tych usług inny moment fakturowania. Zgodnie z § 11 Rozporządzenia fakturowego w przypadku usług udzielania licencji fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30-tego dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Z kolei zgodnie z § 9 tego rozporządzenia, gdyby rozpatrywać usługę asysty technicznej odrębnie od usługi udzielania licencji, w przypadku świadczenia takich usług fakturę wystawia się nie później niż 7-go dnia od dnia wykonania usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe, traktowanie usługi asysty technicznej w oderwaniu od usługi głównej, jaką jest udzielanie licencji na oprogramowanie, zmuszałoby Spółkę do odrębnego dokumentowania świadczonych usług i odrębnego ich raportowania (inny moment powstania obowiązku podatkowego), co w praktyce byłoby bardzo uciążliwe i generowałoby ryzyko wystąpienia nieprawidłowości w procesie rozliczeń VAT. Byłaby to jednocześnie komplikacja zupełnie nieuzasadniona, gdyż ze względu na całościowy charakter świadczenia Spółki usługi te pozostają ze sobą w ścisłym związku i powinny być rozliczane jednolicie.

Stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie w wyrokach polskich sądów, jak również w wyrokach ETS.

W wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. III RN 66/01) Sąd Najwyższy stwierdził, iż w przypadku świadczenia przez podatnika usług turystyki wyjazdowej wraz ze związanym z nimi transportem, usługi podatnika „(...) stanowiły jednorodną, kompleksową usługę. Jej podział na dwa odrębne rodzaje usług (...) był sztuczny i nie mógł stanowić podstawy do (...) podziału kwoty należnej za usługi turystyki wyjazdowej na dwie części (...).”

Analogiczną tezę wygłosił ETS w wyroku C-349/96 z 25 lutego 1999 r. dotyczącym sprawy Card Protection Plan. ETS stwierdził, że:

„Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usługi musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT”.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało również w wyroku C-41/04 Levob Verzekeringen By, OV Bank NV z dnia 27 października 2005 r. Sprawa dotyczyła transakcji, w ramach której podatnik dostarczał konsumentowi standardowe oprogramowanie, wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, a następnie zapewniał przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy. ETS w tej sprawie stwierdził, że:

(...) jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie dla celów stosowania podatku VAT.”

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że rozdzielenie czynności udzielania licencji od usługi zapewniania asysty technicznej należałoby uznać za sztuczne i nieuzasadnione ekonomicznymi przesłankami.

Ad. 3) i 4)

W przedmiocie pytania trzeciego i czwartego Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku świadczenia usług asysty technicznej Spółka może wystawić fakturę według zasad przewidzianych dla udzielania licencji, tj. nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30-tego dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, natomiast w sytuacji gdy wynagrodzenie z tytułu asysty technicznej oraz z tytułu udzielenia licencji może być zafakturowane jednocześnie (np. gdy jest płatne w tym samym terminie) – Spółka ma prawo do wystawienia jednej faktury dokumentującej zarówno udzielenie licencji, jak i asystę techniczną, na której to fakturze obie te usługi będą stanowiły jedną pozycję, tj. bez odrębnego wykazywania na fakturze wysokości wynagrodzenia z tytułu udzielenia licencji oraz z tytułu asysty technicznej.

Jak zostało to wykazane powyżej (patrz argumentacja w zakresie pytań 1 i 2), z uwagi na fakt, iż usługa asysty technicznej (zarówno pierwszoroczna, jak i dalsza asysta techniczna) stanowi świadczenie pomocnicze w stosunku do udzielenia licencji, asysta ta powinna być traktowana jako element kompleksowej usługi rozliczanej dla celów VAT jak usługa udzielenia licencji. W konsekwencji, w przypadku świadczenia usług asysty technicznej Spółka może wystawić fakturę według zasad przewidzianych dla udzielania licencji, tj. zgodnie z § 11 Rozporządzenia fakturowego nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30-tego dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Jednocześnie, w sytuacji gdy wynagrodzenie z tytułu asysty technicznej oraz z tytułu udzielenia licencji może być zafakturowane jednocześnie (ten sam lub zbliżony moment powstania obowiązku podatkowego), Spółka powinna być uprawniona do wystawienia jednej faktury dokumentującej zarówno świadczenie usługi asysty technicznej, jak i usługi udzielenia licencji, Biorąc pod uwagę, że oba powyższe świadczenia stanowią element jednej kompleksowej usługi, Spółka nie ma przy tym obowiązku odrębnego wykazywania na takiej fakturze wysokości wynagrodzenia z tytułu udzielenia licencji oraz z tytułu asysty technicznej, ale może wykazać oba te świadczenia jako jedną pozycję na fakturze. Odrębne wykazywanie wynagrodzenia przypadającego na poszczególne elementy byłoby w tym wypadku sztuczne i prowadziłoby do niepotrzebnych komplikacji (patrz uwagi w zakresie pytań 1 i 2).

