PI/005-342/05/P/04

Pytanie podatnika:

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku opłat z tytułu oddania nieruchomości w użytkowanie, użytkowanie wieczyste oraz trwały zarząd?

Decyzja

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie: art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U nr 8, poz. 60 z 2005r.), w związku z rażącym naruszeniem prawa zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku nr PV-AL./443-41/O/05 z dnia 18 kwietnia 2005r. zawierające interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie powstania obowiązku podatkowego z tytułu zapłaty poszczególnych opłat należnych w przypadku oddania w użytkowanie wieczyste, użytkowanie, trwały zarząd nieruchomości gruntowych stanowiących własność Skarbu Państwa i Powiatu.

Uzasadnienie

Pismem z dnia Starostwo Powiatowe zwróciło się o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie powstania obowiązku podatkowego z tytułu zapłaty poszczególnych opłat należnych w przypadku oddania w użytkowanie wieczyste, użytkowanie, trwały zarząd nieruchomości gruntowych stanowiących własność Skarbu Państwa i Powiatu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca na podstawie decyzji bądź aktu notarialnego oddaje w użytkowanie wieczyste, użytkowanie, trwały zarząd nieruchomości gruntowe stanowiące własność Skarbu Państwa i Powiatu. Użytkownicy zobowiązani są uiszczać przez czas trwania użytkowania wieczystego, trwałego zarządu, użytkowania opłatę roczną, która winna być uiszczana każdego roku w miesiącu marcu. Ponadto oddawanie nieruchomości gruntowych w użytkowanie wieczyste, użytkowanie, trwały zarząd nastąpiło w drodze umowy zawieranej w formie aktu notarialnego i decyzji w okresie przed 1 maja 2004r. i po 1 maja 2004r.

W związku z powyższym podatnik zwrócił się z zapytaniem czy przy oddaniu w użytkowanie wieczyste, użytkowanie, trwały zarząd nieruchomości gruntowych stanowiących własność Skarbu Państwa i Powiatu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty poszczególnych opłat należnych z tego tytułu w świetle rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2005r. Zdaniem podatnika przy wyżej wymienionych czynnościach obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania poszczególnych opłat należnych z tego tytułu począwszy od dnia 15 lutego 2005r. w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2005r. (Dz. U. Nr 17, poz. 150). Natomiast w odniesieniu do wpłat dokonanych w okresie do 14 lutego 2005r. obowiązek podatkowy powstał z chwilą upływu terminu płatności poszczególnych opłat.

Postanowieniem nr PV-AL./443-41/O/05 z dnia 18 kwietnia 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Malborku stwierdził, iż stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2005r. jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, użytkowania oraz trwałego zarządu zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 z póź. zm. ) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast w przypadku określonym w art. 19 ust. 11 wyżej cytowanej ustawy tj. jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Jednakże przepis § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2005r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 17 poz. 150 z 2005r.) mówi, że w przypadku pobrania po dniu 24 czerwca 2004r., a przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia tj. 15.02.2005r., całości lub części należności z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych "przed upływem terminu ich płatności" obowiązek podatkowy z tytułu pobrania tych należności powstaje z chwilą upływu terminu płatności poszczególnych opłat (wpłat).

Wobec powyższego jeżeli w okresie do 14.02.2005r. pobrano całość lub część należności z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste, użytkowanie i trwały zarząd nieruchomości gruntowych za 2005r. obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje zgodnie z określonym terminem płatności.

Natomiast po 14.02.2005r. obowiązek podatkowy powstaje w dniu pobrania opłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po weryfikacji przedmiotowego postanowienia, stwierdza co następuje.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, może z urzędu zmienić postanowienie w przypadku gdy takie postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Takie działanie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku znajduje umocowanie w art. 14b § 5pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

W przedmiotowej sprawie zapytanie podatnika dotyczyło ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku oddania nieruchomości gruntowych będących własnością Skarbu Państwa i Powiatu w użytkowanie wieczyste, użytkowanie oraz trwały zarząd. Wskazać należy, iż każda z tych instytucji jest uregulowana innymi przepisami prawa, dlatego aby ocenić skutki dokonania tych czynności w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, konieczna jest odrębna analiza poszczególnych czynności dokonanych przez podatnika.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zmian.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 w/wym. ustawy o podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Świadczeniem usług jest zaś każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, co wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art.14 ust.6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl art. 19 ust. 11 cytowanej ustawy jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zarówno użytkowanie jak i użytkowanie wieczyste są instytucjami uregulowanymi przepisami Kodeksu cywilnego.

Instytucja użytkowania jest uregulowana przepisem art. 252 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie.)

