I FSK 6/13

Uzasadnienie

1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 5 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3172/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "C." J. J., M. B. spółka cywilna z siedzibą w K. (dalej: "skarżąca spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 2 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z 31 marca 2011 r. nr [...], określił skarżącej spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu przyjął, że skarżąca spółka niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez FHU "G." M. S., gdyż dokumentowały czynności (dostawy części samochodowych), które faktycznie nie zostały dokonane przez ich wystawcę. Powyższe ustalenia – jak wynikało z uzasadnienia decyzji – oparto na dowodach zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec podmiotów gospodarczych, na rzecz których M. S. wystawiała faktury VAT oraz na materiałach przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. a także na podstawie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów uzyskanych z akt Prokuratury Rejonowej w W. ze śledztwa o sygn. akt [...], w tym m. in. protokołu przesłuchania świadka M. S. z 12 października 2007 r. oraz protokołu przesłuchania świadka R. K. z 30 listopada 2007 r. Ponadto, jako dowody zgromadzone w sprawie, wskazano zeznania wspólników skarżącej spółki: J. J. oraz M. B. W ocenie organu I instancji zarówno zeznania wspólników skarżącej spółki oraz zeznania M. S. były niewiarygodne. Organ I instancji zaznaczył, że J. J., przesłuchany w charakterze strony, zasłonił się brakiem pamięci co do nawiązania współpracy z M. S. oraz co do przyczyn zakończenia tej współpracy. Nie wiedział kto działał w imieniu FHU "G.", gdyż – jak zeznał – faktury dostarczała osoba przywożąca części samochodowe. M. B. z kolei zeznał, że nie pamiętał firmy "G." i nie wiedział jak wygląda M. S. Poinformował jednocześnie, że współpracą z dostawcami zajmował się J. J., który dokonywał wyboru dostawcy. Organ I instancji wskazał ponadto, że przeprowadzone czynności sprawdzające w FHU "G." wykazały brak dokumentacji finansowo – księgowej i że okazano jedynie dokumentację związaną z rejestracją działalności gospodarczej a M. S. nie podjęła żadnych starań, mających na celu odtworzenie zaginionej dokumentacji. Podkreślił, że zeznania M. S. były niespójne, wzajemnie się wykluczające i niezgodne z rzeczywistymi faktami i że nie było przypadkiem, że nie posiadała dokumentacji finansowo - księgowej. Zwrócił uwagę na to, że M. S. nie przedstawiła żadnych dowodów zakupu towarów, które następnie odsprzedawała skarżącej spółce i nie posiadała jakiejkolwiek szczegółowej wiedzy na temat transakcji przedstawionymi w wystawionych fakturach. Nie była w stanie wymienić nazw swoich kontrahentów, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza magazynowego oraz nie dysponowała odpowiednimi środkami transportu do przewozu towarów wymienionych na wystawianych fakturach. W ocenie organu I instancji na wątpliwy charakter działalności prowadzonej przez M. S. wskazywało upoważnienie obcej osoby – R. K. do dysponowania rachunkiem bankowym i środkami na nim zgromadzonymi, jak również to, że M. S. była jednocześnie zatrudniona na stanowisku kasjerki w Centrum Handlowym "A." w systemie dwuzmianowym. Organ I instancji podkreślił dodatkowo, że w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych u innych podmiotów gospodarczych, na rzecz których M. S. wystawiła faktury VAT, stwierdzono wystawianie faktur o identycznych numerach datowanych często na ten sam dzień, które były także wystawiane na rzecz skarżącej spółki – jak na przykład na rzecz firmy W. sp. z o.o. W konkluzji organ I instancji przyjął, że na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) skarżąca spółka nie miała prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego ze wskazanych w decyzji 183 faktur VAT na kwotę brutto 1.208.750,67 zł., na których, jako sprzedający, wymieniona była FHU "G." M. S.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania złożonego przez skarżącą spółkę, decyzją z 2 września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy posiadane przez skarżącą spółkę faktury VAT, wystawione przez FHU "G." M. S. tytułem dostaw towarów (części samochodowych), dokumentowały faktyczne zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie stanowiły podstawę do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. Przyjął, w ślad za organem I instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził nabycia towarów od podmiotu w nich wymienionego, tj. od M. S. Podkreślił, że skarżąca spółka obniżyła podatek należy o podatek naliczony wykazany w tzw. "pustych fakturach" i że nie przedstawiła dowodów oraz nie wskazała okoliczności, które uzasadniałyby pogląd przeciwny, tj. że zakupiła towary od FHU "G." M. S. W ocenie organu odwoławczego takimi dowodami nie były dokumenty świadczące o wykorzystaniu zakupionych części samochodowych. Fikcyjne faktury wystawione przez M. S. miały przy tym stanowić nie tylko podstawę do uzyskania korzyści podatkowych przez odliczenie wykazanego w nich podatku naliczonego od podatku