I SA/Łd 1340/13

Uzasadnienie

W dniu [...] r. A Spółka Akcyjna Oddział Ł.-M. złożyła w Urzędzie Miasta Ł. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2009, a wraz z nim korekty deklaracji podatkowych (wyłączając z podstawy opodatkowania budowli wartość transformatorów umieszczonych w stacjach słupowych oraz transformatorów posadowionych na fundamentach) oraz przykładową kartę środka trwałego, sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego. Zdaniem Spółki błędnie zaliczono do wartości budowli, oprócz wartości fundamentów, wartość transformatorów (posadowionych na fundamentach oraz umieszczonych w stacjach słupowych), które są urządzeniami technicznymi nie stanowiącymi budowli.

Decyzją z [...] r. Prezydent Miasta Ł. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Organ podatkowy uznał, że transformatory stanowią budowle w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej "u.p.o.l."). Zdaniem organu zostały one wprost wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej "Prawo budowlane"), jako wolnostojące urządzenia techniczne oraz nieodzowne i integralne elementy sieci elektroenergetycznej, czyli sieci technicznej, a ponadto to są one obiektami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, gdyż transformatory wolnostojące słupowe (tzw. stacje transformatorowe słupowe) oraz transformatory wolnostojące posadowione na żelbetowych fundamentach wraz z tymi fundamentami (słupami i fundamentami żelbetowymi) stanowią całość techniczno-użytkową.

Decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 w zakresie interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z jego treścią, przy ustalaniu znaczenia lub zakresu wyrażeń "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane" (co w konsekwencji oznacza także odesłanie do definicji wyrażeń "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury") jest dopuszczalne branie pod uwagę - poza art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 Prawa budowlanego - innych przepisów tej ustawy i innych aktów normatywnych. W ocenie Kolegium transformatory wraz z wszelkiego rodzaju przewodami, umieszczone na słupach energetycznych lub fundamentach żelbetowych zagłębionych w gruncie, są powiązane pod względem funkcjonalnym i połączone technicznie w taki sposób, że nadają się do określonego użytku, a tym samym tworzą całość techniczno-użytkową. Powyższa całość techniczno-użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji SKO, zarzucając jej naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez ich błędną wykładnię w zakresie interpretacji pojęcia "budowli", a przez to uznanie transformatorów posadowionych na fundamentach i w stacjach słupowych za budowle. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "O.p.") poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Wyrokiem z 24 maja 2012 r. (I SA/Łd 495/12), WSA w Łodzi oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że definicja budowli określona w Prawie budowlanym sprowadza się jedynie do przykładowego wyliczenia, natomiast brak jest definicji opisowej. Sąd nie zgodził się ze skarżącą, że budowlami są tylko te obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz obiekty do nich podobne. Sąd podkreślił, że Prawo budowlane nie definiuje poszczególnych obiektów będących budowlami, np. "sieci uzbrojenia terenu", wobec tego należy posiłkowo posłużyć się definicjami zawartymi w innych ustawach. I tak, ustawa z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005, Nr 240, poz. 2027 ze zm.; dalej "Prawo geodezyjne i kartograficzne") w art. 2 pkt 11 stanowi, że pod pojęciem sieci uzbrojenia terenu rozumie się wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki, itp.

Dodatkowo Sąd podkreślił, że biegły powołany przez organ podatkowy I instancji jednoznacznie stwierdził, że transformatory wolnostojące, czyli takie jakie występują w niniejszej sprawie, są integralnymi i nieodzownymi częściami sieci elektroenergetycznej, która jest jednym z rodzajów sieci technicznych. W konsekwencji skoro budowlą jest sieć uzbrojenia terenu (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), składająca się w tym przypadku z naziemnych przewodów i urządzeń elektroenergetycznych (art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), to sporne transformatory są elementem tej sieci, a ich wartość podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Reasumując WSA podzielił pogląd SKO, że transformatory wraz z wszelkiego rodzaju przewodami, umieszczone na słupach energetycznych lub fundamentach żelbetowych, tworzą całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.

