I SA/Gl 861/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001, Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta T. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego A Sp. z o.o. w T. (dalej: Spółka) z tytułu podatku od nieruchomości na 2011 r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że organ podatkowy I instancji określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości do podstawy opodatkowania zastosował stawkę podatku przewidzianą dla:

a) budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 7025,14 m2

b) budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dla wartości [...] zł,

c) gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 25.723 m2 powierzchni.

Organ I instancji wskazał, że Spółka znajdowała się w posiadaniu obiektu budowlanego spełniającego kryteria budynku przewidziane w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśnił, że tymczasowe pozbawienie obiektu budowlanego dachu w związku z pracami modernizacyjnymi (remontowymi, przebudową, rozbudową) nie przesądza o utracie przez obiekt charakteru budynku. Prace prowadzone przez podatniczkę polegające na m.in. demontażu wewnętrznego odwodnienia podjęte zostały w związku z przebudową obiektu budowlanego, a obiekt budowlany nie został pozbawiony dachu w sposób trwały. Nadto organ podatkowy I instancji wskazał, że pozbawienie budynku instalacji pozostaje bez wpływu na to, czy nadal można go nazwać budynkiem. Stwierdził, że przebudowa budynku nie powoduje, że należy wobec niego zastosować stawkę przewidzianą dla budynków pozostałych. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił także, że budynek sklasyfikowany został w ewidencji gruntów i budynków jako budynek biurowy, a jego przebudowa nie spowodowała zmiany kwalifikacji na budynek mieszkalny. Organ podatkowy uwzględnił również w podstawie opodatkowania budynek niemieszkalny o powierzchni 9,20 m2 (portiernia) wzniesiony na gruncie, którego Spółka jest wieczystym użytkownikiem przez podmiot dzierżawiący grunt od strony, a także grunt dzierżawiony od Miasta T. na którym znajdowała się budowla drogi.

Dalej organ II instancji podał, że w odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o utrzymanie w mocy skorygowanych deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r. wg stawek jak dla budownictwa mieszkaniowego i nie zgodziła z traktowaniem ich jako budynki biurowe. Wraz z odwołaniem skarżąca przedłożyła opinię prawną sporządzoną przez I. W..

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji Kolegium podało, że ustaliło następujący stan faktyczny:

Przedmiot działalności Spółki stanowi m.in.: realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu z rejestru przedsiębiorców KRS [...]).

Spółka była w 2011 r. użytkownikiem wieczystym gruntów położonych w T. przy ul. [...] i [...] o powierzchni 25209 m2 sklasyfikowanych w całości jako tereny przemysłowe oznaczone symbolem "Ba" składających się na nieruchomość, dla której urządzono księgę wieczystą o nr [...]. Na gruntach tych posadowione były budynki: a) biurowy o powierzchni zabudowy 1930 m2; b) biurowy o powierzchni zabudowy 1913 m2; c) inny niemieszkalny o powierzchni zabudowy 9,2 m2

Podatniczka począwszy od 1 października 2011 r. dzierżawiła również grunt o powierzchni 514 m2 (działka nr [...]) będący częścią nieruchomości oznaczonej w księdze wieczystej [...] i stanowiący własność Miasta T.. Na gruncie tym znajdowała się budowla drogi, której wartość według oświadczenia Spółki wynosi [...] zł (co potwierdza: umowa dzierżawy z dnia 27 września 2010 r. oraz wyjaśnienia Spółki wraz z załącznikiem znajdujące się w aktach organu podatkowego I instancji).

Spółka w deklaracji na 2011 r. do opodatkowania zgłosiła: 4.055 m2 powierzchni budynków lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, 25.209 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz 2.020.083 zł wartości budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Następnie w korekcie deklaracji Spółka zgłosiła do opodatkowania: 4.055 m2 powierzchni budynków lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą: 25.723 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz [...] zł wartości budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W kolejnej korekcie Spółka zwiększyła deklarowaną do opodatkowania powierzchnię budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą o 8 m2, w związku z objęciem w posiadanie na podstawie umowy dzierżawy gruntu stanowiącego własność Miasta T..

