III SA/Po 1245/13

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], decyzją z dnia [...] marca 2013 roku, Nr [...], adresowaną do I. G., ustalił zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu umowy darowizny zawartej pomiędzy I. G. a K. G. (ojciec).

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, co następuje.

W dniu 04 grudnia 2012 roku I. G. złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-3, w którym zgłosiła otrzymanie od ojca:

- darowizny środków pieniężnych w kwocie 49.500 zł,

oraz

- darowizny środków pieniężnych w kwocie 49.000 zł.

Do zeznania załączono umowę darowizny z dnia 3 lipca 2010 roku wraz z potwierdzeniem obciążenia rachunku bankowego z tytułu przelewu z dnia 15 lipca 2010 roku oraz z tytułu przelewu z dnia 25 października 2010 roku.

I. G. nie zgłosiła darowizn otrzymanych od ojca i powołała się na otrzymanie tych darowizn w dniu 3 grudnia 2012 roku, tj. w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w trybie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przyjmując powyższe ustalenia faktyczne organ podatkowy uznał, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny w myśl art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz.u. 2009r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) podlega opodatkowaniu według stawki 20%, gdyż obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających na okoliczność dokonania darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.

Wobec powyższego, po uwzględnieniu zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn (9.637 zł), kwoty wolnej od podatku (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy) oraz stopnia pokrewieństwa, od nadwyżki wynoszącej 79.226 zł organ ustalił zobowiązanie podatkowe według stawki 20% na kwotę 15.845 zł.

Strona, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, skorzystała z prawa odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W odwołaniu wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz umorzenie postępowania.

Odwołująca się zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez uznanie, że stawka podatku w wysokości 20% znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz naruszenie art. 139 §1 w związku z art. 170 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po terminie określonym ustawą.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...] lipca 2013 roku, Nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika stawka sankcyjna z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, znajduje zastosowanie w przypadku powołania się podatnika na fakt otrzymania darowizny w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego prowadzonego odnośnie jakiegokolwiek podatku. Przepis stanowi ogólnie o powołaniu się na wskazaną czynność cywilnoprawną we wskazanych w przepisie postępowaniach prawnych nie ograniczając zakresu przedmiotowego tych postępowań do spraw z zakresu podatku od spadków i darowizn.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał także, że organ pierwszej instancji nie wydał postanowienia w trybie art. 140 ustawy – Ordynacja podatkowa, co stanowi uchybienie proceduralne. Stwierdzone uchybienie, nie zasługuje na aprobatę, lecz nie miało ono wpływu na wynik sprawy.

I. G., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca zażądała uchylenia skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Organom podatkowym zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn poprzez:

- błędną wykładnię powołanego przepisu,

- niewłaściwe zastosowanie przepisu polegające na uznaniu, że w dniu 04 grudnia 2012 roku toczyło się wobec podatniczki jedno z postępowań wymienionych w przepisie, względnie niewłaściwe zastosowanie przepisu polegające na uznaniu, że prowadzenie wobec podatniczki postępowania mającego wyjaśnić formalną poprawność zeznania podatkowego z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 roku uniemożliwia podatniczce złożenie deklaracji w zakresie podatków od spadków i darowizn.

W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że wezwanie skierowane do podatniczki w celu złożenia wyjaśnień dotyczących poprawności złożonego zeznania podatkowego w podatku dochodowym za 2011 rok, gdyż wydatki poniesione w roku 2011 nie znajdowały pokrycia w dochodach wskazanych w zeznaniu podatkowym, nie mogło być wystosowane w ramach czynności sprawdzających. Stąd ujawnienie przez podatniczkę w toku takich czynności, faktu zawarcia umowy darowizny nie wypełnia dyspozycji art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a tym samym nie może stanowić podstawy do zastosowania stawki sankcyjnej. Powołanie się przez Skarżącą na fakt zawarcia umowy darowizny nie było powołaniem się o jakim mowa w art. 15 ust. 4 wskazanej ustawy.

