1401/PD-4230Z-61/06/ER

Pytanie podatnika:

czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od opodatkowania są obowiązkowe wpłaty na PFRON.

Decyzja

Na podstawie art. 233 i art. 239 w związku z art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Podatnika na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Żyrardowie z dnia 12.05.2006r. Nr 1446.PDP/423/1/06/GC w sprawie udzielonej pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie podatnika

orzeka

- odmówić zmiany kwestionowanego postanowienia.

Uzasadnienie

Podatnik złożył wniosek z dnia 13.03.2006r. w sprawie o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Pytanie Podatnika jest następującej treści: czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ) wolne od opodatkowania są obowiązkowe wpłaty na PFRON. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik jest Narodową Instytucją Kultury, którego celem statutowym jest działalność polegająca na upowszechnianiu kultury i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop wypracowany przez Podatnika dochód jest wolny od opodatkowania. Zdaniem Strony obowiązkowe wpłaty na PFRON stanowią rodzaj obciążenia koniecznego do prowadzenia działalności statutowej, a tym samym podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

W dniu 12.05.2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Żyrardowie na mocy art. 14 a ust. 4 Ordynacji podatkowej wydał postanowienie zgodnie, z którym nie podzielił stanowiska Podatnika informując, iż w przedmiotowej sprawie dochód równy wpłatom na rzecz PFRON nie jest wykorzystywany na cele statutowe , w związku z czym nie podlega on zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Na w/w postanowienie Strona nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego złożyła zażalenie pismem z dnia 22.05.2006r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i uznanie stanowiska Strony za prawidłowe.Zdaniem Podatnika przedmiotowe wpłaty na PFRON należy traktować na równi z podatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów, gdyż jest to rodzaj opłat publicznoprawnych, obowiązkowy i przymusowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, zatrudniających więcej niż 25 osób. Podatnik z tytułu opłat nie może liczyć na ekwiwalent z nich wynikający więc jest to świadczenie nieodpłatne oraz bezzwrotne.

Po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza co następuje:

W przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z instytucją kultury będącą państwową osobą prawną, której celem statutowym jest działalność polegająca na upowszechnianiu kultury. Wszystkie uzyskane przezeń dochody mogą być przeznaczone wyłącznie na cele statutowe

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest m. in. działalność kulturalna, w części przeznaczonej na te cele.

Zaś w myśl art. 17 ust. 1b zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Zwolnienie podatkowe, o którym mowa, jest obwarowane licznymi warunkami. Obejmuje tylko część dochodów, a mianowicie te, które przeznaczone zostaną na cele statutowe (art.17 ust. 1a pkt 2 w/w). Cele osoby prawnej, będące jednym z warunków do wyłączenia dochodu od podatku dochodowego od osób prawnych, muszą wynikać wprost ze statutu jednostki.

Określenie celów statutowych Podatnika pod kątem jej uprawnień podatkowych musi być precyzyjne i ścisłe. Z podatkowego punktu widzenia chodzi tu bowiem o zwolnienie dochodu od podatku, a zatem zastosowanie instytucji będącej wyjątkiem od reguły, jaką jest opodatkowanie dochodów osób prawnych. Warunek przeznaczenia określonej części dochodu na cele preferowane ustawą i w perspektywie jego wydatkowania wymaga, by stanowił on realne środki finansowe pozostające w dyspozycji podatnika. Natomiast w momencie wydatkowania środków na PFRON następuje ich faktyczna "konsumpcja", a pozostały (po wyłączeniach z kosztów uzyskania przychodów) dochód jest tylko dochodem w ujęciu podatkowym, nie mającym odzwierciedlenia w środkach finansowych. Prawo do zwolnienia podatkowego ustawodawca wyraźnie wiąże z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na preferowane cele społeczno-gospodarcze, w tym wypadku - kulturalne. Nieograniczona pod względem czasu możliwość oddzielenia od siebie deklaracji o przeznaczeniu dochodu i jego rzeczywistego wydatkowania na te cele jest wystarczającym ułatwieniem w korzystaniu ze zwolnienia podatkowego, aby usprawiedliwić wymaganie zachowania bezpośredniości przy wydatkowaniu dochodu. Skoro zatem wpłaty na PFRON stanowią bezpowrotne wydatkowanie danego dochodu, to nie może on być wydatkowany dwukrotnie, czyli najpierw na wspomniane wpłaty, a następnie na statutową działalność kulturalną.

