IPPP2-443-657/10-4/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 03.09.2010 r. (data wpływu 03.09.2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 08.11.2010 r. (data wpływu 18.11.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania opodatkowania dostawy nieruchomości - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 03.09.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółdzielnia Handlowo-Produkcyjna będąca czynnym podatnikiem VAT z dniem 01.07.2010 r. została postawiona w stan likwidacji. Spółdzielnia jest w posiadaniu jako użytkownik wieczysty zabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości K.. Nieruchomość posiada powierzchnię 0,4097 ha, na której usytuowany jest murowany budynek parterowy o pow 279 m#178;, w którym prowadzona była działalność handlowo-usługowa. Część nieruchomości posiada nawierzchnię utwardzoną polbrukiem. W latach 2004-2007 Spółdzielnia przeprowadziła adaptację budynku oraz utwardziła teren w celu prowadzenia działalności gospodarczej handlowo-gastronomicznej. Wielkość nakładów na adaptację przekroczyła 30% wartości początkowej. Od nakładów odliczony został podatek VAT. Adaptację zakończono i obiekt przyjęto do ewidencji 31.12.2007 r. Teren wyłożony polbrukiem służył działalności własnej Podatnika jak również najemcom prowadzącym działalność gastronomiczną. Po dokonanych adaptacjach Spółdzielnia w jednej części obiektu prowadziła działalność handlową do dnia 01.04.2010 r., natomiast druga część obiektu na której znajduje się restauracja i motel wynajęła osobom trzecim, przy czym umowa najmu została zawarta już 01.05.2007 r. Najem wygasł w dniu 31.12.2009 r. Aktualnie Likwidator Spółdzielni wystawił nieruchomość do sprzedaży. Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nieruchomość przy sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem VAT...

Według stanu zaistniałego, z uwagi na to, że część budynku była wykorzystywana na działalność Spółdzielni, a druga część była w dzierżawie Strona uważa, że podatek VAT powinien być naliczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…). Stosownie do zapisu art. 7 ust. 1 pkt 7 za dostawę towarów uznaje się również zbycie prawa użytkowania wieczystego.

Towarami, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W tym miejscu zauważyć należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęć „budynek” i budowla” , stąd też niezbędne jest odwołanie się w tym zakresie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118, ze zm.).

I tak, zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Dodatkowo, Prawo budowlane w art. 3 pkt 9 wprowadza definicję urządzenia budowlanego, przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż utwardzoną polbrukiem część nieruchomości należy traktować jako budowlę.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub

ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym zabudowanej nieruchomości, którą zamierza zbyć. Na nieruchomości, znajduje się murowany budynek parterowy. Część nieruchomości posiada nawierzchnię utwardzoną polbrukiem. Od nabycia przedmiotowej nieruchomości Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Od dnia 1 maja 2007 roku część nieruchomości została wynajęta osobom trzecim. W latach 2004-2007 Spółdzielnia przeprowadziła adaptację budynku oraz utwardziła teren. Wielkość nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej. Od nakładów został odliczony podatek. VAT. Adaptację zakończono i obiekt przyjęto do ewidencji 31.12.2007r. Po dokonanych adaptacjach Spółdzielnia w jednej części obiektu prowadziła działalność handlową do dnia 01.04.2010 r., natomiast druga część obiektu, na której znajduje się restauracja i motel, wynajęła osobom trzecim. Najem wygasł w dniu 31.12.2009 r.

Ustalając zastosowanie właściwej stawki podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części istotne jest ustalenie, czy dostawa ta dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia.

Z analizy treści złożonego wniosku wynika, iż po wydatkach poniesionych na ulepszenie budynku, które przekroczyły 30% wartości początkowej, przedmiotowy budynek w części był wykorzystywany na potrzeby własne Podatnika, a zatem planowana sprzedaż tej części budynku dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż ta część budynku nie była oddana do odpłatnego używania osobom trzecim, w szczególności na podstawie umowy najmu czy dzierżawy, a zatem nie była oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Tym samym stwierdzić należy, iż w odniesieniu do sprzedaży tej części budynku Strona nie może zastosować zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe znajdzie również zastosowanie do tej części utwardzonej polbrukiem części nieruchomości, która służyła własnej działalności podatnika.