Organy błędnie zastosowały art. 15 ust. 4 ustawy od spadków i darowizn albowiem wskazany przepis ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, gdy powołanie się na zawarcie umowy darowizny ma miejsce w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli lub postępowania kontrolnego w zakresie podatku od spadków i darowizn. Organ nie ma prawa zastosować stawki sankcyjnej w przypadku ujawnienia darowizny w toku postępowania prowadzonego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, czy w zakresie wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, gdyż jest to postępowanie prowadzone w zakresie zupełnie innego podatku. Wezwanie skierowane do Skarżącej było działaniem o charakterze czynności sprawdzającej w rozumieniu art. 272 ustawy - Ordynacja podatkowa. Niemniej w wezwaniu nie została powołana żadna podstawa prawna, która uzasadniałaby stanowisko, że pismo to wszczyna postępowanie podatkowe w zakresie podatku od spadków i darowizn, czy też podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie pełnomocnika skarżącej kwestionowane decyzje zostały wydane przy błędnym założeniu dotyczącym wykładni art. 15 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, że wskazany przepis znajduje zastosowanie w każdym przypadku, w którym podatnik składa zeznanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn po terminie. Tymczasem postępowanie podatkowe (w zakresie podatku od spadków i darowizn) zostało wszczęte na żądanie Skarżącej (złożenie zeznania podatkowego), a Skarżąca nie uiściła wcześniej podatku tylko dlatego, że nie miała takiej możliwości, ponieważ podatek od spadków i darowizn jest płatny dopiero po otrzymaniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie miał zastosowania w sprawie. Darowizna niezgłoszona przez Skarżącą do opodatkowania w ustawowym terminie, a zgłoszona przez nią w dniu 04 grudnia 2012 roku, powinna podlegać opodatkowaniu według stawek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważyła, co następuje:

Skarga okazała bezzasadna.

Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 - dalej p.p.s.a.).

Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej wykładni prawa oraz prawidłowo zastosowały art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. 2009r. Nr 93, poz. 768 ze zm.).

Przy ustalaniu wysokości podatku od spadków i darowizn przyjmuje się kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych określone w art. 4 ust. 1 pkt 5 i w art. 9 ust. 1 oraz skale podatkowe określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4 wskazanej ustawy.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 zdanie drugie ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli owo powołanie się na okoliczność dokonania darowizny nastąpiło w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony, to nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny podlega opodatkowaniu według stawki 20 %.

W okolicznościach niniejszej sprawy bezsporne pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Analiza akt administracyjnych potwierdza ustalenia poczynione przez organy administracji publicznej.

Z dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych jednoznacznie wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] na podstawie art. 272 pkt 3 i art. 274a §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm.) wezwał Skarżącą (pismo opatrzone datą 08 listopad 2012 roku, doręczone adresatowi w dniu 23 listopada 2012 roku) do złożenia wyjaśnień wraz z dokumentami w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności zeznania podatkowego w podatku dochodowym za 2011 rok z przedstawionymi dokumentami. Na dzień 23 listopada 2012 roku podatek od dokonanych darowizn nie został zapłacony. Organ wyjaśnił, że na podstawie posiadanych dokumentów ujawnił, iż wydatki poniesione w 2011 roku nie znajdują pokrycia w dochodach wykazanych w zeznaniach podatkowym za 2011 rok oraz za lata poprzednie.

W odpowiedzi na to wezwanie Skarżąca (pismo złożone w Urzędzie Skarbowym w dniu 03 grudnia 2012 roku) wyjaśniła, że w zeznaniu podatkowym za 2011 wykazała wszystkie przychody, a nadto wskazała, że w roku 2010 otrzymała od rodziców darowiznę w kwocie 197.000 zł. Skarżąca oświadczyła także, że darowizny nie zgłosiła w Urzędzie Skarbowym.