W myśl przepisów o podatku dochodowym niektórych wydatków poniesionych przez podatników nie uważa się za koszty uzyskania przychodów ( w myśl art. 16 ust. 1 pkt 36 updop wpłaty na PFRON nie są k.u.p.) w związku z czym mogą powstać różnice pomiędzy dochodem podatkowym, a zyskiem bilansowym. Ujęte w księgach rachunkowych wydatki i koszty nie uznane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym za koszty uzyskania przychodów wpływają na zwiększenie dochodu podatkowego. Stanowisko organów podatkowych nie odrzuca możliwości powstania różnic pomiędzy dochodem podatkowym, a zyskiem bilansowym, a następnie objęcia powstałego dochodu podatkowego zwolnieniami wynikającymi z art. 17 updop. Nastąpi to jednak w momencie zaistnienia pozytywnych przesłanek zwolnienia tzn. gdy wydatki wiążą się bezpośrednio z realizacją celów statutowych lub celów określonych w przepisach.

Za koniecznością przestrzegania warunku bezpośredniego przeznaczenia i wydatkowania dochodu na cele statutowe przemawia wzgląd na fakt, że przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby de facto do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów podmiotów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki takich podmiotów są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. Nie można przyjąć, że taki był zamiar ustawodawcy. Przeczy temu treść analizowanych przepisów i sama istota ulg podatkowych jako wyjątku od zasady powszechności i równości opodatkowania.

W odniesieniu do zarzutu, iż wpłaty na PFRON są podatkiem organ odwoławczy wyjaśnia :

Odrębna ustawa może nałożyć obowiązek ponoszenia danin publicznych na rzecz funduszu celowego, a w przypadku spornych wydatków, obowiązek wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określają przepisy ustawy z dnia 27.08.1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (dalej u.r.z.s.o.n).

W świetle art. 21 u.r.z.s.o.n. wpłat na PFRON muszą dokonywać pracodawcy zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Dokonuje się ich miesięcznie, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6%, a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. W myśl art. 21 ust 2 w/w ustawy jeżeli wskaźnik ten wynosi co najmniej 6%, pracodawcy są zwolnieni z wpłat.

Również w przypadku niedopełnienia przez pracodawców obowiązku polegającego na przygotowaniu odpowiednich stanowisk pracy dla pracowników, którzy w wyniku wypadku przy pracy lub choroby zawodowej utracili zdolność do pracy na dotychczasowych stanowiskach, w dniu rozwiązania z nimi stosunku pracy , winni wnieść określonej wielkości wpłatę na PFRON ( art. 23 ustawy).

Natomiast podatkiem - w myśl art.6 Ordynacji podatkowej - jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy wynikające z ustawy podatkowej. W myśl art. 3 ust. 3 ilekroć w ustawie - Ordynacja podatkowa jest mowa o podatkach rozumie się przez to również: zaliczki na podatki, raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 8 Ordynacji przez niepodatkowe należności budżetowe należy rozumieć niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa, lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Natomiast zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) PFRON jest państwowym funduszem celowym, który posiada osobowość prawną (art. 45 ust.2 w/w ustawy), a jego przychody stanowią między innymi wpłaty pracodawców oraz dotacje z budżetu państwa (art. 46 ustawy). W związku z tym wpłaty dokonywane przez pracodawców na PFRON nie są podatkiem ani niepodatkową należnością budżetową, gdyż nie są wpłatami dokonywanymi na rzecz budżetu. Zatem odwołanie się jednostki do art. 1b updop jest w zaistniałej sytuacji bezzasadne.

