I SA/Po 269/13

Uzasadnienie

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...], Nr [...], określił dla A Sp. z o.o. z siedzibą w P (dalej: Spółka), w podatku od towarów i usług, kwoty zobowiązania, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące od lipca 2007 r. do lutego 2008 r. Jako podstawę prawną decyzji wskazano m.in. na: art. 6 pkt 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c , art. 99 ust.12, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (dalej w skrócie: "ustawa o PTU").

W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy stwierdził m.in., że działalnością firmy B z siedzibą w N (dalej także jako: B), na rzecz której Spółka realizowała dostawy wewnątrzwspólnotowe, jak i działalnością dostawcy telefonów, tj. Spółki z o.o. C z siedzibą w Ż (dalej także jako: C) w rzeczywistości kierował JK - inicjator ujawnionego w toku kontroli podatkowej procederu, który nadzorował i sterował jego funkcjonowanie. W odniesieniu do firmy B, na rzecz której Spółka deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, stwierdzono, że obrót towarowy sprowadzał się do transportu telefonów do wskazanych magazynów spedycyjnych na lotnisku w W, skąd odbierane były przez przedstawicieli firmy C i ponownie dostarczane do Spółki. Organ I instancji ustalił, że zasadniczym celem zidentyfikowanej konstrukcji karuzelowej było uzyskanie nienależnej korzyści finansowej w postaci zatrzymania należnych fiskusowi kwot podatku zapłaconych w cenie towarów przez A na rzecz C (wcześniej D Sp. z o.o.). Fakturowanie obrotu telefonami komórkowymi dokonywane było przez szereg podmiotów, z których część faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz działała w charakterze kolejnych ogniw łańcucha, składających się na zamknięty krąg podmiotów przeprowadzających transakcje.

W odniesieniu do podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę C, organ I instancji zastosował przepisy: art. 86 ust. 1 i 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU. i na tej podstawie odmówił Spółce prawa do odliczenia. W odniesieniu natomiast do dostaw telefonów realizowanych przez Spółkę na rzecz B organ podatkowy zastosował przepis art. 6 pkt 2 ustawy o PTU.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji wywiódł, że realizowane przez Spółkę w drugim półroczu 2007r. oraz w styczniu i lutym 2008r. transakcje dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz B zawierane były wyłącznie w celu uzyskania korzyści finansowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT. W związku z powyższymi ustaleniami, na podstawie art. 193 § 2 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie: O.p.), za nierzetelne uznano zapisy w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług w zakresie transakcji zakupu telefonów komórkowych z C Sp. z o.o. oraz transakcji sprzedaży do firmy B. Powołując się na przepis art. 193 § 6 O.p. organ I instancji orzekł, że we wskazanym wyżej zakresie księgi podatkowe nie odzwierciedlają rzeczywistości i nie mogą stanowić dowodu tego, co z nich wynika. Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 O.p.,organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami pozyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 191, 199a O.p.,

- art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c) ustawy o PTU,

- art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej, a także art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1).

W ocenie Spółki zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uprawniał organu I instancji do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług i postawienia tezy, że Spółka w rozliczeniu za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2007r. oraz za styczeń i luty 2008r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego, uwzględnionego w swoich deklaracjach.

Spółka podtrzymała zarzuty, postawione w odwołaniu z dnia [...]. od pierwotnej decyzji organu I instancji z dnia [...] (z wyjątkiem zarzutu niedokonania przesłuchań świadków i przedstawicieli stron).

Odwołująca zarzuciła ponadto, że jedyną okolicznością która według organu I instancji potwierdzała świadome zaangażowanie Spółki w proceder wyłudzania podatku VAT, było akceptowanie zakupu telefonów po zaniżonych cenach. Jak podniesiono, dla wsparcia tej tezy nie przytoczono żadnych dowodów poza stronniczo zinterpretowanymi zeznaniami członków zarządu Spółki i jej pełnomocnika MG. Zdaniem Spółki, skoro według ustaleń organu I instancji dostawcy Spółki firmowali działalność faktycznie prowadzoną przez JK, to jemu należało wymierzyć podatek, a na podmioty owe jedynie przenieść odpowiedzialność za zapłatę tego podatku. Organowi I instancji zarzucono ponadto zastosowanie nieprawidłowej podstawy prawnej, tj. trzech różnych części art. 88 ust. 3 a ustawy VAT.

Wobec wskazanych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W obszernym uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził m.in., że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji pozostają w ścisłym związku z ustaleniami postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki pod sygnaturą [...] i zakończonego wydaniem przez ten organ decyzji z dnia [...] Nr [...] - w przedmiocie [...] oraz nr [...] - w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] a także z postępowaniem kontrolnym zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...] nr [...] za poszczególne miesiące [...]. Postępowania te wszczęto, w związku z podejrzeniem funkcjonowania oszustwa "karuzelowego" w wewnątrzwspólnotowych transakcjach w obrocie telefonami komórkowymi, na podstawie art. 3 ust. 4 i art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 07.10.2003r., w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dz. U. UE-sp.09 z dnia 15.10.2003r. ze zm.) w ramach kontroli wielostronnej NR [...], realizowanej w ramach Fiscalis 2013, w zakresie zwalczania oszustwa "karuzelowego" w podatku VAT w obrocie telefonami komórkowymi i innymi towarami, z udziałem kontrolowanych podmiotów z terenu N, A, C, W, H, D, S i P.

Kontrola prowadzona wobec spółki A była kontrolą koordynowaną prowadzoną we współpracy z Dyrektorami Urzędów Kontroli Skarbowej w związku z podejrzeniem oszustwa typu karuzelowego. Podstawą do ustalenia okoliczności faktycznych w postępowaniach prowadzonych wobec Spółki stał się między innymi materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe i kontrolne w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Spółki oraz ich partnerów handlowych, materiał pochodzący z postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną wobec osób zaangażowanych w łańcuch dostaw telefonów komórkowych sim - free, a także materiały pozyskane od zagranicznych służb skarbowych.

Przedstawiając obszernie istotny w sprawie stan faktyczny organ stwierdził, że kwestionowany obrót telefonami komórkowymi sim - free Spółka realizowała już od [...] z tym, że pierwotnie sprzedaż telefonów na rzecz Spółki obejmowała różne partie towaru wprowadzonego do obrotu na podstawie nierzetelnych faktur wystawionych przez fikcyjne podmioty, natomiast w okresie, którego dotyczy przedmiotowa decyzja, podatnikowi zarzuca się udział w procederze polegającym na wielokrotnym obrocie tym samym towarem w zamkniętym łańcuchu transakcji. Jak ustalono, przed pojawieniem się Spółki C funkcję dostawców telefonów do Spółki A pełniły firmy E (od [...]) i D (od [...]). W toku postępowań prowadzonych wobec A za wcześniejsze okresy rozliczeniowe ustalono, że działalnością firm E i D sterował JK i to z jego inicjatywy podmioty te powstały.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej, dla pełnego zobrazowania charakteru i skali procederu, w którym uczestniczyła Spółka, jak również z uwagi na akcentowany związek z postępowaniami za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, uznał za zasadne skrótowe przedstawienie okoliczności rozszerzenia działalności Spółki o handel telefonami sim-free oraz okoliczności towarzyszących transakcjom zawieranym przez Spółkę z firmami E i D.