W następnej korekcie Spółka zgłosiła 2.962,43 m2 jako budynki mieszkalne, a także zmniejszyła powierzchnię budynków lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą o 7,71 m2 .

Spółka na terenie opodatkowanej nieruchomości prowadziła inwestycję polegającą na budowie zespołu mieszkaniowego i zespołu parkingów podziemnych wraz z zapleczem. Pierwszy etap realizowanej sukcesywnie inwestycji obejmuje przebudowę już istniejącego obiektu z zachowaniem jego konstrukcji bez zmian. W ramach przebudowy założono wymianę dotychczasowego pokrycia stropodachu wykonanego z typowych płyt żelbetowych (co potwierdza projekt architektoniczno-budowlany zespołu mieszkaniowego i parkingów podziemnych wraz z infrastrukturą techniczną sporządzony przez "Pracownię architektoniczną K. G." zatwierdzony decyzją Prezydenta Miasta T. z dnia 1 września 2010 r.).

W toku prac modernizacyjnych w dniu 5 lipca 2010 r. rozpoczęto demontaż pokrycia dachowego tj. zerwano papę, zdemontowano opierzenie i rynny. W dniu 6 lipca 2010 r. przystąpiono do demontażu prefabrykowanych płyt dachowych. Prace rozbiórkowe dotyczyły parterowej części budynku (strona północna) przy ul. [...] o powierzchni 365,74 m2. W dniu 4 sierpnia 2010 r. rozpoczęto demontaż prefabrykowanych płyt dachowych w części południowej parterowego budynku przy ul. [...] o powierzchni 552,36 m2 (co potwierdzają dzienniki rozbiórki 316/2010 oraz 273/10 prowadzone przez kierownika budowy inż. A. K. oraz wyjaśnienia Spółki zawarte w piśmie z dnia 10 marca 2010 r.).

Prezydent Miasta T. decyzją z dnia [...] r. zmienił na wniosek Spółki pozwolenie na budowę udzielone decyzją Nr [...] według projektu zamiennego, obejmującego likwidację mieszkań dwupoziomych. W przedłożonym projekcie zamiennym sporządzonym przez architekt K. G. w części poświęconej opisowi stanu istniejącego wskazano, że prace obejmują przebudowę i rozbudowę istniejącego budynku biurowego z przeznaczeniem na budynek mieszkalny wielorodzinny oraz że są w trakcie realizacji.

W dniu 21 grudnia 2012r. Spółka złożyła wniosek o pozwolenie na użytkowanie całości obiektu budowlanego, objętego pozwoleniami na budowę zasadniczym oraz zmieniającym nr [...]. Prezydent Miasta T. decyzją z dnia [...] r. udzielił pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego "A" wraz z infrastrukturą techniczną (drogą wewnętrzną chodnikami, miejscami parkingowymi).

Spółka na swojej stronie internetowej zamieściła informacje o rozpoczęciu w oparciu o decyzję nr [...] z dnia [...] r. realizacji I etapu budowy B w T. (na stronie tej podała także liczbę i rodzaj mieszkań zarezerwowanych i wolnych (zawartość strony według stanu na dzień 24 listopada 2011 r.).

W kontekście przedstawionego wyżej stanu faktycznego Kolegium wskazało, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zasadności opodatkowania według stawki przewidzianej dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą budynku biurowego poddanego pracom adaptacyjnym zmierzającym do zmiany jego funkcji na mieszkalną.