należnego, ale również miały ukryć obrót częściami samochodowymi z nieujawnionego źródła, pozorując jakoby był on obrotem legalnym. W ocenie organu odwoławczego nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie sytuacja "braku wiedzy Spółki co do nabywania towarów od G.", ponieważ zarówno skarżąca spółka i sprzedawca działali w pełnej świadomości co do faktu, że sprzedawca wystawia tzw. "puste faktury". Nie można było bowiem ocenić, jako prawidłową sytuację, w której osoba wystawiająca fakturę nic nie wiedziała o dokonywanej sprzedaży, tak samo jak i to, że wspólnicy skarżącej spółki nie byli w stanie zidentyfikować z kim faktycznie transakcje miały miejsce, w sytuacji, gdy rzekome zakupy nie miały charakteru incydentalnego, lecz stanowiły ponad 50 % ogółu zakupów w kontrolowanym okresie. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej, działając w oparciu o art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przyjął, że organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widniała FHU "G." M. S., gdyż nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym art. 120, 121, art. 122 w związku z art. 181 oraz art. 188, jak i art. 125 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie zebrany materiał dowodowy w sprawie był kompletny, wyczerpujący i pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy. Jako bezzasadny ocenił zarzut naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżąca spółka nie poparła przedstawionego zarzutu żadnym argumentem i nie wskazała jakie działanie organu nie było przeprowadzone wnikliwie i szybko. Podobnie, jako nieuzasadniony, ocenił zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż z uwagi na brak możliwości skutecznego doręczenia wezwania nie było możliwe przesłuchania w charakterze świadka R. K. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można było także uznać jako uzasadnionego wniosku o ponowne przesłuchanie świadków tylko i wyłącznie z tego powodu, że skarżąca spółka nie brała udziału w przeprowadzonym przesłuchaniu.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, że wydano ją z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów (głównie samochodowych części zamiennych) od FHU "G." M. S. oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie do okoliczności stanu faktycznego zaistniałych w przedmiotowej sprawie a także art. 17 oraz art. 18 VI Dyrektywy. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej efektem czego było błędnie zastosowanie norm prawnych do przedstawionego stanu faktycznego, czym rażąco naruszono zasadę pogłębionego zaufania podatnika do organu podatkowego, art. 122 w związku z art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nieprawidłowe określenie zakresu postępowania dowodowego i zaniechanie ustalenia jednej z podstawowych okoliczności niezbędnych dla przyjęcia możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nie ustosunkowanie się do zarzutów wskazanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, czym naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Skarżąca spółka, w piśmie procesowym z 6 czerwca 2012 r., sprecyzowała podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) wskazując, że do naruszenia tych przepisów doszło przez pozbawienie prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez FHU "G." M. S. z tego względu, że jedynym dowodem potwierdzającym, że dostawy części samochodowych, których miała dokonywać ta firma zostały faktycznie wykonane, były faktury i dowody uiszczenia ceny, a skarżąca spółka nie dysponowała dowodami pochodzącymi od M. S., na podstawie których można byłoby wykazać, że posiadała ona części samochodowe i mogła je dostarczyć. Ponadto do naruszenia tych przepisów doszło na skutek przyjęcia, że skarżąca spółka miała obowiązek dysponowania wiedzą co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez M. S., podczas gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego może zostać zakwestionowane tylko w razie ustalenia przez organy podatkowe, że dostawca nie dostarczył nabywcy zamówionych towarów, zaś okoliczność przeciwną podatnik może wykazać posługując się także konstrukcją domniemania faktycznego. Ponadto skarżąca spółka zarzuciła decyzji naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 187 § 1, w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, przez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, co było wynikiem niepodjęcia z urzędu przez organy obu instancji inicjatywy dowodowej pomimo faktu, że ze zgromadzonych w sprawie zeznań świadków utrwalonych w protokołach włączonych do akt sprawy wynikały okoliczności, których zweryfikowanie pozwoliłoby na poczynienie niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych w przedmiocie faktycznego wykonania w kontrolowanym okresie dostaw części samochodowych przez FHU "G." M. S. na rzecz skarżącej spółki. Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie zeznań M. S. i R. K. oraz zeznań wspólników skarżącej spółki złożonych w charakterze strony, co skutkowało błędnym ustaleniem, że FHU "G." M. S. nie dokonała w kontrolowanym okresie dostaw części samochodowych na rzecz skarżącej spółki.