W związku z tym organ odwoławczy podał, że na podstawie umowy zawartej w dniu [...] pomiędzy MG prowadzącym firmę F a E, MG zobowiązał się do pozyskiwania odbiorców hurtowych na telefony komórkowe, będące w ofercie sprzedaży firmy E. Za pozyskanie odbiorcy hurtowego przysługiwało mu wynagrodzenie prowizyjne od E w wysokości 1% wartości każdej faktury sprzedaży na rzecz spółki A oraz każdego nowo pozyskanego odbiorcy hurtowego. O istnieniu tej umowy MG nie informował władz Spółki A.

Organ odwoławczy odnosząc się do postępowań prowadzonych wobec Spółki za wcześniejsze okresy rozliczeniowe twierdził, że MS jedynie firmował swoim nazwiskiem działalność gospodarczą pod nazwą E. Faktycznie inicjatorem jej założenia i osobą nadzorującą funkcjonowanie firmy był jego szwagier - JK. Za właściwy obieg dokumentów towarów i należności odpowiadali działający na zlecenie JK PH i TG. MS natomiast jedynie użyczył swoich danych osobowych do zarejestrowania działalności i podpisywał dokumenty związane z funkcjonowaniem firmy, w tym faktury VAT.Okoliczność tę ustalono między innymi w oparciu o spójne zeznania MS, PH, a także MG. Ponadto, na podstawie treści zeznań pełnomocnika Spółki MG organ ustalił, że zarówno na etapie telefonicznych negocjacji, jak również przez cały okres współpracy handlowej A z firmą E, MG nie kontaktował się z MS tylko JK, i to JK, podając się za MS, finansował i nadzorował działalność E. Sam natomiast M S, jeśli jakiekolwiek czynności związane z funkcjonowaniem firmy wykonywał, nie były one jego inicjatywą lecz realizacją poleceń JK.

Na podstawie materiału dowodowego udostępnionego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zeznania MS i PT, udostępniona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ekspertyza nr [...] w zakresie zawartości dysków twardych komputerów oraz telefonów komórkowych zabezpieczonych u TG) ustalono, że także podmioty, które formalnie były dostawcami E, tj. G z siedzibą w B oraz H, faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dostarczały telefonów do firmy MS. Do zarejestrowania firm zwerbowani zostali w zamian za obiecane korzyści finansowe.

Z kolei w oparciu o treść zeznań PH (zaangażowanego w funkcjonowanie ujawnionego procederu) ustalono, że telefony formalnie nabywane przez firmę E, w rzeczywistości kupował w N JK. Telefony te trafiały na rynek polski bez rozliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ponieważ faktury wystawiane przez [...] kontrahenta były niszczone. Rolą fikcyjnych firm było wyłącznie generowanie faktur, pozwalających na udokumentowanie nabycia przez E telefonów sprzedawanych Spółce A.

W [...] firma E zaprzestała dostaw na rzecz Spółki, a w jej miejsce pojawił się podmiot, funkcjonujący pod nazwą D.

Organy podatkowe uznały za istotne informacje zawarte w notatce urzędowej z dnia [...] sporządzonej przez podkomisarza KG z Komendy Wojewódzkiej Policji, z której wynikało, że obrót na rachunku bankowym nr [...] prowadzonym przez I, którego właścicielem był TG odbywał się pomiędzy dwoma osobami, tj. TG i MS. Z rachunku MS przelana została kwota [...] tytułem oznaczonym jako zasilenie, wszystkie środki wypłacono w tym samym dniu po okazaniu dokumentu tożsamości. Na rachunku TG nr [...] prowadzonym przez J stwierdzono natomiast wypłaty środków na kwotę łączną [...] dokonane przez TG. Środki pochodziły w głównej mierze z firmy E.

Jak ustalono w toku postępowania kontrolnego, TG niebagatelne kwoty wpływające od spółki A na rachunek bankowy spółki D wypłacał niezwłocznie po ich wpływie, a także przelewał na konta EK (żony JK), MC i JA. Jak wynikało z ekspertyzy nr [...] w zakresie m.in komputerów, internetu, zabezpieczeń komputerowych, dotyczącej analizy zawartości dysków twardych [...] komputerów oraz telefonów komórkowych, którymi posługiwał się TG (pracownik E, a w późniejszym czasie pełnomocnik i prezes D), MG - pełnomocnik Spółki był w stałym kontakcie z TG i na bieżąco informował go o tym, kiedy i w jakiej kwocie spółka A realizowała przelewy wynikające z faktur wystawionych przez E i D.

Powołując się na istotną w sprawie treść korespondencji elektonicznej między MG a TG, z której wynikało, że osoby te dobrze się znały, organ zauważył, że powołana korespondencja dotyczy współpracy prowadzonej przez Spółkę w roku [...], ale materiał ten pozostaje w ścisłym związku także z postępowaniami prowadzonymi wobec Spółki za późniejsze okresy rozliczeniowe, w tym za drugie półrocze 2007 r. oraz za styczeń i luty 2008 r.

W [...] D zakończyła współpracę handlową ze spółką A a w jej miejsce pojawiła się spółka z o.o. C. Dostawy telefonów realizowane przez ten podmiot na rzecz Spółki w okresie od lipca 2007r. do lutego 2008r. udokumentowano przez wystawienie [...] faktur VAT wymienionych i szczegółowo opisanych przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji.

Przystępując do przedstawienia okoliczności faktycznych w odniesieniu do kwestionowanego podatku naliczonego z tytułu zakupu przez Spółkę telefonów bezabonamentowych, organ odwoławczy ustalił, że w kontaktach handlowych dotyczących obrotu telefonami "sim – free" Spółkę reprezentował przedstawiciel handlowy - MG, któremu - po podpisaniu umowy współpracy z dnia [...] - zarząd Spółki udzielił szerokiego umocowania. Propozycję współpracy MG otrzymał od TK - dyrektora odpowiedzialnego za rozwój biznesu i to on wskazał prezesowi Spółki RS osobę MG, sugerując możliwość wykorzystania wiedzy, doświadczenia i kontaktów, jakie według TK, MG posiadał w Europie. Bez weryfikowania informacji przedstawionych przez TK, działając w pełnym zaufaniu do osoby podległej służbowo, prezes RS zdecydował się na podjęcie współpracy. Pierwsza umowa pomiędzy MG prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą F a Spółką zawarta została dnia [...] a jej przedmiotem było świadczenie na rzecz Spółki usług polegających na dynamicznym rozwijaniu sprzedaży telefonów komórkowych, oferowanych bezpośrednio przez ich producentów oraz polskich i zagranicznych pośredników sprzedaży, z pominięciem operatorów sieci (tzw. telefony sim free), z wykorzystaniem własnego know-how, wiedzy i umiejętności. W dniu [...] zawarto kolejną umowę zlecenia, a [...] sporządzono i podpisano umowę o współpracy. W dniu [...] sporządzono natomiast aneks nr [...] do umowy o współpracy, na podstawie którego zmieniono między innymi zapis dotyczący wynagrodzenia MG, oraz zapis dotyczący jego odpowiedzialności związanej z realizacją usług określonych w umowie. Umowę o współpracy, ze strony Spółki podpisał jej ówczesny prezes - RS.