Dalej organ odwoławczy przytoczył treść art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zgodnie z którym budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest: (1) trwale związany z gruntem, (2) wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada (3) fundamenty i (4) dach. Dalej przywołano art. 2 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei art. 1 a 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Wspomniane w zacytowanym przepisie "względy techniczne" nie zostały przez ustawodawcę zdefiniowane, a znaczenie tego pojęcia można – jak dalej zaznaczyło Kolegium – odtworzyć posługując się bogatym dorobkiem orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie. Przyjmuje się w nim, że pojęcie to nie obejmuje przyczyn natury technologicznej, ekonomicznej czy finansowej (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 773/06, LEX nr 339937). Pojęcie "względy techniczne" należy łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyroki NSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 301/05 oraz z dnia 22 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 773/06, LEX nr 339937/. Braki wyposażenia budynku w wymagane urządzenia czy instalacje, bez których budynek nie może służyć prowadzonej działalności gospodarczej, nie mieszczą się w pojęciu "względów technicznych" uniemożliwiających jego wykorzystanie w takiej działalności (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 862/07, LEX nr 483168).

Istotne jest nadto – jak dalej podkreślił organ odwoławczy – że aby uznać omawiane "względy techniczne" za przesłankę do odstąpienia od objęcia przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości stawką przewidzianą dla przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą, nieprzydatność dla wykorzystania gruntów, budynków lub budowli do prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć charakter trwały (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt II FSK 747/08, LEX nr 571608, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 956/09). Jak zauważył WSA w Gliwicach: "Wyłączenie przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dotyczy takiego stanu technicznego nieruchomości, który obiektywnie i trwale powoduje niewykorzystywanie jej dla celów prowadzonej działalności danego podatnika i jednocześnie niemożność jej wykorzystania w tym celu. Nie mogą to zatem być okresowe przeszkody w prowadzeniu działalności w danym budynku (budowli czy na gruncie), zwłaszcza takie, jak: remont, modernizacja, adaptacja, czy też wzglądy ekonomiczne np. brak środków finansowych na podjęcie działalności w danym obiekcie czy też na przeprowadzenie jego remontu." Remont bądź adaptację budynku nabytego przez przedsiębiorcę należy kwalifikować jako przejaw prowadzenia działalności gospodarczej.

W kontekście przywołanego orzecznictwa organ odwoławczy stwierdził, że sporny budynek pozostawał przez okres objęty decyzją w posiadaniu przedsiębiorcy. Został on poddany daleko idącym pracom modernizacyjno-adaptacyjnym, w trakcie których zdemontowano instalacje, wyburzono wewnętrzne ściany oraz rozebrano część budynku. Nie stanowiło to jednak okoliczności dających podstawę do tego, aby traktować budynek jako niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować niższą stawką przewidzianą dla budynków pozostałych. Stan budynku (brak instalacji, w tym odwadniających dach) związany był z realizacją zamierzeń inwestycyjnych Spółki i nie miał charakteru trwałego. Działania Spółki zmierzały bowiem do tego, aby docelowo budynek uzyskał pełną przydatność do wykorzystania go zgodnie z przeznaczeniem określonym w uzyskanym przez Spółkę pozwoleniu na budowę. Inwestycja ta została ujawniona na stronie internetowej Spółki, która podała, że w spornym budynku zamierza zaoferować 65 mieszkań, z których część już została zarezerwowana.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji Kolegium stwierdziło, że przeznaczenie użytkowe budynku lub jego części ma znaczenie przy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i to zarówno w aspekcie materialnoprawnym, jak też procesowym. Ustawodawca w sposób szczególny potraktował bowiem budynki mieszkalne lub ich części i przewidział dla budynków mieszkalnych odrębną stawkę (art. 5 ust. 2 lit. a u.p.o.l.). Organ odwoławczy wskazał zatem, że "porównując do budynków lub ich części o przeznaczeniu niemieszkalnym w odniesieniu do tych ostatnich odmienne są reguły stosowania najwyższych stawek podatku od nieruchomości. Dla objęcia budynku niemieszkalnego stawką przewidzianą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczające jest, aby budynek taki znajdował się w posiadaniu przedsiębiorcy". Pozwala na to ustawowa definicja przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przytoczona wyżej, a znajdująca się w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast, aby doszło do objęcia najwyższą stawką budynku mieszkalnego, to powinien on być zajęty na działalność gospodarczą (art. 5 ust. 2 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Użyte w art. 5 ust. 2 lit. b) u.p.o.l. pojęcie "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" rozumieć należy jako faktyczne wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zastosowania najwyższej stawki podatku wobec budynków mieszkalnych nie jest zatem wystarczające samo posiadanie ich przez przedsiębiorcę.