W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 3 Prawa budowanego poprzez uznanie, że urządzenia techniczne posadowione na fundamentach lub na słupach stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, nie pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne.

Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność ich zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji SKO wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187, art. 191 i art. 197 O.p.,

- art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnione było jej uwzględnienie i uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa.

Wyrokiem z 27 września 2013 r. (II FSK 2493/12) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi.

Zdaniem Sądu II instancji skarżąca trafnie zauważyła, że opinia biegłego dotycząca ustalenia czy przedmiotowe transformatory słupowe i posadowione na fundamentach są budowlami w rozumieniu u.p.o.l., ma charakter opinii co do prawa. W rezultacie nie powinna zostać uwzględniona przez Sąd I instancji, jak i organy podatkowe. Wydana przez biegłego opinia zastąpiła po części rozstrzygnięcie organu podatkowego, ponieważ decydowała o uznaniu transformatorów posadowionych na słupach oraz fundamentach za budowlę w rozumieniu u.p.o.l.

Odnosząc się do zarzutu nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, poprzez nieuwzględnienie karty kwalifikacji obiektu Transformator TDR 25000/110 25/25 MVA sporządzonej przez rzeczoznawcę, NSA stwierdził, że zarzut ten również jest zasadny.

Za trafne uznano także zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W ocenie Sądu kasacyjnego WSA w Łodzi nieprawidłowo definiował pojęcia takie jak: "sieci techniczne" oraz "sieci uzbrojenia terenu", będące elementem definicji budowli zawartej w art. 3 Prawa budowanego poprzez odwołanie się do przepisów Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Sąd II instancji argumentował, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Zdaniem NSA sporne transformatory nie posiadają cech zbliżonych do budowli, nie można też ich uznać za sieci techniczne bądź sieci uzbrojenia terenu. NSA wskazał, że w niniejszej sprawie transformatory posadowione są na słupach lub na fundamentach, co wyklucza możliwość uznania ich za wolnostojące urządzenia techniczne, a tak zostały zakwalifikowane przez Sąd I instancji.

Podkreślił, że przedmiotem oceny prawnej jest transformator jako urządzenie elektroenergetyczne, nie zaś stacja energetyczna, czy obiekt budowlany w postaci stacji transformatorowej zlokalizowanej w budynku i wypełniający jego przestrzeń. W konsekwencji to słupy oraz fundamenty stanowiące podstawę dla transformatorów stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego i to one podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W piśmie procesowym z 13 grudnia 2013 r. skarżąca spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymała stanowisko, zgodnie z którym transformatory są urządzeniami energetycznymi umożliwiającymi funkcjonowanie stacji elektroenergetycznej, nie mają one jednak charakteru budowli. Zaznaczyła, że taki też pogląd prezentowany jest w orzecznictwie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga podlega uwzględnieniu, gdyż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że w myśl art. 190 zd. 1 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Kontrowersje w niniejszej sprawie budzi opodatkowanie podatkiem od nieruchomości transformatorów umieszczonych na stacjach słupowych oraz posadowione na fundamentach. Niezbędne jest zatem rozstrzygnięcie czy wskazane powyżej urządzenia stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W opisanym wyżej wyroku z 27 września 2013 r. (II FSK 2493/12) Sąd kasacyjny rozstrzygnął przedmiotowe zagadnienie na korzyść skarżącej Spółki, zaś jak już wyżej wskazano, ocena prawna przedstawiona w tym orzeczeniu jest dla tutejszego Sądu wiążąca.

Organy podatkowe obu instancji zakwalifikowały sporne transformatory do kategorii budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l., opierając taką ocenę między innymi na opinii rzeczoznawcy budowlanego z 8 września 2010 r. Nawiązując do rozważań przedstawionych w powołanym wyżej orzeczeniu NSA w sprawie II FSK 2493/12 stwierdzić należy, że opinia ta ma charakter opinii co do prawa i w związku z tym nie powinna zostać uwzględniona przez organy podatkowe.