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę, podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w niej zarzutów. Zaznaczył, że istota sporu w sprawie sprowadzała się zasadniczo do kwestii, czy faktury wystawione przez FHU "G." M. S. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a w konsekwencji, czy w świetle obowiązującego prawa, skarżąca spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten pomiot. Sąd I instancji przyjął, że niezasadne były zarzuty kwestionujące sposób dokonywania przez organy podatkowe ustaleń potwierdzających nierzetelność wystawionych faktur. Podkreślił, że wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie naruszyły zasad wyrażonych w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej i że miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca spółka niezasadnie odliczyła kwoty podatku naliczonego z faktur, które wystawiła M. S. w 2006 r. tytułem dostaw towarów, gdyż dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez ich wystawcę. Według sądu I instancji za przyjęciem, że ustalenia były w tym zakresie prawidłowe przemawiały przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zeznania M. S. oraz wspólników skarżącej spółki przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego i wyrażona przez organy podatkowe ocena, że były one niewiarygodne. Podkreślono, że świadkowie nie byli w stanie przytoczyć żadnych danych, które wskazywałyby na sposób nawiązania tej współpracy i na jej przebieg, co mogłoby uwiarygodnić tezę, że faktury oddawały prawdziwy przebieg zdarzeń. W szczególności nie zawarto umowy z M. S. a skarżąca spółka nie przedstawiła w toku postępowania żadnych dowodów, które mogłyby wskazywać na przebieg zdarzeń zbieżny z opisanym na fakturach, bowiem dysponowała jedynie przelewami i fakturami. W ocenie sądu I instancji także obiektywne okoliczności przemawiały za tym, że M. S. nie mogła być wystawcą faktur, na podstawie których można skutecznie domagać się prawa do odliczenia. Nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza magazynowego oraz nie dysponowała odpowiednim środkiem transportu do przewozu towarów wymienionych na wystawianych fakturach. Jako prawidłowe sąd I instancji ocenił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 1 września 2011 r. nr [...] odmawiające uwzględnienia wniosku dowodowego dotyczącego oględzin naprawianych samochodów u kontrahentów skarżącej spółki na okoliczność wykazania, że wraz z prowadzonymi usługami naprawy pojazdów spółka dostarczyła zakupione w tym celu części. Sąd I instancji podkreślił, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, a ustalenia czy sporne faktury odzwierciedlały przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały wystarczająco stwierdzone innymi okolicznościami. Organy podatkowe – jak zauważył sąd I instancji – nie kwestionowały posiadania towarów przez skarżącą spółkę, ale to od kogo zostały one nabyte i że istotnym dla oceny zdarzenia gospodarczego z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług było ustalenie, że sporne faktury nie odzwierciedlały faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Nie było przy tym wystarczające subiektywne przekonanie podatnika, że dokonał zakupu od podmiotu wpisanego na fakturze jako sprzedawca, gdyż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przysługuje wyłącznie z tytułu nabycia towaru bądź usługi udokumentowanego rzetelną fakturą, tzn. fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, nie tylko w zakresie przedmiotu dostawy, ale również stron transakcji. W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżąca spółka łączyła z brakiem ustalenia dobrej wiary i że powoływała się na argumentację nieadekwatną do sytuacji faktycznej zaistniałej w sprawie. Podkreślił, że zasada dobrej wiary, jako zasada wykładni w zakresie VAT, została sformułowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i że punktem wyjścia jest to, że działalność gospodarczą należy oceniać obiektywnie. Wskazując na wyroki Trybunału z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. 2005, s. I-1599, pkt 32; oraz wyroki w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54), sąd I instancji podkreślił, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień i w związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Sąd I instancji podkreślił na tym tle, że w rozpatrywanej sprawie dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie miały miejsca, a zatem organy podatkowe nie musiały udowadniać złej wiary, aby pozbawić skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Takiego stanowiska nie zmieniał powoływany przez skarżącą spółkę wyrok Trybunału z 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (publ. www.curia.europa.eu). Dotyczył on innego stanu faktycznego i prawnego niż okoliczności rozpatrywanej a ponadto wyrażona w nim ocena prawna wpisywała się w poglądy uprzednio już wyrażane w orzecznictwie Trybunału. Ponadto, w powołanym wyżej wyroku Trybunału z 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, nie uznano za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymogu, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Sąd I instancji podkreślił, że nie było zasadnym traktowanie jako uniwersalnego wskazania, że dopuszczalna jest odmowa prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Takie stanowisko negowałoby konieczność wzięcia pod uwagę w pierwszej kolejności tego czy transakcja, której dane zostały odzwierciedlone na fakturze w rzeczywistości miała miejsce między podmiotami ujawnionymi na fakturze. W podsumowaniu sąd I instancji podkreślił, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie miała znamion oceny dowolnej i że została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tym samym jako nieuzasadnione ocenił zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe nie uchyliły się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy.

5. Skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze kasacyjnej wniesionej i sporządzonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez radcę prawnego – pełnomocnika skarżącej spółki powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.) naruszenie zarówno przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przez sąd I instancji:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na zaakceptowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy obu instancji z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, na skutek wydania decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, co było wynikiem niepodjęcia z urzędu przez organy obu instancji inicjatywy dowodowej polegającej na przesłuchaniu w charakterze świadków R. K. i osób zatrudnionych w 2006 r. przez skarżącą spółkę oraz na ustaleniu czy i na jakich warunkach M. S. była zatrudniona w 2006 r. w "A." Polska przy ul. [...] w W., jak również na oddaleniu wniosku dowodowego o dokonanie oględzin pojazdów naprawianych przez skarżącą spółkę na okoliczność wykorzystywania przy tych naprawach towarów zakupionych od M. S., co pozwoliłoby na poczynienie niebudzących wątpliwości ustaleń w przedmiocie faktycznego dokonywania w 2006 r. na rzecz skarżącej spółki dostaw przez FHU "G." M. S., części zamiennych zamontowanych w samochodach kontrahentów skarżącej spółki,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pozostających w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na zaakceptowaniu błędnego ustalenia organów obu instancji, na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, niezgodnie z treścią dowodów zgromadzonych, przy braku dostatecznego wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w tym zakresie w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., że skarżąca spółka miała świadomość, że M. S. nie była dostawcą towarów ujawnionych na wystawionych przez siebie fakturach, a tym samym miała świadomość, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach.

Według wnoszącego skargę kasacyjną istotny wpływ naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy polegał na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z istotnym naruszeniem zasady prawdy materialnej, w tym kompletności materiału dowodowego oraz swobodnej oceny dowodów znajdującej odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, zaś uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z równoczesnym zobowiązaniem go do przeprowadzenia wszechstronnego i wnikliwego postępowania dowodowego na okoliczność świadomości skarżącej spółki co do rzetelności M. S. skutkowałoby następnie ustaleniem, że skarżąca spółka, jako odbiorca towarów, ani nie wiedziała ani nie mogła wiedzieć, że dostawy towarów w których brała udział wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co przy dotychczas poczynionych w sprawie ustaleniach, że towar będący przedmiotem dostawy istniał i jego cena została zapłacona w kwotach brutto musiałoby skutkować uznaniem, że czynności stwierdzone fakturami wystawionymi przez M. S. zostały dokonane, a zatem skarżącej spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez sąd I instancji prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1, art. 17 ust. 2 lit. a oraz art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L. z 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.), przez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania. Zarzut ten polegał na przyjęciu, że pod pojęciem "czynności, która nie została dokonana", w związku z którą podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury ją stwierdzającej, należy rozumieć sytuację, w której dostawa towarów została dokonana przez wystawcę faktury a organ podatkowy ma wątpliwości co do źródła pochodzenia towaru, zaś bez znaczenia jest, że przedmiot dostawy istniał, trafił do nabywcy, uiszczono jego cenę, a nabywca nie mógł się dowiedzieć, że ma do czynienia ze zbywcą towaru, który nie może organom podatkowym wskazać źródła nabycia (pochodzenia towaru). Tymczasem z prawidłowej wykładni prawa materialnego wynika, że czynność podlegająca opodatkowaniu musi być uznana za dokonaną dając tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze stwierdzającej ją faktury, jeśli towar będący przedmiotem dostawy istniał, trafił do nabywcy, uiszczono jego cenę, zaś nabywca nie mógł się dowiedzieć, że ma do czynienia z nadużyciem prawa.