Zdaniem organu odwoławczego, o tym, jakie przeznaczenie ma dany budynek decyduje jego funkcja ustalona w trakcie procesu inwestycyjnego prowadzonego w zgodzie z przepisami prawa budowlanego. Organy podatkowe przy ustalaniu przeznaczenia budynku opierać mogą się na wszelkich źródłach informacji, a przede wszystkim na danych figurujących w ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie bowiem z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatku. Funkcja budynku wskazana w kartotece budynków wchodzącej w skład ewidencji gruntów i budynków, będzie przesądzająca przy ustalaniu przeznaczenia budynku. W razie braku tego rodzaju dokumentacji, organ podatkowy ustala przeznaczenie budynku podlegającego opodatkowaniu na podstawie innych dowodów (por. uchwała NSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09).

Prowadzenie w budynku (niemieszkalnym) prac budowlanych zmierzających do zmiany jego przeznaczenia na mieszkalne, nie daje – w ocenie Kolegium – podstaw do przyjęcia, że budynek utracił swoją pierwotną funkcję. Tego rodzaju adaptacja budynku nie może również uzasadniać tego, aby budynek uważać za niezwiązany z działalnością gospodarczą z uwagi na wystąpienie "względów technicznych", a w konsekwencji objąć go niższą stawką podatkową.

Skoro wynikiem prac budowlanych ma być zmiana przeznaczenia budynku, to dopiero wraz z ich zakończeniem przeznaczenie budynku ulegnie zmianie. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 sierpnia 2010 r., syn. akt I SA/Gl 440/10 oraz w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 856/09, LEX nr 577704), w którym stwierdzono, że "dopiero na podstawie decyzji o zmianie przeznaczenia budynku niemieszkalnego na mieszkalny i gdy zmiana będzie uwidoczniona w ewidencji gruntów i budynków, można będzie go opodatkować według stawki właściwej dla budynków mieszkalnych".

Zdaniem Kolegium, okolicznością dającą podstawę do zmiany przeznaczenia budynku jest zgłoszenie zakończenia budowy we właściwym trybie, o ile właściwy organ stwierdzi, że prace budowlane zostały przeprowadzone należycie tj. zgodnie z projektem budowlanym zakładającym zmianę przeznaczenia budynku. W niniejszej sprawie zakończenie budowy nastąpiło w grudniu 2012 r., a w styczniu 2013 r. po weryfikacji i dokonaniu odbioru Spółka uzyskała pozwolenie na użytkowanie spornego budynku.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium wyjaśniło, że sporne obiekty budowlane były przedmiotem przebudowy. Spółka w ramach robót budowlanych o dużej intensywności dokonała ich daleko idącej adaptacji prowadzącej do zmiany funkcji użytkowej budynku. Obiekty te istniały jednak wcześniej i posiadały cechy odpowiadające definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Brak było zatem przesłanek do traktowania ich jako budynków nowopowstałych, to jest takich, które nie istniały wcześniej, lecz zostały wzniesione w następstwie robót budowlanych.

Organ odwoławczy podważył także trafność opinii prawnej załączonej do odwołania, w której pominięto bogaty i utrwalony dorobek judykatury dotyczący pojęcia "względów technicznych" i okoliczności faktycznych świadczących o ich wystąpieniu. Zanegował także przyjęte w tej opinii założenie, że przy ustaleniu czy zachodzą "względy techniczne" należy odejść od zobiektywizowanych kryteriów i kierować się ocenę opartą o element wolicjonalny, który zasadnicze znaczenie w ustaleniu, czy przedmiot opodatkowania jest trwale nieprzydatny do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych przypisuje woli podatnika.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447 ze zm.) i wniósł o "zmianę zaskarżonej decyzji poprzez określenie skarżącemu wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych".