Jak ustaliły organy podatkowe, prezesem zarządu C od dnia [...] był B W, a udziałowcami Spółki: PW, PS, BW i DB. Przedstawiając okoliczności nawiązania współpracy handlowej z firmą C MG zeznał, że firma ta [...] zgłosiła się z ofertą sprzedaży telefonów, a osobą z którą współpracował w C był udziałowiec PS. Oferta zakupu telefonów od C nie była dla pełnomocnika Spółki zaskoczeniem, ponieważ uprzedził go o tym fakcie JK uznany za organizatora procederu karuzeli podatkowej, w którym uczestniczyła Spółka. MG zeznał, w [...] K poinformował go, że dotychczasowy dostawca telefonów D – “przestaje prowadzić działalność handlową z powodu jakichś kłopotów natury skarbowej, fiskalnej", informując jednocześnie, że działalność tę przejmie inna firma.

Głównym decydującym w firmie C był PW i to on, w połowie 2007 r., poinformował prezesa spółki C, o rozszerzeniu zakresu działalności o handel telefonami komórkowymi. PW zadecydował o tym, że telefonami komórkowymi zajmować się będzie w firmie PS. Płatnościami z tego tytułu zarządzał natomiast sam PW na podstawie pełnomocnictwa do obsługi rachunku bankowego firmy prowadzonego przez K.

PW przekazał instrukcje dotyczące fakturowania telefonów do Spółki PS. Zgodnie z jego dyspozycją towar dla Spółki fakturować miał po cenie minimalnej. Zamówienia przychodziły od MG drogą elektroniczną ze skrzynki e-mailowej. Opisując kolejne dostawy od C do Spółki, PS zeznał w toku postępowania, MG pocztą elektroniczną otrzymywał ofertę z wykazanym stanem magazynowym z cenami minimalnymi i maksymalnymi, po czym przysyłał zamówienie. Zawsze przed dostawą na prośbę MG, przesyłano mu fakturę pocztą elekroniczną. Wraz z wystawieniem faktury system generował dokument WZ (nie zawsze był on drukowany). Po wystawieniu faktury PS przygotowywał towar, przy czym zazwyczaj był to cały towar jaki znajdował się w magazynie.

Za istotne dla dla oceny charakteru transakcji zawieranych pomiędzy Spółką a C, organ odwoławczy uznał ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a dotyczące "efektów ekonomicznych" uzyskanych przez C na transakcjach sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz spółki A. Z pisma tego organu z dnia [...] Nr [...] wynika, że na sprzedaży telefonów do A spółka C poniosła stratę w wysokości co najmniej [...]. Jak ustalono, w większości przypadków cena zakupu telefonów komórkowych była wyższa od ceny sprzedaży. Sytuacja taka występowała każdorazowo, gdy dostawcami telefonów do firmy C były podmioty zagraniczne. Spółka C do każdej faktury zakupu od kontrahenta unijnego wystawiała dokument PZ, na którym wykazywała cenę zakupu telefonów znacznie niższą od ceny wynikającej z faktury, a różnicę wynikającą z obniżenia wartości zakupu telefonów Spółka C uznawała za wartość akcesoriów do telefonów, bądź opakowań uniwersalnych.

Organ Odwoławczy nadmienił, że zgodnie z zeznaniami MG, w czasie współpracy Spółki z C utrzymywał on kontakt telefoniczny z JK (organizatorem procederu karuzeli podatkowej), ponieważ to on nadal określał zapotrzebowanie i zamówienia na telefony komórkowe firmy B (na rzecz której Spółka realizowała w 2007r. dostawy wewnątrzwspólnotowe). Według relacji MG, JK był doskonale zorientowany w asortymencie i ilości telefonów oferowanych do sprzedaży przez firmę C, a ponadto MG odnosił wrażenie, że JK dodatkowo mógł mieć wpływ na zarządzanie finansami w firmie C.

Organy podatkowe ustaliły, że nabywane przez Spółkę od C telefony w drugim półroczu 2007 r. oraz w styczniu i lutym 2008 r. były m.in. przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych jakie Spółka ta deklarowała na rzecz firmy B. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wymienił i opisał [...] faktur odzwierciedlających wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów realizowane przez Spółkę na rzecz B.

W toku postępowania podatkowego ustalono także, że B zawiązana została z inicjatywy JK w dniu [...]. W tym dniu zawarto umowę notarialną, na podstawie której p. PH sprzedane zostały udziały w spółce K. Nazwa Spółki została zmieniona na B, a siedzibę przeniesiono do H, [...] H. Umową notarialną z [...]. udziały w Spółce zostały sprzedane EK (żonie JK). W dniu [...] do urzędu skarbowego wpłynęła ankieta dotycząca rejestracji podatkowej spółki z o.o. Z dniem [...] przydzielono firmie NIP [...]. Według informacji udzielonych przez [...] służby skarbowe wszystkie towary, które firma B sprzedała do Polski pochodziły od A i były fakturowane albo bezpośrednio na Firmę L i H, albo poprzez firmę M z siedzibą w A. Odbioru towarów z lotniska w W dokonywali JA z firmy Ł oraz TG z D z K.

Organ Odwoławczy uznał za istotne dla oceny charakteru transakcji, w których uczestniczyła Spółka również ustalenia dotyczące firmy M. Organ przedstawił obszernie ustalenia w tym zakresie, zastrzegając jednak, że w okresie, którego dotyczy przedmiotowa decyzja, nie odnotowano transakcji Spółki z tym kontrahentem. Jak ustaliły organy podatkowe, urząd Skarbowy w W wydał dla M decyzję wstępną w postępowaniu rewizyjnym nr [...], z której wynika, że firma była tylko "przykrywką" oraz że co najmniej od [...] nie prowadzi na terenie A żadnej działalności.

Co do istotnych informacji dotyczących przebiegu transakcji zawieranych pomiędzy firmami C, A i B organy ustaliły nadto (m.in. na podstawie zeznań pracowników współpracujących z ww. podmiotami firm spedycyjnych: N i O), że paczki dla firmy B (kontrahenta A) pojawiały się ponownie w firmie N, w tym samym opakowaniu i tej samej ilości. Miedzy innymi z zeznań p. RP (exportmanagera w firmie spedycyjnej O) wynikało, że firma M nie była faktycznym zleceniobiorcą spedycji zlecanej przez A (zleceniobiorcą była spółka B). Według wyjaśnień tej osoby, towar z firmy A dostarczany był do firmy B, ale nie do N, gdzie znajdowała się siedziba tej firmy, tylko do A, do magazynów O. Stamtąd towar był dalej wysyłany formalnie przez firmę M.

Z kolei na podstawie zeznań A L i M G, świadczących usługi transportowe na rzecz C, organy ustaliły, że w ramach tej usługi świadkowie ci przewozili telefony komórkowe na dwóch trasach, tj. z magazynów firmy C w J i Ż do magazynu A w P oraz z W (spedycja na lotnisku) do magazynów C w J lub Ż. Według MG opakowania zbiorcze telefonów, które woził ze Ż do J były otwarte (nie oklejone taśmą), natomiast kartony z telefonami, które zabierał z W ustawione były na palecie i ofoliowane, a na folii znajdowała się niebieska taśma z napisem A.

Istotne w tym zakresie okazały się także zeznania świadka MA (pracownik magazynu A), który dzielił się z M G swoimi spostrzeżeniami co do tego, że do magazynu firmy trafiają telefony oklejone taśmą firmową A. W związku z tym MG telefonicznie skontaktował się z JK i wymógł na nim realizację dostaw w taki sposób, by fakt dostarczania do A tych samych partii towarów nie był dostrzegalny. Powyższe stanowi, zdaniem organu odwoławczego, jeden z dowodów na to, że MG pozostawał w stałym kontakcie z JK, a także obrazuje relacje jakie pomiędzy nimi występowały, jak również świadomość pełnomocnika A, że w obrocie "krąży"ten sam towar.