Pozostała część budynku, od dnia 01.05.2007 r., była przedmiotem najmu. Również po dokonanych pracach, adaptacyjnych, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej budynku część budynku była wynajęta osobom trzecim. Umowa najmu wygasła z dniem 31.12.2009 r. Z powyższego wynika, iż planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż części budynku, która była przedmiotem najmu nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą tej części budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a zatem sprzedaż tej części budynku korzystać będzie ze zwolnienia z podatku na mocy art. 43 ust. 10 ustawy. Powyższe znajdzie również zastosowanie do tej części utwardzonej polbrukiem części nieruchomości, która służyła najemcom prowadzącym działalność gastronomiczną.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu wskazać należy, iż możliwość zastosowania zwolnienia z podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie wyżej powołanego przepisu uwarunkowana jest łącznym spełnieniem warunków w tym przepisie wymienionych.

Stosownie do zapisu art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości, ale poniesione zostały wydatki na jej ulepszenie, przekraczające 30% wartości początkowej i Podatnik odliczył podatek naliczony od poczynionych nakładów.

Z powyższego wynika zatem, iż w odniesieniu do tej części budynku oraz części budowli, tj. części nawierzchni utwardzonej polbrukiem służącej własnej działalności Wnioskodawcy, które nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 Strona nie może również skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Ponadto, na dzień złożenia niniejszego wniosku ulepszona nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych. Oznacza to zatem, iż na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy dostawa części budynku oraz część terenu utwardzonego polbrukiem, służącego własnej działalności Podatnika podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%.

Podstawą opodatkowania, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Jak wskazano na wstępnie w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części budynków lub budowli, w myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem wraz z poszczególnymi instalacjami i urządzeniami technicznymi. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy przedmiotem dostawy są budynki lub budowle posadowione na gruncie będącym przedmiotem wieczystego użytkowania.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Oznacza to, że do zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej lub ze zwolnienia korzysta również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek (budowla, albo ich część) jest posadowiony. W sytuacji natomiast, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części opodatkowana jest stawką podstawową w wysokości 22%, to taką samą stawką podatkową należy opodatkować również zbycie praw użytkowania wieczystego gruntu.

Ze względu na to, iż przedmiotem transakcji będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkiem i budowlą, która to dostawa w części podlegała zwolnieniu z podatku VAT, a w części podlega opodatkowaniu 22% stawką, to należy przypisać części gruntu do poszczególnych obiektów.

W przedmiotowej sprawie w związku z tym, iż część budynku trwale z gruntem związanego, oraz część budowli korzysta ze zwolnienia z podatku, a pozostała część budynku oraz część budowli na nim posadowione opodatkowane są według stawki podatku w wysokości 22%, należy proporcjonalnie do wartości sprzedawanych obiektów przypisać odpowiednio udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu i zastosować właściwą stawkę oraz zwolnienie. Analogiczne rozwiązanie przyjąć należy ustalając stawkę podatku dla budowli - utwardzonej polbrukiem części nawierzchni -służącej działalności własnej Podatnika jak również najemcom prowadzącym działalność gastronomiczną.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż transakcja zbycia użytkowania wieczystego zabudowanej i w części utwardzonej polbrukiem nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tut. organ wskazuje jednak, iż zapis art. 43 ust. 10 ustawy, w myśl, którego podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

planowana datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

adres budynku, budowli lub ich części.

W świetle powyższego w odniesieniu do części nieruchomości, podlegającej zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, Wnioskodawca może zrezygnować z tego zwolnienia i dostawę tę opodatkować, ale wyłącznie w przypadku zachowania warunków przewidzianych w wyżej powołanym art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.