W uzasadnieniu skargi opisano pokrótce stanowisko organów podatkowych oraz Spółki prezentowane w toku postępowania podatkowego, akcentując, że zdaniem skarżącej "obiekty budowlane nabyte w celu ich przebudowy i przeznaczenia na potrzeby mieszkalne podlegają podatkowi od nieruchomości w okresie realizacji projektu w wysokości takiej jak budynki mieszkalne, a nie jak obiekty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż wszelkie obiekty budowlane podlegające przebudowie nie nadają się do gospodarczego wykorzystania stanowiąc przedmiot obróbki dla przyszłego zarobkowania". Kwestionując wyłącznie wartość podatku określoną dla budynku położonego w T. przy ul. [...] (zdjęcia tego budynku z okresu prac budowlanych załączono do skargi) który, zdaniem strony, powinien być opodatkowany według stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych lub dla budynków pozostałych, stwierdzono, że obiekty budowlane nabyte przez podatnika celem przebudowy nie mogą być w czasie jej trwania uznawane za budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Autor skargi podkreślił, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie realizacji projektów inwestycyjnych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Realizacja tych projektów odbywa się poprzez prowadzenie pełnych robót budowlanych, tj. budowę budynków od podstaw, przebudowę, remont oraz rozbiórkę istniejących obiektów budowlanych. Realizowany przez nią projekt budowlany dla inwestycji pn. "Budowa zespołu mieszkalnego i parkingów podziemnych wraz z infrastrukturą techniczną, drogami wewnętrznymi i parkingami na parcelach nr [...] , [...] , [...] i [...] , położonych w rejonie ul. [...] , [...] i [...] w T. - I etap" (tzw. B w T.) zakończony w grudniu 2012 r. z założenia wykorzystywał nabyte przez stronę nieruchomości (grunty wraz z istniejącymi w chwili nabycia zdewastowanymi budynkami biurowymi), które przebudowano i zaadoptowano na budynek mieszkalny wielorodzinny (w okresie prowadzenia prac stanowiły one w ujęciu rachunkowym – środki obrotowe).

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej organ podatkowy nie powinien sugerować się dotychczasowym przeznaczeniem i sposobem wykorzystywania nieruchomości, gdyż może on ulec zmianie (co reguluje art. 6 ust. 3 u.p.o.l.). Istotne jest wykorzystywanie nieruchomości przez aktualnego podatnika, a nie jej poprzedniego właściciela, od którego zakupiono nieruchomość z zamiarem przebudowania go na budynek mieszkalny, a nie prowadzenia w nim działalności gospodarczej. O zamiarze takim organ podatkowy I instancji dowiedział się najpóźniej z chwilą uzyskania przez Spółkę pozwolenia na budowę.

W ocenie autora skargi organ podatkowy twierdząc, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, powinien wziąć pod uwagę definicję działalności gospodarczej określoną w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. W okresie trwania robót budowlanych inwestor nie wykorzystywał spornego obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej przynoszącej systematyczny i ciągły dochód, który może zostać osiągnięty dopiero z chwilą oddania go do użytkowania.

W dalszych wywodach skargi podniesiono, że sporny budynek już w chwili jego nabycia w 2006 r. znajdował się w złym stanie technicznym, który nie pozwalał na jego użytkowanie, a zatem od tego czasu nie mógł on być wykorzystywany do prowadzenia w nim działalności gospodarczej ze względów technicznych. Dalej, wskazując na istotną lukę prawną wynikającą z braku legalnej definicji "względów technicznych" , przywołano wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 47/08, w którym stwierdzono, że "przez względy techniczne należy rozumieć uwarunkowania konstrukcyjne obiektów wchodzących w skład zakładu oraz względy organizacyjne związane ze sposobem prowadzenia działalności gospodarczej".