Prawo użytkowania wieczystego regulują przepisy Kodeksu cywilnego oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity - Dz. U. z 2000 r., Nr 46, poz. 543 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 232 Kodeksu cywilnego, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność gmin lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

W związku z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste, od użytkowników wieczystych pobierane są określone opłaty na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. Nr 261, poz. 2603).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W świetle cytowanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zarówno oddanie gruntu w użytkowanie jak i oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowią świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy dotyczące określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do opłat za użytkowanie wieczyste począwszy od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. ulegały kolejnym zmianom, dlatego możemy wyodrębnić kilka okresów, w których obowiązek ten kształtował się odmiennie.

W okresie od 1 maja 2004r. do 25 czerwca 2004 r. w stosunku do opłat za użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych zastosowanie miały zasady ogólne dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego wynikające z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

W okresie od 25 czerwca 2004 roku do 14 lutego 2005 roku ? obowiązywał § 3a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późniejszymi zmianami), w myśl którego obowiązek podatkowy z tytułu oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste powstawał z chwilą upływu terminu płatności poszczególnych opłat.

W § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2005r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 31 stycznia 2005r. nr 17, poz. 150) uchylono § 3a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn.zm.). Zgodnie z przepisem przejściowym § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2005r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 31 stycznia 2005r. nr 17, poz. 150) w przypadku pobrania po dniu 24 czerwca 2004 r., a przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia (tj. przed 14 lutego 2005r.), całości lub części należności z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych - przed upływem terminu ich płatności - obowiązek podatkowy z tytułu pobrania tych należności powstaje z chwilą upływu terminu płatności poszczególnych opłat (wpłat).

Wykreślenie z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. przepisu § 3a powoduje, że do czynności oddania nieruchomości gruntowych w użytkowanie wieczyste zastosowanie będą miały zasady ogólne dotyczące powstania obowiązku podatkowego.

Należy mieć jednak na uwadze, iż w okresie od 25 czerwca 2004r. do 14 lutego 2005r., w którym obowiązywał przepis § 3a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), nie podlegały opodatkowaniu opłaty za użytkowanie wieczyste, których termin płatności upłynął przed dniem 1 maja 2004r. a które wnoszone były po tej dacie. W przypadku tych opłat istotne znaczenie miał bowiem termin płatności, z którym przepis § 3a cytowanego rozporządzenia łączył moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do przedmiotowych opłat.

Z przywołanych przepisów wynika, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje co do zasady z chwilą wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Z uwagi na czas trwania usługi wieczystego użytkowania i jej ciągły charakter nie sposób ustalić momentu jej wykonania, a zatem i momentu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym, że wieczysty użytkownik, zgodnie z art. 71 ust. 4 wspomnianej ustawy o gospodarce nieruchomościami, wnosi roczne opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego będzie miał zastosowanie przepis art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie, z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Obowiązek podatkowy z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste powstaje w stosunku do poszczególnych wnoszonych przez użytkownika wieczystego opłat rocznych.

Analogicznie w przypadku oddania nieruchomości w odpłatne użytkowanie obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych tj. z chwilą wykonania usługi, a jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano część należności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Oddanie nieruchomości w trwały zarząd jest instytucją uregulowaną w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity Dz. U. 2000, Nr 46, poz. 543 z późn. zm.). Zgodnie z art. 43 ust. 1 tej ustawy trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 tej ustawy trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ, w drodze decyzji. Jednocześnie - zgodnie z art. 4 pkt 9 ilekroć w ustawie jest mowa o właściwym organie - należy przez to rozumieć, z zastrzeżeniem art. 60, starostę, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz organ wykonawczy gminy, powiatu i województwa w odniesieniu do nieruchomości stanowiących odpowiednio własność gminy, powiatu i województwa.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust 6 cytowanej ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z § 8 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn.zm.) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych;

W kontekście przytoczonych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, oddanie ich w trwały zarząd oraz opłaty pobierane z tego tytułu na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez organ wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, iż organ dokonujący ww. czynności nie jest podatnikiem podatku VAT w tym zakresie, a tym samym czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast ustanawianie trwałego zarządu oraz opłaty pobierane z tego tytułu, w przypadku nieruchomości stanowiących własność powiatu, dokonane na podstawie decyzji właściwego organu wykonawczego odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego będącej właścicielem danej nieruchomości, korzysta ze zwolnienia na podstawie § 8 ust. 1 pkt 13 w/cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zmianami ).

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli opłaty z tytułu trwałego zarządu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezprzedmiotowe pozostaje określanie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług we wskazanym wyżej zakresie. Natomiast w przypadku opłat z tytułu trwałego zarządu, które korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą dokonania wpłaty.

W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, rozstrzygnięcie zawarte w przedmiotowym postanowieniu jest rażąco sprzeczne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Taki stan obliguje organ drugiej instancji do podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 14b § 5 pkt 2 ustawy ordynacja podatkowa. Zgodnie bowiem z art. 14b § 2 w/w ustawy interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5. W myśl art. 14b § 5 pkt 2 cyt. ustawy organ odwoławczy z urzędu w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.