W podsumowaniu dokonanych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wskazane fakty świadczą o tym, że w drugim półroczu 2007r. oraz w styczniu i lutym 2008r. Spółka, pod pozorem legalnych transakcji zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych, za przyzwoleniem pełnomocnika MG działającego w jej imieniu, bez należytego nadzoru ze strony władz Spółki, uczestniczyła w procederze "karuzeli podatkowej", mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. W przedmiotowej sprawie dochodziło do przemieszczania towaru, ale czynności te "wyreżyserowano" wyłącznie po to, by wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług uzyskać nienależny zwrot podatku VAT. Z kwot otrzymanych przez A z Urzędu Skarbowego realizowano płatności na rzecz dostawców telefonów. Niezwłocznie po przekazaniu środków na rachunek bankowy firmy C pieniądze były wypłacane i trafiały najprawdopodobniej do JK, który dzielił je pomiędzy uczestników procederu.

Odnosząc się do zagadnienia świadomości Spółki co do uczestnictwa w nielegalnym procederze, organ odwoławczy zwrócił uwagę, odwołując się do zeznań MG, że miał on pełną świadomość tego, że Spółka, którą reprezentuje, jest uczestnikiem nielegalnego procederu. Okolicznością potwierdzającą ten fakt jest zdaniem organu, choćby to, że w momencie gdy w Spółce podjęto czynności kontrolne w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, MG telefonicznie powiadomił o tym JK, informując go jednocześnie, o konieczności wstrzymania na jakiś czas obrotu towarowego. W ocenie organu, gdyby MG, tak jak twierdził, był pewien, że deklarowany przez A obrót telefonami sim-free funkcjonuje prawidłowo i legalność tych transakcji nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, to z pewnością nie miałby podstaw by z tytułu wszczętej kontroli zawieszać, czy ograniczać realizowaną w imieniu A działalność handlową. W okresie, którego dotyczy przedmiotowa decyzja, MG miał już wiedzę, że działalnością podmiotów występujących po stronie dostawców (A) jak i jej odbiorców (B i M) steruje JK. Jak sam stwierdził podczas konfrontacji z prezesem A - podejrzeń co do legalności transakcji nabrał wtedy, gdy JK wprowadził firmy M, a potem B, jako odbiorców telefonów (podmioty te wprowadzono w [...]). W momencie, gdy pojawiła się firma BM zorientował się dodatkowo, że telefony sprzedawane przez A do A wracają do kraju, choć jak twierdził uważał to za normalną praktykę i transakcji tych nie postrzegał jako niezgodnych z prawem. Znamienne było - w ocenie organu - jednak to, w jaki sposób MG zareagował na tę informację. Z treści jego zeznań wynika bowiem, że - " [...] po pierwszym przypadku stwierdzenia dostarczania przez D telefonów w opakowaniach A zadzwoniłem do K i powiedziałem mu, że jeśli chcą tak robić, to niech przepakowują telefony tak abym nie widział taśm firmowych A...". Fakt ten, zdaniem organu odwoławczego, potwierdza jednoznacznie, że w trakcie funkcjonowania procederu będącego przedmiotem niniejszego sporu MG był w pełni świadomy, że towar będący przedmiotem realizowanych przez Spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz B nie trafia do finalnego odbiorcy, ale wraca do kraju i jest przedmiotem kolejnych transakcji, w których uczestniczy Spółka i wiedział jaki jest cel tych czynności.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania dotyczących kwestii braku świadomości po stronie Spółki, organ odwoławczy wskazał nadto na okoliczności towarzyszące jednej transakcji - jednorazowej dostawie wewnątrzwspólnotowej, jaką Spółka zadeklarowała w [...] na rzecz firmy P. Pomimo że transakcja ta miała miejsce w roku [...] w ocenie organu odwoławczego jej okoliczności mają istotne znaczenie także w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania, ponieważ podważają argumentację strony, która podnosi, że Spółka została wykorzystana przez nieuczciwych kontrahentów i nieuczciwego pełnomocnika w osobie MG. Transakcja ta została udokumentowana fakturą z dnia [...], nr [...], stwierdzającą sprzedaż telefonów komórkowych i akcesoriów telefonicznych a towar będący przedmiotem dostawy wyekspediowano do magazynu w W w firmie N.

Po przedstawieniu istotnych okoliczności dotyczących tej transakcji, organ w konkluzji zauważył, że w dacie wystawienia przez A faktury nr [...], która wskutek interwencji JK została zniszczona i zastąpiona fakturą o tym samym numerze i asortymencie stwierdzającą sprzedaż na rzecz P, tj. w dniu [...], firma B faktycznie nie istniała jako zarejestrowany podmiot gospodarczy. Organ podkreślił, że poza wystawieniem faktury na nieistniejący podmiot zafakturowany towar wyekspediowano z magazynów Spółki (na cargo) do W. W świetle tych okoliczności trudno dać wiarę temu, że służby finansowo księgowe Spółki, tj. JS, - główna księgowa, TK - dyrektor ds nowych produktów i wprowadzania nowych biznesów oraz MK - dyrektor ds sprzedaży i logistyki, mogły nie mieć wiedzy o zaistnieniu opisanej wyżej sytuacji.

Zdaniem organu, zakładając, że przedstawiciel handlowy Spółki, tak jak deklarował, sprawdzał kontrahentów, z którymi współpracowała Spółka, uznać należy, że musiałby mieć wiedzę o tym, iż w dacie wystawienia faktury z dnia [...] nr [...] stwierdzającej dostawę wewnątrzwspólnotową na rzecz B, firma ta nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (data rejestracji [...]) oraz że przeprowadzona przez A jednorazowa transakcja z P (w związku z zaistniałym niedopatrzeniem organizatorów obrotu telefonami sim free) i prowadzone przez nią w drugim półroczu [...] transakcje handlowe z M i B, polegały na pozorowaniu przed organem podatkowym transakcji związanych z obrotem telefonami komórkowymi i były ukierunkowane wyłącznie na osiągnięcie z tego tytułu korzyści z majątku Skarbu Państwa.

Istotne w tym kontekście są przywołane przez organ odwoławczy zeznania prezesa Spółki RS, który odnosząc się do faktu dysponowania przez MG szerokim umocowaniem i zapewnieniem mu swobody działania, bez jednoczesnego nadzoru ze strony Spółki, zeznał m.in., że wiedział, iż Spółka ma nowych klientów z różnych państw, nie wnikał jednak w szczegóły. Jak sam stwierdził, był zadowolony, że działalność się rozwija i Spółka pozyskuje nowych klientów. W momencie składania zeznań prezes Spółki przyznał jednak, że jego kontrola nad Spółką nie była prawidłowa i jak stwierdził - " [...] w świetle tego co dziś widzę dostrzegam moje niedopełnienie obowiązków, mogłem lepiej pilnować spraw firmy, kontrolować. Ja działałem w zaufaniu do współpracowników. Dziś widzę, że to był błąd i moje zaniedbanie...".

