ITPB3/423-160a/09/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2009 r. (data wpływu 30 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniach z dnia 19 czerwca 2009 r. i z dnia 24 czerwca 2009 r.:
jest prawidłowe w części dotyczącej kwestii uznania wydatków na przejazdy, noclegi i usługi gastronomiczne, ponoszonych w związku ze świadczeniem usług doradczych na rzecz klientów, za koszty uzyskania przychodów,
jest nieprawidłowe w części dotyczącej momentu potrącalności tych kosztów.
UZASADNIENIE
W dniu 30 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie kwestii uznania wydatków na przejazdy, noclegi i usługi gastronomiczne, ponoszonych w związku ze świadczeniem usług doradczych na rzecz klientów, za koszty uzyskania przychodów i momentu ich potrącalności. Wniosek został uzupełniony pismami Spółki z dnia 19 czerwca 2009 r. i z dnia 24 czerwca 2009 r.
W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca, na podstawie umów zawieranych z różnymi klientami, świadczy na ich rzecz usługi doradcze. Zgodnie z tymi umowami, oprócz wynagrodzenia za usługi, wyrażonego ryczałtem lub w stawce godzinowej, Spółka ma prawo do zwrotu wszelkich uzgodnionych kosztów poniesionych w interesie klienta. Na podstawie zapisu o zwrocie kosztów, obciąża klientów np. kosztami przejazdów (w tym taksówkami miejskimi), noclegów, usług gastronomicznych (spotkania z kontrahentami klientów).
Kwoty obejmujące zwrot wydatków są ujmowane w treści wystawianych faktur odrębnie od wynagrodzenia, jako jedna pozycja zbiorcza („zwrot wydatków zgodnie z umową”). Pozycję „zwrot wydatków” Spółka opodatkowuje stawką 22%, jednak w załączeniu do faktury przedstawia klientowi wszystkie dokumenty źródłowe, które się na nią składają. Obciążenie netto z tytułu zwrotu wydatków jest dokumentowane bez narzutów (1:1), z jednym wyjątkiem - w przypadku wydatków, od których Spółka nie może odliczyć podatku od towarów i usług (np. w przypadku usług gastronomicznych), traktuje kwotę brutto z faktury źródłowej (otrzymywanej przez nią) jako kwotę netto przy „refakturze” (wystawianej klientowi).
Wnioskodawca wyjaśnił, że przez użyte sformułowanie „refaktura” rozumie przełożenie poniesionego przez nią wydatku na klienta, tj. zafakturowanie na klienta kwot obejmujących zwrot tego wydatku.
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Czy wszystkie wydatki, w tym poniesione na usługi gastronomiczne (reprezentację), w momencie ich „refakturowania” na klienta (zwrot w 100%) Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, obniżających podstawę opodatkowania... (Pytanie to nie dotyczy momentu potrącalności wydatków w odniesieniu do różnych lat podatkowych - Wnioskodawca zakłada, że poniesienie wydatku i jego przełożenie na klienta następują w tym samym roku podatkowym. Dotyczy natomiast momentu potrącalności w danym roku podatkowym, tj. kwestii czy wydatek może być zaliczony w koszty w chwili poniesienia, czy dopiero w momencie jego przełożenia na klienta.)
Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na przejazdy taksówkami, potwierdzone jedynie wydrukiem z kasy fiskalnej (bez faktury VAT) - zarówno w przypadku, gdy podlegają one „refakturowaniu” (wydatek poniesiony w interesie klienta), jak również w przypadku gdy takie „refakturowanie” nie następuje (wydatek „własny”, ponoszony w interesie samej Spółki, a nie klienta)...
Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.
Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego – każdy wydatek, który jest ponoszony w interesie klienta i na niego „refakturowany” może stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki, pomniejszający podstawę opodatkowania. Z jednej strony istnieje bowiem wydatek (niezależnie, jaki), z drugiej - przychód dokładnie z tego samego tytułu (obciążenie 1:1). Dotyczy to również kosztów, które zazwyczaj są traktowane jako koszty reprezentacji (np. gastronomia), bowiem wydatki ponoszone przez Spółkę nie służą jej reprezentacji, lecz reprezentacji innego podmiotu - klienta ostatecznego, który „u siebie” (na podstawie „refaktury” otrzymanej od Spółki) nie będzie miał prawa zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca uważa, że „refakturowane” dalej wydatki powinny być dla niego neutralne podatkowo (koszt = przychód). Spółka stoi również na stanowisku, że przedmiotowe wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie przeniesienia ich na klienta.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej kwestii uznania wydatków na przejazdy, noclegi i usługi gastronomiczne, ponoszonych w związku ze świadczeniem usług doradczych na rzecz klientów, za koszty uzyskania przychodów i nieprawidłowe w części dotyczącej momentu potrącalności tych kosztów.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:
zostały poniesione przez podatnika,
pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,
ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dla możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, konieczne jest ponadto jego właściwie udokumentowanie.
W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca w związku z realizacją usług doradczych na rzecz klientów, ponosi m.in. wydatki na przejazdy (w tym taksówkami miejskimi), noclegi, usługi gastronomiczne. Na mocy zawartych umów, Spółce przysługuje zwrot wymienionych wydatków ponoszonych w interesie klienta.
Przedmiotowe wydatki są zatem ponoszone w związku z odpłatnym świadczeniem usług doradczych i mają na celu uzyskanie przychodów z tego tytułu, tj. zwrotu wydatków i wynagrodzenia za realizowane usługi. Koszty przejazdów, noclegów oraz usług gastronomicznych, jako służące prowadzeniu działalności gospodarczej Wnioskodawcy, spełniają wobec tego przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Są one w sposób pośredni związane z przychodami z tytułu świadczenia usług doradczych.
Kwalifikacja podatkowa tych wydatków wymaga również odniesienia się do art. 16 ust. 1 omawianej ustawy.
Wśród wydatków wyłączonych z kategorii kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Reprezentację należy przy tym rozumieć jako występowanie w imieniu podatnika (firmy), wiążące się z okazałością i wytwornością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy. Są to przede wszystkim działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów.
Wydatki na zakup usług gastronomicznych, ponoszone przez Spółkę w związku ze spotkaniami służbowymi z kontrahentami jej klientów, odbywanymi wyłącznie w interesie tych klientów, nie służą reprezentacji Spółki. Nie ma do nich zatem zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 omawianej ustawy.
W analizowanym stanie faktycznym, wydatki na przejazdy (m.in. taksówkami), noclegi oraz usługi gastronomiczne ponoszone w związku ze świadczeniem usług doradczych mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.
Jak wskazano powyżej, z uwagi na charakter związku tych wydatków z przychodami z tytułu usług doradczych, należy je zaliczyć do pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f - 4h, uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e tej ustawy).
Jak wynika z powołanych przepisów, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie łączy potrącalności kosztów uzyskania przychodów o charakterze pośrednim z momentem przeniesienia ich na klienta. Wnioskodawca powinien zaliczyć wydatki wskazane w stanie faktycznym do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.
Należy przy tym podkreślić, że decyzja o uznaniu danego wydatku za koszt uzyskania przychodów należy do podatnika. Dokonując jego kwalifikacji prawnej, powinien uwzględnić okoliczności poniesienia tego wydatku i treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik musi przy tym mieć świadomość, że na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych, może pojawić się konieczność przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej operacji. Zgodnie natomiast z ogólną zasadą prawa, ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie wywodzącej z tego faktu skutki prawne. Oznacza to, że podatnik będzie musiał wykazać spełnienie przesłanek zaliczenia tego wydatku za koszt uzyskania przychodów.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.
Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85 - 035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.