IBPP3/443-591/10/KO

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2010r. (data wpływu 6 sierpnia 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki jawnej – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 6 sierpnia 2010r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 19 sierpnia 1998r. cztery osoby fizyczne (2 małżeństwa) dokonały zakupu nieruchomości aktem notarialnym w skład której wchodzi grunt wraz z budynkiem za kwotę 80.000 zł. jako rzeczy używane w rozumieniu ustawy VAT. W dniu 10 września 1998r. Wnioskodawca wraz z małżonką oraz drugim małżeństwem umową użyczenia przekazali w bezpłatne użytkowanie Stowarzyszenia przedmiotową nieruchomość na czas nieoznaczony. W okresie tegoż użytkowania Stowarzyszenie poniosło nakłady (za zgodą współwłaścicieli) na adaptację budynku.

Stowarzyszenie odliczało VAT od zakupionych materiałów i usług. Umowa użyczenia pomiędzy stronami obowiązywała do dnia 31 października 2006r. (rozwiązanie za wypowiedzeniem).

Z dniem 2 listopada 2006r. została zawarta umowa najmu pomiędzy współwłaścicielami i Spółką Jawną, której jednym ze wspólników jest Wnioskodawca jako osoba fizyczna. Tego samego dnia zawarto umowę sprzedaży pomiędzy Spółką Jawną a Stowarzyszeniem (które dotychczas było użytkownikiem ww. nieruchomości i które poniosło nakłady na adaptację) w przedmiocie dotyczącej sprzedaży nakładów za kwotę 900.000 - netto + 22% VAT tj. 1.207.800 - brutto (zgodnie z wystawioną fakturą VAT). Naliczony VAT Spółka Jawna jako nabywca odliczyła w pełnej kwocie. Umowa najmu zezwalała na dalszą adaptację i w związku z tym Spółka ponosiła dalsze nakłady. Na tym etapie nakłady wynoszą kwotę 248.098,99 zł. netto. VAT od tych nakładów Spółka odliczyła. Ogółem wartość nakładów (Stowarzyszenia i Spółki Jawnej) wynoszą netto 1.238.098,99 zł. Dnia 14 kwietnia 2008r. w Kancelarii Notarialnej zawarto umowę darowizny dotyczącą przedmiotowej nieruchomości, na podstawie której współmałżonka Wnioskodawcy darowała swoje udziały wynoszące 1/4 części we współwłasności nieruchomości na rzecz wnioskodawcy. Podobnie współmałżonka drugiego wspólnika darowała na jego rzecz 1/4 części we współwłasności przedmiotowej nieruchomości. W wyniku dokonanej umowy darowizny współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości zostały dwie osoby fizyczne posiadające udział po 1/2 części. Osobami tymi jest wnioskodawca i jego brat. Wnioskodawca i jego brat są jednocześnie wspólnikami Spółki Jawnej, do której zamierzają wnieść aportem całą przedmiotową nieruchomość o wartości szacunkowej wg wyceny 2.300.000,00 zł. Brat Wnioskodawcy będąc współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości jak również wspólnikiem Spółki Jawnej dodatkowo prowadzi działalność gospodarczą będąc podatnikiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w oparciu o przedłożony stan faktyczny zamiar wniesienia aportem do Spółki Jawnej nieruchomości stanowiącej własność osób fizycznych podlega opodatkowaniu VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, według jego oceny i różnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (z późniejszymi zmianami), osoby wnoszące nieruchomość jako aport do spółki jawnej, nie są objęte przepisami tejże ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Towarem jest także udział w prawie własności nieruchomości.

Zgodnie z art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) własność tej samej rzeczy może także przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Udział we współwłasności, w aspekcie regulacji zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego, wyraża zakres uprawnień, współwłaściciela względem rzeczy wspólnej (także w stosunku do pozostałych współwłaścicieli) i jest określony odpowiednim ułamkiem. Każdy ze współwłaścicieli stosownie do art. 198 Kodeksu cywilnego może swym udziałem swobodnie rozporządzać, bez zgody pozostałych współwłaścicieli, a wyjątki wynikać mogą jedynie z przepisów prawa. Zatem w zakresie pojęcia towarów jako, budynków, budowli i ich części jak również gruntów mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W definicji dostawy towarów sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci towarów do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu majątkiem spółki. Następuje przeniesienie na spółkę praw do rozporządzania przedmiotem wkładu.

Ponadto wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przedmiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (wniesieniem wkładu) a otrzymanym z tego tytułu benefitem, które przybiera postać udziału w spółce tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Czynność ta ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść.

W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budowle lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty, gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy więc do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania, w tym przypadku zbycia w postaci aportu udziałów w ww. nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został w celu zaspokojenia potrzeb czysto osobistych Wnioskodawcy, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w dniu 19 sierpnia 1998r. nabył udział w nieruchomości gruntowej zabudowanej. W dniu 10 września 1998r. umową użyczenia przekazano w bezpłatne użytkowanie Stowarzyszeniu przedmiotową nieruchomość na czas nieoznaczony. Umowa użyczenia pomiędzy stronami obowiązywała do dnia 31 października 2006r. Natomiast z dniem 2 listopada 2006r. została zawarta umowa najmu ww. nieruchomości ze Spółką Jawną. Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki jawnej udział w nieruchomości gruntowej zabudowanej.

Bezsprzecznie zatem wszystkie przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności w przedmiotowej sprawie wskazują na to, iż nie nabył on udziały w nieruchomości w celu zaspokojenia potrzeb osobistych lecz z zamiarem wykorzystania tej nieruchomości do celów zarobkowych, co stanowi w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarczą.

Natomiast odrębną kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje sprawa opodatkowania podatkiem VAT lub zwolnienia od tego podatku przedmiotowej transakcji.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub

ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub ulepszony obiekt (jego cześć) zostanie sprzedany, wniesiony aportem lub np. oddany w najem. Zarówno sprzedaż, jak i najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy wnoszona aportem nieruchomość została uprzednio zasiedlona po raz pierwszy, a jeżeli tak to w którym momencie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 19 sierpnia 1998r. została nabyta przedmiotowa nieruchomość jako rzecz używana w rozumieniu ustawy o VAT, czyli w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym sprzedaż przedmiotowej nieruchomości przez zbywcę korzystała ze zwolnienia z VAT (a wiec była to sprzedaż podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

Tak więc mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż do pierwszego zasiedlenia doszło z dniem 19 sierpnia 1998r. w dacie nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a zamiarem wniesienia przez Wnioskodawcę aportu w postaci udziału w budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata zatem wniesienie aportu będzie podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W związku z powyższym wniesienie aportu w postaci udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem będzie podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z art. 29 ust. 5 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej opodatkowania transakcji wniesienia aportu w postaci nieruchomości do spółki jawnej oraz wartości nieruchomości wnoszonej jako aport do spółki jawnej została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.