Według wnoszącego skargę kasacyjną naruszenie prawa materialnego pociągnęło za sobą wadliwą kontrolę prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe obu instancji, gdyż skutkowało zaaprobowaniem zawężenia przez te organy zakresu postępowania dowodowego tylko i wyłącznie do ustalenia czy zbywca dysponował towarem będącym przedmiotem dostawy na rzecz skarżącej. W konsekwencji w sprawie doszło do wadliwego niezastosowania art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz do błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, a w rezultacie do bezzasadnego pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez FHU "G." M. S.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną, na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. dopuścił dowód z odpisu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 listopada 2010 r. Nr [...] określającej M. S. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. w wysokości "0" zł oraz za te miesiące wysokość podatku do zapłaty z wystawionych faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz z protokołu kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzonej u M. S. za 2006 r. z dnia 29 września 2010 r.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Jako chybiony ocenić trzeba przede wszystkim podniesiony w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 144 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawarto w nim stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępna pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż analiza obszernego, liczącego 26 stron, uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi – co trzeba stanowczo odnotować – do jednoznacznego wniosku, że odpowiada ono wszystkim wymaganiom stawianym mu w tym przepisie, tj. zawarto w nim przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawą rozstrzygnięcia i obszernie uzasadnił stanowisko dlaczego za chybione uważa podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia tym samym w pełni Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżony wyrok. Przedstawiony tok rozumowania był przejrzysty i nie sposób postawić zarzutu ograniczenia w znacznym stopniu kontroli instancyjnej. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadzał się z dokonaną przez Sąd I instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego oraz z wykładnią i oceną prawną mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego nie mogło w żadnej mierze prowadzić do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i prowadzić w rezultacie do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się w pierwszej kolejności do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdza w punkcie wyjścia, że nie sposób przypisać sądowi I instancji naruszenia wskazanych w niej przepisów w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba przypomnieć, że skuteczne podniesienie zarzutu z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wymaga wykazania błędu jaki popełnił sąd administracyjny przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu (tu decyzji) oraz wykazania istnienia związku przyczynowego między wskazanym w skardze kasacyjnej naruszeniem przepisów postępowania, a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. Użyty w treści art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwrot "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" oznacza zatem, że wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści.

Poddając w tych okolicznościach ocenie przedstawione w pkt. 1 i 2 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, trzeba odnotować, że nie podważono w nich skutecznie kluczowego dla rozpoznawanej sprawy ustalenia, a mianowicie tego, że M. S. nie była dostawcą dla skarżącej spółki części zamiennych do samochodów o łącznej wartości 1.208,750 zł i że w rezultacie wystawione przez nią 183 faktury VAT były tzw. "pustymi" fakturami, gdyż nie dokumentowały opisanych nich zdarzeń gospodarczych. Nie zostało także skutecznie podważone inne istotne ustalenie, a mianowicie, że fikcyjne faktury wystawione przez M. S. stanowiły nie tylko podstawę do uzyskania korzyści podatkowych przez odliczenie wykazanego w nich podatku naliczonego od podatku należnego, ale również miały ukryć obrót częściami samochodowymi z nieujawnionego źródła, pozorując jakoby był on obrotem legalnym.