W tym kontekście autor skargi podkreślił, że przebudowywany budynek biurowy o pow. 2.962,43 m2 uległ zasadniczej zmianie co do 1/3 swojej konstrukcji, a z pierwotnego budynku ostała się jedynie jego konstrukcja nośna. W budynku zostały wyburzone ściany elewacyjne i działowe oraz został zerwany cały dach. W toku przebudowy inwestor zmienił układ lokalowy wewnątrz budynku, wymienił dach, dostawił całkiem nowe ściany działowe lokali i pomieszczeń, zbudował całkiem nowe ściany elewacyjne, dobudował balkony i tarasy. Przebudowa budynku w rzeczywistości wymagała przeprowadzenia procesu ulepszenia, czyli praktycznie procesu rozwojowego, co jest, zdaniem strony, istotne, zważywszy, że organizacja działalności gospodarczej z wykorzystaniem środków obrotowych, np. przy produkcji towarów lub prowadzeniu robót budowlanych, ma zasadniczo odmienny charakter od organizacji działalności gospodarczej z wykorzystaniem już istniejących środków trwałych, np. przy najmie. Prowadzenie w spornym budynku działalności z wykorzystaniem już istniejących środków trwałych (np. przy pracach administracyjnych, dzierżawie) nie wymagałoby wyłączenia go z eksploatacji, a więc nie zaszłyby "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W kolejnych fragmentach skargi zacytowano wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Lu 59/04, który stwierdził, że "w celu dokonania wykładni pojęcia "względy techniczne" należy odnieść się do istniejących komentarzy i glos". Zdaniem strony omawiane pojęcie odnosi się zatem do faktycznego, bieżącego wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie tylko do ekonomicznego władztwa.

Dalej wyjaśniono, że inwestycja, która dotyczyła spornego budynku, zdefiniowana jest w art. 4a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), która odwołuje się w tej materii do art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. D.U. z 2013 r., poz. 330). Inwestycją są środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Przedsięwzięcie inwestycyjne zatwierdzone jako budowa, którą został objęty budynek przebudowany w ok.1/3 jego pierwotnej konstrukcji, co w sposób zdecydowany stanowi o istnieniu "względów technicznych", które nie pozwalały w okresie trwania przebudowy na jego gospodarcze wykorzystywanie. Istotne jest nadto, że koszt wytworzenia budowy jest szacowany na ok. 6-7 mln zł, a koszt nabycia przebudowywanego budynku wynosi ok. 0,5 mln zł, a zatem wkład tego obiektu w całkowitych nakładach inwestycyjnych wynosi ok. 7-8 %, a wiec w układzie rachunkowym jest nieistotny. W tym stanie rzeczy budowa jako całość ma charakter nowości, a nie ulepszenia.

W konkluzji skargi stwierdzono, że sporny budynek (który w toku realizacji projektu inwestycyjnego nie stracił cech budynku) powinien być objęty podatkiem od nieruchomości za 2011 r. jako budynek mieszkalny. Z ostrożności procesowej wskazano jednakże, że "ewentualnie Sąd może zmienić decyzję organu podatkowego II instancji poprzez zastosowanie do ww. budynku stawki podatku jak dla budynków pozostałych, niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. 4,78 zł m2".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. pełnomocnik skarżącej sprecyzował żądanie skargi wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji i zawarcie w wyroku zaleceń dla tego organu. Podtrzymał zarzuty skargi, podkreślając, że organy podatkowe bezpodstawnie skupiają się na posiadaniu budynków przez skarżącą, a pomijają, że ze względów technicznych były one wyłączone z prowadzenia działalności gospodarczej (której przedmiotem jest m.in. renowacja starych budynków na potrzeby budownictwa mieszkaniowego).

Przedstawiciel organu odwoławczego, prawidłowo zawiadomionego o terminie posiedzenia, nie był obecny na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej także: P.p.s.a.) Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji, w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, zdaniem Sądu, stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta T. z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości na 2011 r.

Sporna w niniejszej sprawie jest jedynie kwestia zasad opodatkowania stanowiącej własność skarżącej nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] (w pozostałym zakresie strona, jak jednoznacznie wskazała w skardze, aprobuje rozstrzygnięcie wymiarowe).

Istota sporu koncentruje się wokół stawki, według której należy opodatkować budynek poddawany robotom budowlanym w celu przekształcenia go w wielorodzinny budynek mieszkalny, w którym skarżąca zamierza zaoferować do sprzedaży lokale mieszkalne.

W ocenie strony skarżącej budynek ten (który mimo szeroko zakrojonych robót budowalnych zachował ustawowe cechy budynku) powinien być w okresie przebudowy opodatkowany jak budynek mieszkalny, względnie zakwalifikowany do budynków pozostałych, gdyż ze względów technicznych, o których mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki w okresie tym budynek (przebudowany w ok. 1/3 jego pierwotnej konstrukcji) stanowił środek obrotowy o wartości stanowiącej 7-8% nakładów inwestycyjnych i nie mógł służyć działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przynoszącej systematyczny i ciągły dochód. Spółka powołała się także na konieczność interpretowania niezdefiniowanego przez ustawodawcę pojęcia "względy techniczne" z uwzględnieniem orzecznictwa sądowego, a także zasady, że istotne znaczenie ma w tej materii przede wszystkim możliwość faktycznego, bieżącego wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie tylko ekonomiczne władztwo.

Organ I instancji, z aprobatą organu odwoławczego, opodatkował sporny budynek według stawki najwyższej, przewidzianej w stosownej uchwale Rady Miasta T. dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zasadnicze znaczenie przypisał w szczególności kryterium określonemu w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to jest pozostawaniu spornego obiektu w posiadaniu przedsiębiorcy. Nadto wskazał, że adaptacja budynków do innego przeznaczenia mieści się w profilu działalności Spółki, a także powołał się na orzecznictwo sądowe, w którym przeważa pogląd, że "względy techniczne" muszą mieć charakter trwały i być niezależne od woli podatnika (który w okolicznościach niniejszej sprawy świadomie nabył sporny obiekt z zamiarem przekształcenia go w budynek mieszkalny z lokalami na sprzedaż). Określając stawkę opodatkowania organ uznał także, że do czasu zakończenia budowy (co nastąpiło końcem grudnia 2012 r.) oraz wydania (w styczniu 2013 r.) decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku jako mieszkalnego obiekt należało traktować jako niemieszkalny.

Przedstawione powyżej stanowisko organów podatkowych obu instancji zasługuje na aprobatę.

Skład orzekający podziela bowiem w pełni pogląd, że obiekt (nabyty jako budynek biurowy) spełniający ustawowe kryteria budynku, poddawany szeroko zakrojonym robotom budowlanym mającym na celu zaadoptowanie go na wielorodzinny dom mieszkalny, w którym skarżąca oferować będzie do sprzedaży lokale mieszkalne jako budynek pozostający w posiadaniu przedsiębiorcy (w tym przypadku stanowiący jego własność) jest budynkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dla tej konstatacji nie mają znaczenia wskazywane przez stronę rachunkowe aspekty prowadzonej inwestycji (w tym relacja pomiędzy znikomą wartością nabycia budynku a kosztem całej inwestycji), a także kwestia, że przebudowa generuje po stronie inwestora koszty, a czerpanie zysków odroczone jest do czasu zakończenia projektu.