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem Spółki, iż jedyną okolicznością potwierdzającą świadome zaangażowanie Spółki w proceder wyłudzenia podatku VAT, było akceptowanie zakupu telefonów po zaniżonych cenach. Organ podkreślił, że pomimo wyraźnego sprzeciwu Spółki, to fakt, iż cena telefonów była bardzo atrakcyjna i jej wysokość budziła wątpliwości Spółki, nie jest bezpodstawnym twierdzeniem organów podatkowych i skarbowych, ale wynika wprost z zeznań osób reprezentujących Spółkę. Prezes RS wyjaśnił, że mniej więcej na przełomie [...]. kiedy TK przedstawił propozycję rozszerzenia oferty A o obrót telefonami sim free padło stwierdzenie, że - " [...] ceny telefonów miały być bardzo atrakcyjne, wobec czego była to idealna okazja do pozyskiwania telefonów do sieci sprzedaży A w P...". Zdaniem organu, wypowiedź powyższa wskazuje, że niska cena telefonów nie była tylko założeniem, ale pewną informacją wobec czego nie można wykluczyć, że już wtedy znane było konkretne źródło telefonów komórkowych przeznaczonych do sprzedaży bezabonamentowej.

Ponadto organ przywołał na tę okoliczność zeznania MG, który zeznał w toku postępowania karnego przygotowawczego, że - " [...] po pewnym czasie z K i S zaczęliśmy się zastanawiać jak to jest, że ceny w złotówkach proponowane przez E są tak atrakcyjne mimo że wiedzieliśmy, iż telefony pochodzą z rynków zachodnich. Nam nie opłacało się w tej sytuacji kupować telefonów na zachodzie, lecz właśnie w E. Pamiętając o tym, że E sprzedaje tylko w P na fakturę, dochodziliśmy do wniosku, że być może ma ona jakąś inną działalność, która z kolei powoduje jakieś zależności podatkowe, u nich - wewnętrzne, że opłaca się im kupować telefony za granicą sprzedawać tutaj na rynku polskim z małym zyskiem lub bez zysku, że może odzyskają VAT itd. Tak tłumaczyliśmy sobie działalność E....". Komentując tę wypowiedź, prezes Spółki wyjaśnił, że nie wyklucza takiej sytuacji jaką opisał MG, kojarzył jedynie, że firma E sprzedawała płyty kompaktowe za granicę i w zamian otrzymywała telefony komórkowe. Takie informacje przekazał mu MG, osobiście lub za pośrednictwem TK. W dalszych zeznaniach MG zeznał, że - " [...] nie było specjalnych innych rozmów na ten temat. Być może jeszcze raz lub dwa w trójkę luźno podjęli ten temat. Kwestia z płytami nie do końca była satysfakcjonująca i nie do końca tłumaczyła sprawę niskich cen telefonów, jednakże nie wracano jakoś szczególnie do tego problemu...".

Odnosząc się z kolei do etapu współpracy Spółki z firmą C, w toku której telefony na rzecz A fakturowane były po cenach minimalnych, organ przytoczył ponownie zeznania prezesa Spółki RS, z których wynikło, że on miał wiedzę, co do tego, że telefony są pochodzenia zagranicznego a jako uzasadnienie dla poziomu cen zaoferowanych przez C, tj. niższych od tych, których żądano za każdą wcześniej realizowaną dostawę telefonów, podał, że Spółka C była bezpośrednim importerem tych towarów z F.

W ocenie organu odwoławczego, zakup telefonów przez spółkę C po cenie netto (wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru) doliczenie marży i podatku od towarów i usług przy sprzedaży krajowej, a następnie umożliwienie zrealizowania marży przy sprzedaży telefonów przez A na rzecz B stanowią okoliczności pozwalające na sformułowanie tezy, że cena oferowana przez Spółkę C musiała być niższa od najniższej realnej ceny rynkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej oceniając kwestię świadomości Spółki co do jej udziału w transakcjach naruszających przepisy prawa, zwrócił także uwagę na fakt znacznych zaległości płatniczych, jakie wystąpiły w okresie objętym przedmiotową decyzją ze strony firmy B. Według wyjaśnień MG, na początku współpracy z firmą B Spółka otrzymywała przedpłatę za telefony w dniu ich wysyłki, a swoje zobowiązania wobec C regulowała dopiero po otrzymaniu zapłaty za towar od firmy B. Taki mechanizm płatności przedpłat zaproponował JK, ale funkcjonował on tylko przez jakiś czas. Z czasem pojawiły się zatory finansowe ze strony B. Mimo opóźnień w płatnościach ze strony nabywcy, MG dokonywał zwolnienia towaru na jego rzecz, ponieważ jak tłumaczył Spółka C też nie żądała zapłat od A. W drugiej połowie [...] kłopoty finansowe B nasiliły się, a pod koniec [...], kiedy zaległości wobec A stanowiły równowartość kilku faktur, MG wstrzymał dostawy do B. Jak stwierdził, o zaistniałej sytuacji nie informował prezesa S, ale o wszystkim wiedziała księgowa. Organ podkreślił w tym miejscu, że zgodnie z wyjaśnieniami NJ, który objął funkcję prezesa zarządu A po RS, MG w ramach samodzielnie prowadzonej działalności podejmował wszystkie czynności, poza realizowaniem płatności. Ta sfera, jak stwierdził, zastrzeżona była do wyłącznej kompetencji zarządu. Jak zauważył organ, wbrew twierdzeniom Spółki, opisany przypadek nie był jednorazowym incydentem i biorąc pod uwagę okoliczność, że pełnomocnik Spółki nie miał uprawnień do realizacji przelewów w imieniu firmy, którą reprezentował, fakt zwalniania towaru, pomimo rosnących zaległości ze strony nabywcy, nie mógł ujść uwadze Spółki.

W ocenie organu odwoławczego postępowanie podatkowe prowadzone wobec Spółki dowiodło, że dostarczony towar, wykazany w fakturach wystawionych przez C, a wcześniej także przez D i E, nie pochodził od strony operacji gospodarczej wskazanej na tych fakturach jako dostawca. Wykazano bowiem, że wystawcy kwestionowanych faktur faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami sim-free i nie sprzedawali Spółce telefonów komórkowych. Jak wykazano podmioty występujące zarówno po stronie dostawców telefonów (E, D i C) oraz firmy B, M, na rzecz których Spółka A realizowała dostawy wewnątrzwspólnotowe, stanowiły "przykrywkę" działalności prowadzonej przez JK. To z jego inicjatywy powstały wskazane wyżej podmioty (za wyjątkiem Spółki C, którą wykorzystał za zgodą PW), on działalność tę finansował i ściśle nadzorował. W sprawie ustalono również, że płatności wynikające z faktur dokumentujących zakup telefonów przez Spółkę A realizowane były ze środków pieniężnych pochodzących ze zwrotów podatku VAT i ostatecznie nie trafiały do wystawców lecz do beneficjenta, którym był JK.

Organ uznał nadto, że przyznany przez prezesa Spółki brak nadzoru nad działalnością MG, był równoznaczy z akceptacją jego działań i działań innych osób podległych służbowo prezesowi Spółki. Organ podkreślił też, że w sprawie będącej przedmiotem sporu nie chodzi o zdarzenia o charakterze incydentalnym, ale o proceder, który funkcjonował na przestrzeni kilku lat. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powołanie pełnomocnika, któremu zleca się prowadzenie spraw Spółki, dając mu jednocześnie nieograniczone możliwości działania, jest równoznaczne z przejęciem odpowiedzialności za wszystkie podejmowane przez niego działania. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą powołuje pełnomocnika, którego zadaniem jest zawieranie w imieniu firmy transakcji handlowych i maksymalizacja zysku, a w przypadku ujawnienia jakichkolwiek nieprawidłowości zasłania się niewiedzą i próbuje uniknąć odpowiedzialności. To samo dotyczy braku nadzoru nad działaniami pozostałych osób zatrudnionych w Spółce. Z taką natomiast sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Na marginesie organ odwoławczy stwierdził, że nie znajdują zastosowania w sprawie tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21.06.2012r. w sprawach połączonych C 80/11 i C-142/11 (Mahageben i David). Z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia podatku tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem organu odwoławczego w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji wykazano, że już na wstępnym etapie funkcjonowania opisanego wyżej procederu, reprezentujący Spółkę MG miał świadomość tego, że cel transakcji, w których uczestniczyła Spółka, mógł być inny niż zysk z handlu telefonami komórkowymi, a o wątpliwościach jakie go nurtowały zeznawał wielokrotnie w trakcie cytowanych przesłuchań. Świadomy ryzyka towarzyszącego tym transakcjom był również zarząd Spółki. Organ podkreślił, że mimo wątpliwości co do możliwości stosowania aż tak niskich cen na telefony sim - free jakie zaproponowali kontrahenci, zdecydował jednak o współpracy z nimi i umocowaniu do reprezentowania Spółki w tym zakresie MG, przenosząc na jego osobę odpowiedzialność kontraktową z tytułu zawieranych transakcji. Organ zauważył ponadto, że pomimo iż w imieniu Spółki działają również zatrudnieni pracownicy odpowiedzialni za poszczególne obszary działania firmy jak i osoby reprezentujące Spółkę, to na zarządzie Spółki spoczywa główny ciężar odpowiedzialności za prawidłowe jej funkcjonowanie.

Zdaniem organu, to zarząd winien podjąć wszelkie możliwe działania nadzorcze, by zapobiec ewentualnemu udziałowi w nielegalnych transakcjach, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam ma wątpliwości co do realności transakcji, które zamierza zawrzeć.

Uzasadniając zastosowane w sprawie podstawy prawne, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności powołał przepis art. 86 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a) ustawy o PTU. W świetle tych przepisów organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie faktury wystawione dla Spółki przez C, a wcześniej także przez D i E nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Pomimo, że pozornie transakcje, w których uczestniczyła Spółka, przebiegały prawidłowo, tj. Spółka wraz z fakturą otrzymywała towar (niepochodzący od wystawców faktur), za który dokonywała zapłaty i rozliczała podatek naliczony z tego tytułu, to już na wstępnym etapie funkcjonowania ujawnionego procederu pojawiały się liczne sygnały sugerujące, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie są faktycznymi dostawcami telefonów, ani beneficjentami środków przekazywanych przez Spółkę tytułem zapłaty za zakupione telefony. Jak wykazano, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT "wyreżyserowano" po to, by wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług uzyskać nienależne zwroty podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. Obrót telefonami sim - free realizowany przez Spółkę i współpracujące z nią podmioty sprowadzał się wyłącznie do zleconego przez Spółkę transportu towarów do magazynów spedycyjnych na lotnisku w W, transportu towarów z powrotem do kraju przez Spółkę C (a wcześniej również D) i ponownej dostawy do spółki A.

W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że transakcje realizowane pomiędzy C a Spółką realizowane były w oderwaniu od regulacji prawnych dotyczących umowy sprzedaży i przyjętych w handlu zasad. Opierały się bowiem na ustnych porozumieniach pomiędzy MG reprezentującym Spółkę i JK organizatorem procederu. Zdaniem organów obu instancji, korespondencja mailowa i treść wiadomości tekstowych przesyłanych do TG wskazuje jednoznacznie, że osoby te uzgadniały treść dokumentów, co do ilości i terminu zakupu oraz sprzedaży, w ten sposób, aby stwarzały pozory rzeczywistego i legalnego obrotu gospodarczego. Udowodniony brak przedmiotowo istotnych składników (essentialia negotii) umowy sprzedaży uregulowanej w art. 535 k.c., tj. brak zamiaru przeniesienia własności i wydania rzeczy oraz odebrania rzeczy i zapłaty umówionej ceny skutkuje tym, że forma czynności dokonanej pod pozorem sprzedaży nie znajduje odzwierciedlenia w przepisie art. 535 Kodeksu cywilnego, przez co dotknięta jest wadą nieważności.

Następnie organ odwoławczy omówił podstawy prawne zawarte w przepisach art. 58 § 1 k.c., art. 83 § 1 k.c. oraz art. 199 a § 2 O.p., stwierdzając w konkluzji, że w omawianym stanie faktycznym, pod pozorem czynności sprzedaży telefonów komórkowych sim-free, ww. podmioty, w drodze współpracy i porozumień (przy pełnej wiedzy Spółki) realizowały fikcyjny łańcuch dostaw telefonów sim-free, które faktycznie nigdy nie trafiały do wskazanego na fakturze wystawionej przez Spółkę nabywcy. Po kilkukrotnym obrocie, były sprzedawane przez organizatora tego procederu konsumentowi finalnemu (rynek wschodni, krajowy). Oznacza to, że czynności prawne pomiędzy Spółką a B pod pozorem wystawiania faktur sprzedaży mających symulować czynność sprzedaży, w istocie zmierzały do uzyskania nienależnych zwrotów z tytułu podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz wskazanych wyżej podmiotów unijnych. Środki pieniężne z tytułu tych zwrotów nie pozostawały w Spółce tylko poprzez zapłatę zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez C, a wcześniej także E i D, trafiały do organizatora obrotu telefonami komórkowymi. W efekcie skutkowało to zmniejszeniem aktywów i generowaniem obrotów niższych od możliwych do uzyskania gdyby środki pieniężne pozostawały w Spółce.

Mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności faktyczne, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że w odniesieniu do deklarowanych przez Spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych realizowanych na rzecz B zastosować należało przepis art. 6 pkt 2 ustawy o PTU, w myśl którego przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał też, że w przedmiotowej sprawie nie zostały naruszone przez organ I instancji przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c) ustawy o PTU, a tym samym, niezasadne są zarzuty podniesione w tym zakresie w odwołaniu. Odnośnie zaś naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o PTU organ zauważył, że cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie gospodarczym.

Odpowiadając na zarzut strony dotyczący niezgodności zastosowanych wobec Spółki przepisów krajowych: art. 86 i art. 88 ustawy o PTU z zasadami i normami wspólnotowymi organ stwierdził, że powołane przez Spółkę przepisy VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr 145, poz. 1 ze zm.), istotnie stanowią dla państw członkowskich wskazanie w kwestii stanowienia prawa. Jednakże organy podatkowe są zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa, o czym stanowi zarówno art. 7 Konstytucji, jak i art. 120 Ordynacji podatkowej. Zatem przy rozstrzyganiu spraw mają obowiązek respektowania również przepisów ustanowionych obowiązujących w ustawodawstwie krajowym.

Organ odwoławczy stwierdził, nawiązując do brzmienia art. 17 (6) VI Dyrektywy, że do czasu ujednolicenia stanowiska w odniesieniu do rodzajów wydatków wyłączonych z systemu odliczeń, co dotychczas nie nastąpiło, państwa członkowskie mogą kontynuować stosowanie wyłączeń, które obowiązywały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Przepisy ustawy o PTU stanowią kontynuację zapisów obowiązującej wcześnie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) m.in. w zakresie przypadków, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do umniejszenia podatku należnego. Przepisy te obowiązywały już przed wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej, a więc przed wprowadzeniem do systemu prawa krajowego VI Dyrektywy. Zatem zastosowanie w decyzji przepisów prawa stosowanych w Polsce w momencie wprowadzenia w życie VI Dyrektywy, tj. przepisów, które wyłączają prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmioty nieuprawnione lub nieistniejące, w ocenie organu, nie jest sprzeczne z przepisami VI Dyrektywy.