Stanowisko powyższe potwierdza również brzmienie § 5 ust. 1 Rozporządzenia fakturowego, który wymienia elementy, jakie powinna zawierać faktura VAT. W szczególności należy wskazać, że § 5 ust. 1 punkty 5 do 10 określające przedmiot fakturowania (nazwa, zakres usług, cena, wartość) nie wymagają odrębnego wykazywania poszczególnych elementów składających się na daną usługę, Z przepisu tego wyraźnie wynika, że podatnik powinien wykazać na fakturze wyłącznie dane dotyczące całej usługi rozumianej jako końcowy efekt będący przedmiotem sprzedaży (por. np. § 5 ust. 1 pkt 8 „wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto)”.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa;

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka udziela licencji na używanie określonego oprogramowania. Spółka świadczy również usługi asysty technicznej, które polegają na udzielaniu wsparcia technicznego w odniesieniu do tego oprogramowania. W szczególności usługi te obejmują pomoc w rozwiązywaniu problemów związanych z obsługą i funkcjonowaniem oprogramowania, a także aktualizację oprogramowania (np. dostosowanie do zmieniających się uwarunkowań czy wprowadzenie różnego rodzaju usprawnień). Usługi te są świadczone zazwyczaj w okresach rocznych, tj. klient ma możliwość nabyć usługę asysty technicznej na rok i następnie może ją przedłużyć na kolejne lata. W niektórych przypadkach klienci decydują się na zakup asysty technicznej od razu na dłuższy okres (np. dwa, trzy lub pięć lat. Asysta techniczna dotyczy wyłącznie oprogramowania będącego przedmiotem licencji udzielonej przez Spółkę. Klienci mogą nabywać usługę asysty technicznej tylko od Spółki lub jej autoryzowanych partnerów.

Wątpliwości po stronie Wnioskodawcy powstały w związku z możliwością potraktowania dla celów podatku od towarów i usług, usługi pierwszorocznej asysty technicznej oraz usługi dalszej asysty technicznej wraz z udzieleniem licencji jako jednej usługi, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Regulacje dotyczące momentu postania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług ustawodawca zawarł w treści art. 19 ustawy. I tak w ust. 1 przedmiotowego artykułu, zawarto ogólną zasadę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego, w myśl której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zgodnie z art. 19 ust. 11, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z kolei w ust. 13 pkt 9 powołanego artykułu wskazano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1 tj. sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W omawianym stanie faktycznym usługi asysty technicznej, zarówno pierwszorocznej, jak i dalszej będą stanowiły odrębny element, o określonej wartości. Klienci mogą sami decydować, czy chcą korzystać z usługi asysty technicznej, czy też nie. Jej zakup będzie więc dla klienta celem samym w sobie, nie warunkuje on wykonania usługi głównej. Usługa udzielania licencji na użytkowanie określonego oprogramowania będzie wykonana nawet, jeśli klient nie nabędzie usług asysty technicznej. Nie można zatem uznać, że usługa asysty technicznej jest usługą pomocniczą, bez której usługa udzielenia licencji nie mogłaby zostać wykonana. Ponadto, jak wskazuje Strona, usługę asysty technicznej może świadczyć Spółka, ale również inne podmioty, tj. autoryzowani partnerzy. Zatem, nie można powiedzieć, że usługa udzielenia licencji na oprogramowanie oraz usługa asysty technicznej stanowią jedną kompleksową czynność świadczoną przez Spółkę. Mimo, iż korzystanie z usługi asysty technicznej związane jest z zakupem oprogramowania i niewątpliwie poprawia komfort korzystania z tego oprogramowania, nie można uznać, że usługi takie stanowią element kompleksowego świadczenia.

W opinii tut. organu w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi i niezależnymi od siebie usługami, których rozdzielenie w żadnej mierze nie ma sztucznego charakteru, ponieważ w aspekcie gospodarczym usługi te nie tworzą jednej całości.

W związku z powyższym, potraktowanie usług asysty technicznej jako pomocniczej w stosunku do usługi zakupu licencji oprogramowania, a tym samym potraktowanie asysty technicznej jako elementu cenotwórczego usługi zakupu licencji oprogramowania, nie jest prawidłowe.

Zauważyć należy, iż zarówno w polskich przepisach, jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT.

Zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż kwestie te analizowane były przez polskie i wspólnotowe sądy i choć orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite, należy wziąć je pod uwagę, jednakże zawsze analizując okoliczności indywidualnej sprawy podatnika.

W cytowanym przez Wnioskodawcę wyroku ETS w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) Trybunał uznał, iż każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, iż świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone.

Trybunał zauważył także, że jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

W powołanym przez Wnioskodawcę wyroku ETS w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen) Trybunał wskazał m.in. na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji z punktu widzenia nabywcy, podkreślił iż „(…) w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne (…), była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał podkreślił, iż „(…) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”.

W sprawie przedstawionej we wniosku nie można w żaden sposób przyjąć, iż zakup licencji oprogramowania bez zakupu asysty technicznej jest bezużyteczny, bowiem to nabywca decyduje czy chce dokonać zakupu usługi asysty technicznej oraz na jaki okres czasu. To sprawia, że związek pomiędzy licencją a asystą techniczną jest na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. Usługi te mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony.

Powyższe potwierdza wyrok WSA w Poznaniu z dnia 07 września 2010 r., sygn. I SA/Po 550/10, w którym sąd stwierdził: „w konsekwencji, w świetle omawianych wyroków ETS należy przyjąć, iż świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone”.

Odnosząc się do cytowanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy podkreślić, iż rozstrzygają one w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają.

Interpretacja z dnia 12 listopada 2008 r. sygn. IPPP1-443-1531/08-4/AK dotyczy usługi polegającej na organizacji i koordynacji wszelkich działań niezbędnych w celu przeprowadzenia konferencji.

Interpretacja z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. ILPP2/443-1089/08-2/AD rozstrzyga w zakresie opodatkowania usług przygotowawczych służących wyprodukowaniu towarów dostarczanych w ramach WDT.

Interpretacja z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. IPPP2/443-1457/08-2/Asi odnosi się do stawki VAT na fakturach wystawianych dla zagranicznych podmiotów gospodarczych za usługi opracowanych indywidualnie dla konkretnych wystawców akcji promocyjnych i reklamowych. Natomiast interpretacja IPPP1-443-804/08-3/JB dotyczy opodatkowania usługi badania statystycznego.

Z powyższego wynika, iż każda z przywołanych interpretacji rozstrzyga w innym stanie faktycznym, niż przedstawiony we wniosku. Przywołane przez Wnioskodawcę cytaty formułują ogólne kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone, wynikające z orzeczeń ETS. Jednakże jak wyżej wykazano, w opinii tut. organu, w badanym stanie faktycznym niewątpliwie mamy do czynienia z odrębnymi i niezależnymi od siebie czynnościami.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż obowiązek podatkowy dla usługi pierwszorocznej asysty technicznej, jak i usługi dalszej asysty technicznej powstanie zgodnie z art. 19 ust. 1 z uwzględnieniem ust. 4, tj. z chwilą wykonania usługi, a jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi. Jeżeli przed wykonaniem usługi asysty technicznej Spółka otrzyma część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 11.

Ad. 3 i 4

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnik i nabywcy , z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe dane, jakie powinny być zawarte na fakturze VAT oraz terminy jej wystawiania zawarte zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zwanego dalej rozporządzeniem.

Przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia wskazuje, iż faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;

numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;

numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";

dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;

nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;

cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

stawki podatku;

sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;

kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Stosownie do § 9 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usług, z zastrzeżeniem § 10-12.

W myśl § 9 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Stosownie do § 10 ust. 1 rozporządzenia jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Rozporządzenie przewiduje także szczególny tryb wystawiania faktur. Mianowicie zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b oraz ust. 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. W myśl § 11 ust. 2 rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Z uwagi na argumenty przedstawione w zakresie pyt. 1 i 2, usługa asysty technicznej i usługa udzielenia licencji stanowią dwie niezależne od siebie usługi.

Tym samym fakturę VAT należy wystawić odpowiednio dla usługi licencji wg zasad szczególnych dla tego rodzaju usługi, przewidzianych w § 11 rozporządzenia.

Natomiast w przypadku świadczenia usług asysty technicznej, Spółka jest obowiązana wystawić fakturę według zasad ogólnych, wynikających z § 9 i § 10 rozporządzenia, z uwzględnieniem danych zawartych w § 5 rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.