O tym, że M. S. nie mogła być dostawcą części zamiennych dla skarżącej spółki przesądzał zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy, oceniony w warunkach przewidzianych w art. 191 Ordynacji podatkowej. W kluczowych dla sprawy zeznaniach M. S. nie wskazała kiedy i od kogo nabywała części samochodowe w tak dużych ilościach i o tak znacznej wartości. Zeznała, że "nie wie czy faktury sprzedaży odzwierciedlały rzeczywistą sprzedaż" oraz przyznała, że "podpisywała faktury VAT podsuwane jej przez R. K., w których wykazywana była sprzedaż towarów i usług, o których nic nie wiedziała". To, że faktury VAT wystawione przez M. S. były "puste" potwierdzały także okoliczności pośrednie, takie jak brak jakichkolwiek śladów materialnych prowadzenia działalności gospodarczej, w tym zwłaszcza brak dokumentacji finansowo – księgowej.

Przedstawione wyżej ustalenia i wnioski wynikały nie tylko ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zwłaszcza z obszernie przywołanych przez sąd I instancji zeznań M. S. oraz obu wspólników skarżącej spółki, ale także z przedstawionego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odpisu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 listopada 2010 r. Nr [...], określającej M. S. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. w wysokości "0" zł oraz za te miesiące wysokość podatku do zapłaty z wystawionych faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z dowodów tych jednoznacznie wynikało, że zarejestrowanie przez M. S. działalności gospodarczej pod firmę "G." miało na celu wyłącznie pozorowanie prowadzenia tej działalności m.in. przez założenie rachunków bankowych, zaś jej rzeczywista "działalność" polegała na wprowadzeniu do obrotu "pustych" faktur VAT, wystawionych dla 14 różnych podmiotów gospodarczych. M. S. – jak wynikało z treści przywołanej wyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 listopada 2010 r. – wystawiła na przestrzeni 2006 r. nie tylko 183 faktury VAT dokumentujące sprzedaż części samochodowych dla skarżącej spółki ale także kilkaset faktur VAT dla innych podmiotów, w których wykazywała sprzedaż obuwia wartości kilku milionów złotych, świadczenie usług reklamowych oraz usług budowlanych. Ustalono przy tym, że M. K. nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność lecz jej działalność polegała na "wystawianiu faktur VAT, które dawał jej do podpisu R. K.". W rezultacie M. S., "w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. nie nabyła towarów i nie wykonywała odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług" i wobec tego wystawione przez nią w tym okresie faktury VAT – jak przesądzono we wskazanej już decyzji z dnia 22 listopada 2010 r. (str. 40 – 41 uzasadnienia) – nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle przedstawionych wyżej okoliczności, jako całkowicie bezpodstawny trzeba ocenić podniesiony w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegający na zaakceptowaniu przez sąd I instancji stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy obu instancji z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego zarzutu argumentowano, że do naruszenia tych przepisów doszło między innymi na skutek wydania decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, co było wynikiem niepodjęcia z urzędu przez organy obu instancji inicjatywy dowodowej polegającej na przesłuchaniu w charakterze świadków R. K. i osób zatrudnionych w 2006 r. przez skarżącą spółkę.

W odpowiedzi na tak postawiony zarzut trzeba odnotować, że organy podatkowe dysponowały zeznaniami złożonymi przez R. K. w dniu 30 listopada 2007 r. w postępowaniu karnym. Potwierdził w nich w sposób pośredni, że był "cichym wspólnikiem" M. S. i że zajmował się "większością spraw" a także wskazał, że "nic nie mówi mu nazwa skarżącej spółki" i że "nie wydaje mu się aby prowadził współpracę z tą firmą". Zeznania te – jak wynikało z treści zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku – stanowiły dowód w sprawie, który został oceniony zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym o naruszeniu art. art. 180 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, w sposób podany w skardze kasacyjnej, nie mogło być mowy, zwłaszcza, że podejmowane później przez organ I instancji próby ponownego przesłuchania R. K. okazały się bezskuteczne. Jako nieprzydatny w sprawie był także wniosek o przesłuchanie osób zatrudnionych w 2006 r. przez skarżącą spółkę w sytuacji, gdy ustalono w sposób jednoznaczny, że ani M. S. ani R. K. nie byli dostawcami części zamiennych. Istotną dla oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej była przy tym przywołana przez sąd I instancji treść zeznań J. J., wspólnika skarżącej spółki, który dokonywał wyboru dostawców i zajmował się współpracą z tymi dostawcami. