PO 2/11-8010-01745/94

Odpowiadając na pismo z 23.8.1994 r., Ministerstwo Finansów uprzejmie informuje:

Zgodnie z art. 30 ust. 7 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 1994 r.) w razie nie prowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów osób fizycznych, organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu w drodze oszacowania i ustali od tej kwoty podatek w wysokości 20%.

Oznacza to, że organ podatkowy, w przypadku stwierdzenia nie prowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów, o której mowa w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 23.12.1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych (Dz.U. Nr 132, poz. 635 oraz z 1994 r. Nr 15, poz. 52 i Nr 43, poz. 170), ma obowiązek ustalić podatek w wysokości 20% od wartości nie zaewidencjonowanego przychodu ustalonej w drodze oszacowania.

Podstawowym problemem jest wyjaśnienie, jaki charakter ma szacunek. Zgodnie z poglądem Sądu Najwyższego instytucja szacunku przewidziana w art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest specyficzną instytucją prawa podatkowego, a utożsamianie jej z instytucją oceny dowodów dokonywaną przez rozstrzygający organ w oparciu o art. 77 § 1 KPA jest zbyt daleko idące. Niezbędnym założeniem dokonywania szacunku w świetle art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest okoliczność, iż organ podatkowy dysponuje wystarczającymi dowodami, by przedstawione przez podatnika zeznania i inne materiały uznać za nierzetelne bądź choćby za niewystarczające dla ustalenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero wówczas może je w postępowaniu podatkowym pominąć i zastąpić własnym szacunkiem odnośnie do rozmiarów podstawy wymiaru podatków.

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 23.12 w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych (Dz.U. Nr 132, poz. 635 i z 1994 r. Nr 15, poz. 52 oraz Nr 43, poz. 170) przewidują dla podatników opodatkowanych w 1994 r. w tej formie obowiązek prowadzenia ewidencji przychodów i zakupów na zasadach określonych w § 6 rozporządzenia. W § 8 powołanego rozporządzenia przewidziana jest możliwość zrezygnowania z prowadzenia ewidencji przychodów i zakupów pod warunkiem, że podatnik prowadzi odrębnie ewidencję dla celów podatku VAT i tę odrębną ewidencję poświadczy we własnym urzędzie skarbowym, a dane wykazane w tej ewidencji pozwalają na wyodrębnienie z obrotów, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, przychodów dla celów podatku dochodowego oraz uwzględniają dane dotyczące ogółu zakupów dokonanych przez podatnika.

Warunkiem uznania ewidencji prowadzonej dla potrzeb VAT za równorzędną z ewidencją przychodów i zakupów jest między innymi poświadczenie jej we właściwym urzędzie skarbowym.

W tym wypadku ewidencja ta stanowi inny dowód w sprawie, o ile w ocenie urzędu skarbowego dane wykazane w ewidencji mogą być uznane za wystarczające. Jeżeli jednak urząd skarbowy podstawę opodatkowania podatkiem zryczałtowanym ustala na podstawie dowodów przedstawianych przez podatnika, które w ocenie urzędu skarbowego nie budzą wątpliwości i stanowią materiał wystarczający dla ustalenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego, wówczas nie dokonuje się żadnego szacunku (orzeczenie SN z 11.10.1990 r., III ARN 21/90).

To rozstrzygnięcie przesądza również o wysokości podatku zryczałtowanego ustalonego według stawek właściwych dla osiąganych przychodów, a nie stawki sankcyjnej, gdy urząd skarbowy przyjmuje za podstawę przychód na podstawie danych wynikających z ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, nawet wówczas gdy podatnik nie dopełnił obowiązku jej poświadczenia do ustalenia podstaw opodatkowania, wówczas nie posługuje się szacunkiem i w 1994 r. nie można przy ustalaniu podatku zryczałtowanego stosować postanowień art. 30 ust. 7.

Jednocześnie Ministerstwo Finansów informuje, że od 1.1.1995 r. brzmienie tego przepisu zostało zmienione w następujący sposób: "W razie nie prowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym (...), organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania i ustali od tej kwoty podatek w wysokości 20%.". Oznacza to, że w tych przypadkach urząd skarbowy będzie miał prawo ustalić wartość przychodu nie zaewidencjonowanego nie tylko w drodze szacunku, ale również na podstawie innych dowodów zebranych w sprawie.