PO 2/4-8010-01964/94

Nawiązując do sprawozdania z 9.11.1994 r. znak IS-II-076/95/94 Ministerstwo Finansów przesyła wyjaśnienie, przy dołączeniu podań G. i L.Z. ze Sz. z 3.10.1994 r. i 14.11.1994 r., do wiadomości (...) oraz zauważa, co następuje:

Zgodnie z ogólnym określeniem w art. 14 ust. 1 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od wejścia w życie tej ustawy z 1.1.1992 r., za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności. Oznacza to, że przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisu powstaje w chwili dokonania (spełnienia) świadczenia (np. wykonania usługi) objętego umową, przy czym dla określenia chwili powstania przychodu bez wpływu pozostaje okoliczność, czy zapłata należności za świadczenie została rzeczywiście otrzymana, a jeżeli tak - to czy przed, czy po dokonaniu świadczenia, o którym wyżej mowa.

W konsekwencji, w przypadku gdy świadczenie ma charakter ciągły i polega na wykonywaniu przez podmiot określonych usług w ciągu oznaczonego czasu, przychód powstaje z upływem ostatniego dnia, w którym usługi objęte umową są (były) wykonywane.

W świetle powyższego nie jest trafne stanowisko izby, że przepis art. 14 ust. 1 ustawy określa moment powstania przychodu w sytuacji, gdy dokonanie zapłaty następuje po wykonaniu świadczenia, natomiast zapłata (lub kwota wynikająca z wystawionej faktury) przed wykonaniem usługi staje się przychodem.

Z materiałów niniejszej sprawy wynika, że działalność biura podróży prowadzonego przez G. i L.Z. polegała na organizacji wczasów (turnusów wczasowych), na które skierowania były sprzedawane za pośrednictwem jednostek "Orbisu". Przy sprzedaży tych skierowań "Orbis" pobierał od klienta określone wpłaty, które następnie przekazywał notą uznaniową wraz z fakturą obejmującą prowizję za pośrednictwo. Sprzedaż skierowania oznacza zawarcie z klientem konkretnej umowy, z której wynika zobowiązanie zorganizowania za wynagrodzeniem określonej imprezy. W tym celu biuro na podstawie odrębnych umów zamawiało u różnych usługodawców wykonanie poszczególnych świadczeń składających się na całość imprezy (np. usług noclegowych, żywieniowych).

Po zakończeniu turnusu wczasowego następowało tzw. rozliczenie imprezy i dopiero wówczas podatnicy ewidencjonowali w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody uzyskane za wykonaną usługę oraz obliczali dochód z imprezy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, po potrąceniu kwot należności stanowiących zwrot wydatków związanych z organizacją imprez oraz wydatków będących kosztami prowadzenia biura. Tylko w nielicznych przypadkach podatnicy wystawiali rachunki za wykonaną usługę.

Biorąc pod uwagę, że - jak wskazano wyżej - w określonym przypadku ze względu na rodzaj wykonywanych świadczeń, przychód powstaje z upływem ostatniego dnia wykonywania usług w zakresie organizacji wczasów (w postaci określonego turnusu wczasowego), zapisy dotyczące przychodów, o których mowa w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 99, poz. 496 ze zm.), podatnicy powinni dokonywać po zakończeniu tego dnia, przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym.

Jeżeli zaś chodzi o koszty uzyskania przychodów, koszty te - zgodnie z ww. przepisem § 16 rozporządzenia - powinny być księgowane w dniu poniesienia wydatku, z tym że w art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została dopuszczona możliwość uznawania kosztów w roku podatkowym, którego dotyczą, niezależnie od tego, kiedy zostały poniesione, analogicznie jak u podatników prowadzących księgi rachunkowe. W tym miejscu należy jednak zauważyć, że możliwość odnoszenia kosztów do roku podatkowego, którego koszty te dotyczą, ograniczona jest warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do tego roku podatkowego. (...)[1]