W dniu 04 grudnia 2012 roku Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] zeznanie podatkowe SD-3, w którym ujawniła, że otrzymała od ojca dwie darowizny środków pieniężnych 49.000 zł i 49.500 zł. Skarżąca wskazała, że obowiązek podatkowy w przypadku pierwszej darowizny powstał w dniu 25 października 2010 roku, a w przypadku drugiej – w dniu 15 lipca 2010 roku.

Ustalenia faktyczne stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji zostały przyjęte z poszanowaniem przepisów dotyczących prowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz przepisów normujących ustalenie stanu faktycznego. Przyjęte ustalenia faktyczne nie ujawniają naruszenia ani zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, ani zasady prawdy materialnej.

W konsekwencji ustalenia faktyczne stanowiące podstawę faktyczną zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd przyjmuje jako własne.

Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie.

Wbrew treści złożonych deklaracji, obowiązek podatkowy nie powstał w dniu 15 lipca oraz 25 października 2010 roku, czyli z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia - art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o spadków i darowizn.

Skarżąca przyznała w piśmie z dnia 03 grudnia 2012 roku, że darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania. W konsekwencji także twierdzenia Skarżącej stanowią podstawę faktyczną do przyjęcia stanowiska o realizacji przesłanki stosowania art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z tym przepisem w przypadku darowizny niezgłoszonej do opodatkowania obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. W tym stanie rzeczy, aby być konsekwentną, już w składanej deklaracji jako datę powstania obowiązku podatkowego Skarżąca powinna wskazać dzień 03 grudnia 2012 roku (dzień złożenia odpowiedzi na wezwanie) albo dzień 04 grudnia 2012 roku (dzień złożenia deklaracji podatkowej SD-3).

Wyjaśnić należy, że zakres zastosowania przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie został ograniczony przedmiotowo do postępowań prowadzonych w ramach jakiegoś konkretnego podatku, a w szczególności ograniczony jedynie do postępowań dotyczących podatku od spadków i darowizn. Z treści wskazanego przepisu jednoznacznie wynika, że chodzi o wskazane w nim postępowania prawne określone rodzajowo ze względu na ich charakter prawny, czyli w odniesieniu do jakiegokolwiek podatku.

Organy prawidłowo przyjęły, że poza zakresem zastosowania powołanego przepisu pozostają sytuacje, w których podatnik z własnej inicjatywy, lecz po upływie terminu na złożenie deklaracji podatkowej, ujawni otrzymaną wcześniej darowiznę. Jeżeli podatnik ujawnia taką darowiznę w związku z czynnościami lub postępowaniami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, to złożenie deklaracji podatkowej w odpowiedzi na to wezwanie nie jest ujawnieniem darowizny z własnej inicjatywy, lecz powołaniem się na okoliczność dokonania darowizny w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego i podlega opodatkowaniu według stawki sankcyjnej.

Wbrew argumentacji skargi w wezwaniu skierowanym do Skarżącej zostały powołane podstawy prawne, które jednoznacznie wskazują na prowadzenie czynności sprawdzających. Charakter prawnych faktycznie podjętych działań odpowiada powołanym podstawom prawnym.

Analiza treści pisma skierowanego do Skarżącej, pomimo braku powołania w wezwaniu przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie pozostawia wątpliwości, że czynności sprawdzające dotyczyły kwestii wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, co zostało stwierdzone w oparciu o poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki, które nie znajdowały pokrycia w przychodach uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organy podatkowe prawidłowo uznały, że zostały spełnione warunki do zastosowania 20% stawki sankcyjnej dla dokonanych darowizn. Organy prawidłowo uwzględniły kwotę wolną od podatku (art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) oraz również prawidłowo przy określaniu wysokości zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn uwzględniły, że w przypadku darowizn od wielu darczyńców zwolnione od podatku jest nabycie w drodze darowizn pieniędzy przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej w wysokości nie więcej niż 19.274 zł w okresie 5 lat od daty pierwszej darowizny.

Z powyższych względów, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.