Ponadto należy zauważyć, że sporne wpłaty nie są dla pracodawców obciążeniami obligatoryjnymi, bowiem w przypadku zatrudnienia określonej liczby osób niepełnosprawnych lub przygotowania odpowiedniego stanowiska pracy dla pracownika, który utracił zdolność pracy na dotychczasowym stanowisku, pracodawcy nie będą zobowiązani do ich odprowadzania. Wpłaty te stanowią swego rodzaju sankcję finansową dla pracodawców, którzy nie realizują zadań z zakresu polityki zatrudnienia i rehabilitacji osób niepełnosprawnych, wynikającej z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Strona argumentując swoje stanowisko posiłkuje się wyrokiem WSA z dnia 15.06.2004r. Sygn. akt III SA 388/03, w którym sąd orzekł, że wpłata na PFRON stanowi rodzaj danin publicznych, do których zaliczane są podatki. Niemniej jednak należy podkreślić, iż zupełnie odmienne stanowisko zajął Sąd w wyroku WSA z dnia 23.05.2005r. sygn. akt III SA/Wa 395/05 orzekając, że: "wpłaty na PFRON nie mogą być traktowane jak podatki, których opłacenie, stosownie do przywołanego przepisu ustawy p.d.o.p . ( art. 17 ust. 1b) jest uznane za realizację celów statutowych.

Zasadnicza różnica między tymi świadczeniami wynika z różnego określenia beneficjentów świadczeń. Przy zobowiązaniach podatkowych jako beneficjenta wskazano Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego ( art. 6 Ordynacji). Wpłata na rzecz PFRON jest wpłatą na rzecz funduszu celowego, posiadającego odrębność organizacyjną, prawną, finansową. Środki gromadzone przez Fundusz nie są środkami budżetowymi, gospodarowanie nimi należy do organów Funduszu. (...) Przyjęcie, iż oprócz podatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, wolą ustawodawcy było objęcie innych ustawowych świadczeń, prowadziłoby do nieuzasadnionej, rozszerzającej wykładni przepisów podatkowych natomiast zasadą jest ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. "

Ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania i ustawodawca wprowadzając je jako rozwiązania wyjątkowe, wspomagał pożądane społecznie cele, wymienione m. in. w art. 17. ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jednolity Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.) .

Zgodnie z dominującą linią orzecznictwa: "(...) wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej ( powszechność i równość opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (...) systemowej czy celowościowej, a najbardziej zalecane jest w takich sytuacjach zastosowanie wykładni językowej." wyrok NSA z 6.08.2003r. sygn. akt I SA/Ka 1558/02 ( z odniesieniem do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.05.1996r. sygn. akt K 22/95). Takie samo stanowisko znajduje poparcie w wielu innych orzeczeniach np. wyrok WSA z 1.04.2004r. sygn. akt I SA/Po 2460/03 ; wyrok NSA z 19.05.2004r. sygn. akt FSK 59/04; wyrok NSA z 31.10.2003r. sygn. akt III SA 2983/02; wyrok NSA z 24.09.2003r. sygn. akt I SA/Gd 2048/00 .

Dodatkowo należy zauważyć, że przytoczony w zażaleniu wyrok WSA z dnia 15.06.2004r. Sygn. akt III SA 388/03 wydany został w indywidualnej sprawie i jest on wiążący jedynie w sprawie, w której został wydany, a zatem nie może stanowić wykładni powszechnie obowiązującej.

Podatnik argumentując swoje stanowisko powołuje się również na wyrok NSA z 30.06.2004r. sygn. akt. FSK 188/04, w którym przedmiotem stanu faktycznego jest kwestia przychodu z nieodpłatnych świadczeń. A przedmiotem sporu - wartość przychodu z nieodpłatnego użytkowania nieruchomości, której nie można wiązać z realnie otrzymanymi środkami finansowymi.

Wyrok ten, jak już wskazano powyżej, również odnosi się do zupełnie innego stanu niż stan faktyczny przedstawiony we wniosku Strony. Nie daje więc podstaw do wyciągnięcia wniosków, iż równowartość fizycznie wydatkowanych środków na PFRON może stanowić dochód przeznaczony i wydatkowany na cele statutowe Podatnika.

W przypadku Strony sporna wpłata została przekazana na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a tym samym nie mogła więc zostać wydatkowana na cele statutowe wynikające ze statutu Podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe należało orzec jak na wstępie.