Za słuszne uznać także należy zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p., bowiem organy podatkowe winny wziąć pod uwagę i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a zatem również przedłożoną przez Spółkę kartę kwalifikacji obiektu Transformator TDR 25000/110 25/25 MVA, czego nie uczyniły.

Odnosząc się do meritum wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Poprzez obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego należy rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami. W art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego określono definicję budowli, poprzez którą rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przy prawnopodatkowej kwalifikacji potencjalnego przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, należy oprzeć się na przepisach u.p.o.l., a jedynie pomocniczo - w zakresie ustawowego odesłania - na Prawie budowlanym. Powyższe zostało potwierdzone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A 2011/7/71). Stwierdzono w nim, że odwołanie się w u.p.o.l. do przepisów Prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Tym samym przy definiowaniu budowli nie należy odwoływać się do innych niepodatkowych ustaw, które nie zostały objęte odesłaniem z u.p.o.l. Definicja budowli określona w Prawie budowlanym ma charakter definicji zakresowej cząstkowej co oznacza, że w celu uznania danego obiektu za budowlę musi on spełniać dwa warunki: warunek wystarczający bycia budowlą, czyli budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w ustawie Prawo budowlane oraz warunek konieczny bycia budowlą, a mianowicie budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Zauważyć należy, że definicja ta nie określa statusu obiektów innych niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W rezultacie uznanie danego obiektu za budowlę, jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści, wymaga zastosowania analogii z ustawy. W konsekwencji, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, "By ustalić bowiem, czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili) bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców (...)" Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie obiektów, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że będące przedmiotem sporu transformatory umieszczone na słupach oraz na fundamentach, nie zostały wprost wymienione w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego. W efekcie, mogą być one przedmiotem opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy wykazane zostanie podobieństwo do którejś z budowli bezpośrednio ujętych w tym przepisie. Jak ocenił NSA w wyroku w sprawie II FSK 2491/12, a oceną tą Sąd I instancji jest związany, analiza tego unormowania prowadzi do wniosku, że same transformatory nie charakteryzują się cechami zbliżonymi do budowli. Nie można ich też uznać, za sieci techniczne czy sieci uzbrojenia terenu.

Podkreślić należy, że ustawodawca w treści art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego uznał za budowlę części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia. Tym samym prawidłowe jest stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1382/09 (publ. baza LEX nr 745646), iż ustawodawca rozróżnia części budowlane urządzeń technicznych od samych urządzeń, uznając za budowlę jedynie pierwsze z nich. Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do którego odwołują się pojęciowo zarówno art. 3 pkt 1 lit b tej ustawy, jak i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy rozumieć przez to między innymi "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie mowa jest o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Sporny transformator jest tak różny od przedmiotów wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, czy składnika sieci technicznej, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest nieuprawnione. Ponadto transformator, stanowiący w istocie rzeczy urządzenie elektroenergetyczne umożliwiające funkcjonowanie stacji elektroenergetycznej nie jest w jakikolwiek sposób podobny do przykładów budowli przedstawionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, takich jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się ca całość użytkową.

W rozpatrywanej sprawie transformatory zostały posadowione na słupach oraz fundamentach co oznacza, że urządzenia te bez uszczerbku dla budowli można wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami bez zmiany całości użytkowej budowli, która pozostaje ta sama. W konsekwencji, to słupy oraz fundamenty stanowiące podstawę dla transformatorów, mieszczą się odpowiednio w zakresie pojęcia "części budowlane urządzeń technicznych" oraz "fundamenty pod maszyny i urządzenia". Tym samym tylko one wypełniają definicję budowli z art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego i to one podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję SKO.

W toku ponowionego postępowania organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej wyżej oceny prawnej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz w związku z § 3 pkt 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 11 967 zł obejmująca wpis od skargi (4 750 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (7 200 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).

P.C.