Odpowiadając z kolei na podniesiony przez Spółkę zarzut jednoczesnego zastosowania przepisów art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) i lit. c) Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podstawą pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D i C jest przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a). Regulacje z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) i lit. c) stanowią uszczegółowienie zasad ogólnych a hipotezy norm wyartykułowanych w przepisach art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) i lit. c) dotyczą zdarzeń, o których mowa w przepisie, którego rozwinięcie stanowią.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie będącej przedmiotem sporu badaniu podlegało czy spółka C była faktycznym dostawcą telefonów komórkowych na rzecz spółki A, tj. czy czynności udokumentowane spornymi fakturami były odzwierciedleniem rzeczywistych transakcji, a nie nazwanie tych czynności na gruncie przepisów prawa cywilnego. Podstawą wystąpienia do sądu powszechnego są obiektywne wątpliwości w zakresie ustalenia istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego, wątpliwości takich, jak wskazano powyżej, w rozpatrywanej sprawie nie było. W niniejszej sprawie celem prowadzonego postępowania było ustalenie czy transakcje udokumentowane spornymi fakturami wystąpiły pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami i jaki był ich cel, co nie jest tożsame z ustaleniem istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie niezasadne jest zastosowanie przepisu art. 199a § 3 O.p.

Odpowiadając na zarzut Spółki, dotyczący bezpodstawnego powoływania się na "ustalenia śledztwa", podczas gdy do akt postępowania włączono - jedynie "pewne" protokoły przesłuchań organ nadmienił, że postanowieniem z dnia [...] doręczonym Spółce w dniu [...].03.2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. włączył do akt sprawy przekazany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nośnik CD zawierający odpis aktu oskarżenia m.in. przeciwko JK, PH, MS, TG i MG w sprawie prowadzonej pod sygnaturą akt [...], a dotyczącej karuzelowego obrotu telefonami komórkowymi.

Ustosunkowując się do zarzutu Spółki dotyczącego obowiązku organu podatkowego rozpatrzenia przeciwdowodów, organ odwoławczy zauważył, że formułując ten zarzut, Spółka nie sprecyzowała jakie jej zdaniem przeciwdowody nie zostały uwzględnione przez organ kontroli skarbowej. Na uwadze mieć należy i to, że decyzja, której poprawność Spółka poddaje w wątpliwość, nie była jedynym dowodem, na podstawie którego dokonano ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Akta niniejszego postępowania zawierają między innymi szeroko opisywane zeznania osób związanych z firmą C (oraz firmami D Sp. z o.o. i E), zeznania osób zatrudnionych w firmach, które świadczyły usługi transportowe i spedycyjne telefonów, a także pracowników Spółki. Dowody te były przedmiotem analizy przeprowadzonej we własnym zakresie tak przez organ I jak i II instancji, w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym pozwoliły na zajęcie stanowiska co do charakteru i celu transakcji, w których uczestniczyła Spółka.

Organ odwoławczy podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej czynności u wystawcy faktury to z samej okoliczności wystawienia faktury nie może powstać prawo do odliczenia podatku. Zarówno ustawodawca jak też sądy administracyjne są w tych kwestiach zgodni - prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w procesie firmowania nie przysługuje.

Zdaniem organu odwoławczego za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W toku postępowania podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, a stronie na każdym etapie postępowania zapewniono możliwość czynnego udziału w tym postępowaniu. Stosownie do przepisu art. 191 ww. ustawy, analizie poddano wszelkie zgromadzone dowody, dokonując oceny każdego z osobna, jak również we wzajemnym powiązaniu, czemu dano wyraz w uzasadnieniu decyzji. Fakt zaś, że rozstrzygnięcie podjęte w sprawie nie spełnia oczekiwań strony postępowania, nie może stanowić podstawy do stawiania zarzutów naruszenia wskazanych wyżej przepisów normujących zasady postępowania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, tym samym w przedmiotowej sprawie nie został naruszony przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W skardze z dnia [...] lutego 2013 roku, Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art.121 § 1, art. 122, art. 127, art. 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.,

- art. 6 pkt 2, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU,

- art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1977 r. oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r.,

- art. 83 i art. 535 k.c.

Na wstępie skarżąca zauważyła, że przyjmując za prawdziwe ustalenia dowodowe odnośnie do tzw. "obrotu karuzelowego" towarami, to organizatorem i beneficjentem tego obrotu — poprzez zatrzymanie wartości należnego podatku VAT - był JK, a nie Skarżąca. Spółka jedynie realizowała uprawnienie do zwrotu wartości podatku, zainwestowanego przy zakupie przedmiotu dalszych dostaw do kontrahentów unijnych, co jest normalnym mechanizmem zapewniającym zachowanie neutralności systemu VAT dla przedsiębiorców, nie będących finalnymi konsumentami. Tymczasem to Spółka jest przedstawiana jako podmiot uzyskujący nieuzasadnione korzyści kosztem budżetu państwa. Zdaniem Spółki przedstawienie w decyzji wizji Spółki jako świadomego uczestnika procederu wyłudzania podatku VAT, któremu z tego powodu nie należy się zwrot podatku naliczonego VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT), jest szczególnie rażące w świetle tego, że - jak wskazują same organy I i II instancji - co najmniej część tego podatku była związana z WDT do podmiotów, które nie uczestniczyły w "obrocie karuzelowym". W tych okolicznościach uznanie całości zakupów telefonów “sim-free" przez Spółkę za czynności pozorne nie znajduje żadnego uzasadnienia.

W ocenie Spółki zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony bez podania konkretnych faktów, a jedynie poprzez subiektywną ocenę sytuacji, jaka miała miejsce w podmiotach, które nie były kontrahentami Spółki, bez jednoznacznego wskazania, że taki fakt rzeczywiście wystąpił, nie zasługuje na aprobatę.

Odnosząc się do podstaw prawnych zaskarżonej decyzji, Spółka wskazała m.in., że istotnym uchybieniem organów obu instancji było zastosowanie w sprawie niezgodnych z prawem unijnym przepisów art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Spółka podniosła, że z dniem 01 maja 2004 r., tj. z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej cały dorobek prawny wspólnoty został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego RP i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Wobec powyższego, odwołując się do zasady neutralności podatku od towarów i usług, oznaczającej uprawnienie podatnika do umniejszenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą Spółka wskazała, że każdy przypadek ograniczenia tego prawa musi wynikać wprost z przepisów wydanych w zgodzie z VI Dyrektywą (a obecnie — z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, s. 1) – dalej: "Dyrektywa 112"). Przepisy VI Dyrektywy przewidywały wprawdzie ograniczenie prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, państwom członkowskim umożliwiono zachowanie wyłączeń przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Jednak polski ustawodawca nie pozostawił w mocy wyłączeń stosowanych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej.

Skarżąca podniosła, że wprowadzenie nowych ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego z dniem 1 maja 2004 r., poprzez wprowadzenie uregulowań w ustawie o VAT w tym zakresie i automatyczne uchylenie wcześniej obowiązującej ustawy o VAT, która nie zawierała ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur w przypadku, gdy wystawione faktury potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności, spowodowało, że od 1 maja 2004 r. w przepisach polskiej ustawy dotyczącej podatku od towarów i usług nie ma de facto przepisów, na podstawie których podatnik miałby zastosować inne ograniczenie prawa do odliczenia, niż to które wynika z zasad ogólnych - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki zastosowany w sprawie przepis art. 88 ust. 3a ustawy o VAT wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. Faktu tego nie można zastąpić twierdzeniem, że uregulowania odnośnie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawierało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), a podobne uregulowania znajdowały się także w przepisach obowiązujących przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, tj. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jako istotny element konstrukcyjny winno być uregulowane w ustawie, ponieważ uwzględnienie takich ograniczeń w akcie prawnym rangi rozporządzenia wykonawczego narusza zarówno konstytucyjne prawa podatnika, jak i unijne zasady konstrukcji podatku.

Zdaniem Spółki, nawet w przypadku uznania, że wprowadzenie wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego do ustawy o VAT nie narusza zasady standstill (klauzula stałości) skarżąca stwierdziła, że dokonana w decyzji wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU jest błędna, a zastosowanie w niniejszej sprawie tak zinterpretowanego przepisu jest niedopuszczalne. Dyrektor Izby Skarbowej w P. dokonał rozszerzającej wykładni tego przepisu. Wobec nie kwestionowania faktu dostawy i zapłaty za towar zastosowanie tego przepisu było nieuzasadnione. Aby pozbawić podatnika podstawowego prawa, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanej od dostawcy faktury, organy winny w sposób jednoznaczny wykazać, że zachodzi okoliczność przewidziana w przepisach, na podstawie których to prawo nie może być zrealizowane.

W kontekście naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o PTU Spółka podniosła, że niewątpliwie faktura musi odzwierciedlać faktycznie dokonane czynności pomiędzy podmiotami gospodarczymi w niej wykazanymi. Uprawnienie do odliczenia podatku daje podatnikowi jedynie taka faktura, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Niemniej jednak nie można w stosunku do działań Spółki postawić zarzutu, iż faktury otrzymane od spółki C nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Nie mogą przekreślać rzeczywistego obrotu czynione przez organy obu instancji domniemania, iż Spółka nie stała się właścicielem i faktycznie nie dysponowała towarem. Wręcz przeciwnie, Spółka dokonała nabycia towaru oraz dokonała jego zbycia. W żaden sposób nie dowodzi tego opis sytuacji dokonany w zaskarżonej decyzji, sugerujący, że skoro zeznania świadków wskazują jakoby transakcje sprzedaży telefonów komórkowych do dostawców Spółki nie miały miejsca, to Spółka świadomie uczestniczyła w procederze karuzeli podatkowej.

W odniesieniu do działań spółki "A" strona podniosła, że nie można postawić zarzutu, że faktury dokumentujące zakup telefonów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Rzeczywistego obrotu nie mogą przekreślać czynione przez organy obu instancji domniemania, że spółka nie stała się właścicielem towaru i faktycznie nim nie dysponowała. W ocenie skarżącej, ustaleń przyjętych przez organy obu instancji w żaden sposób nie dowodzi dokonany w decyzji opis okoliczności faktycznych. Organy obu instancji dokonały również nieuprawnionych ocen w zakresie dotyczącym art. 83 k.c., w oparciu o błędną interpretację i błędną subsumpcję przepisów prawa cywilnego. Ponieważ w sprawie nie wykazano, że pomiędzy spółką, a jej dostawcami nie doszło do zawarcia i wykonania umów sprzedaży, a także, że nie doszło do sprzedaży zakupionych od tych firm towarów, nie zostało udowodnione, że czynności miały charakter pozorny.

W podsumowaniu analizy dotyczącej przywołanych w zaskarżonej decyzji podstaw prawnych jej rozstrzygnięć, Spółka stwierdziła, że przytoczone jako podstawa przepisy są wadliwe, jako sprzeczne z wiążącym Polskę prawodawstwem wspólnotowym. Jednak nawet w przypadku przyjęcia odmiennego poglądu, to w ocenie Spółki trzeba uznać, że zgromadzone dowody nie pozwalają zarzucić Spółce zawierania pozornych transakcji. Tak więc decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Za kuriozalne uznała Skarżąca powołanie — jako podstawy prawnej decyzji — trzech różnych części art. 88 ust. 3a ustawy o PTU. Trudno bowiem zaakceptować to, że czynności są jednocześnie nie dokonane, dokonane, ale dla pozoru, a wreszcie dokonane, ale udokumentowane przez podmiot nieuprawniony.

Ponadto, w ocenie skarżącej postępowanie odwoławcze było prowadzone z naruszeniem przepisów proceduralnych, w tym art. 121 oraz art. 191 O.p. Organ II instancji uwzględniał i analizował materiał dowodowy w sposób stronniczy i wybiórczy. Opis obrotu noszącego cechy działania przestępczego, a dotyczący dostawców telefonów komórkowych "na siłę" odnoszono do spółki "A". Organy obu instancji działały niezgodne z zasadami prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, ponieważ w opinii strony postępowania materiał dowodowy, który przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia nie dawał podstawy do uznania, że czynności podejmowane przez spółkę w zakresie obrotu telefonami komórkowymi były pozorne. Oceny zachowań spółki i jej przedstawicieli dokonano z perspektywy wyników wieloletniego postępowania kontrolnego i śledztwa prokuratorskiego, prowadzonych z wykorzystaniem narzędzi prawnych pozwalających na dostęp do materiałów, normalnie niedostępnych dla przedsiębiorcy. Sytuacja wystawionego na codzienną walkę konkurencyjną przedsiębiorcy jest natomiast zasadniczo różna od sytuacji wyposażonych w stosowne uprawnienia organów państwowych. Nawet gdyby bezkrytycznie przyjąć tezę o świadomości "domniemanego pełnomocnika spółki" - MG i celach przyświęcających organizatorom "obrotu karuzelowego", nie sposób ten cel przypisać samemu MG, czy Spółce. Oświadczenia woli, składane przy zawieraniu umów sprzedaży, wywierały skutek w postaci przeniesienia własności towarów, które faktycznie były spółce dostarczane i przez spółkę wysyłane do miejsc uzgodnionych z kontrahentami. Także zapłata za towar była dokonywana i to przelewami bankowymi. Brak więc w tych transakcjach cech obrotu karuzelowego.

Ponadto Spółka podniosła, że nieuprawnione jest czynienie jej zarzutu wyłudzenia VAT z tego, że spółka korzystała z prawa służącego zagwarantowaniu zasady neutralności VAT przedsiębiorcy nie będącemu ostatecznym konsumentem nabywanych towarów. Spółka nie może ponosić konsekwencji tego, że sprzedawca nie rozliczył się z podatku zapłaconego przez nią w cenie zakupu telefonów.

W ocenie Spółki w sprawie brak jest konsekwencji w ocenie skutków działania pełnomocników dla ich mocodawców. W przypadku spółki "A" obciążono ją wszystkimi skutkami domniemanych działań pełnomocnika, jakim był MG. Organ II instancji bezkrytycznie powielił tezy Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o braku należytej staranności w doborze kontrahenta. Arbitralna jest ocena organów, które stwierdziły, że ceny zakupu telefonów przez spółkę były "wyjątkowo atrakcyjne" i jako takie winny budzić nieufność wobec kontrahenta. Na tej zasadzie każda cena najkorzystniejsza na rynku winna być postrzegana jako podejrzana i z ostrożności winna być odrzucona. Stwierdzenie, że wybór najtańszej oferty stanowi przejaw braku ostrożności w