"Względy techniczne", wskazane w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., (których zaistnienie oznacza, że przedmiot opodatkowania pozostający w posiadaniu przedsiębiorcy nie stanowi gruntu, budynku czy budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej) wobec braku ustawowej definicji stanowią przedmiot rozważań zawartych w wielu orzeczeniach NSA oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Akcentuje się w nich m.in., że techniczne względy, uniemożliwiające wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, powinny mieć charakter przeszkód obiektywnych, to znaczy nie mogą one być determinowane wolą podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi (wyroki NSA z dnia 16 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 301/05 oraz wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07). "ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odróżnia stan techniczny obiektu budowlanego (konstrukcji budynku lub budowli) od stanu instalacji, urządzeń (wyposażenia) tego obiektu, które nie mają wpływu na zakwalifikowanie obiektu do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2213/03, LEX 518310), a "braki wyposażenia budynku w wymagane urządzenia czy instalacje, bez których budynek nie może służyć prowadzonej działalności gospodarczej, nie mieszczą się w pojęciu "względów technicznych" uniemożliwiających jego wykorzystanie w takiej działalności (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 862/07, LEX nr 483168).

W kontekście przywołanych poglądów zanegować należy argumentację strony skarżącej, która w istocie sprowadza się do twierdzenia, że opodatkowanie nieruchomości stawką najwyższą jest zasadne jedynie w odniesieniu do tych przedmiotów opodatkowania objętych władztwem ekonomicznym podatnika, które przynoszą mu stałe dochody. Teza ta jest całkowicie sprzeczna z istotą podatku od nieruchomości, w którym obowiązek podatkowy powstaje "niezależnie od możliwości uzyskiwania dochodu, ponieważ jest to podatek o charakterze majątkowym, obciążający właścicieli nieruchomości, bez względu na sposób, w jaki jest ona wykorzystywana i czy z tego tytułu są osiągane przychody" (por. wyrok NSA z dnia

17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 500/08, LEX 596482). Majątkowy charakter omawianego podatku odnosi się zatem także do tych przedmiotów opodatkowania, w związku z którymi podatnicy nie osiągają korzyści majątkowych. W niniejszej sprawie natomiast podatnik wykorzystał sporny budynek (przekształcając go w budynek mieszkalny) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, której profil (jak podkreślono w skardze) obejmuje m.in. realizację projektów inwestycyjnych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych, a także (co potwierdził na rozprawie pełnomocnik strony) renowację starych budynków na potrzeby budownictwa mieszkaniowego. Budynek zakupiony w złym stanie technicznym, który stanowi przedmiot adaptacji na nowoczesny wielorodzinny dom mieszkalny, nie może zatem być w okresie przebudowy uznany za przedmiot opodatkowania, który ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności. W analizowanych okolicznościach wszelkie uwarunkowania wynikające z harmonogramu prac, na skutek których stan obiektu ulega nieustannym zmianom (w tym wszelkie okresowe braki poszczególnych instalacji czy też np. wymiana dachu) nie mogą zaprzeczyć związkowi nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącej. Nie może też budzić wątpliwości, że omawiany obiekt nie może być traktowany jako budynek nowopowstały, wzniesiony w następstwie robót budowalnych, gdyż istniał wcześniej i spełniał ustawowe kryteria budynku. Stanowisko to zaaprobowano w skardze, domagając się jednakże bezpodstawnie uznania, że cel mieszkaniowy inwestycji nakazuje traktować obiekt (od początku prowadzenia inwestycji, tj. 1 września 2010 r.) za budynek przeznaczony na cele mieszkaniowe.

W kontekście powyższych rozważań zaaprobować należało opodatkowanie spornego budynku w 2011 r. według stawki przewidzianej w stosownej uchwale dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że w ewidencji budynków funkcja tego budynku w 2011 r. oznaczona była jako "budynki biurowe", a ten stan rzeczy zmienił się dopiero w marcu 2012 r., czego konsekwencje Sąd omówił w orzeczeniu wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 862/13 dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 r.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 193, poz. 1287 ze zm.).

Mając na uwadze powyższe Sąd, w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.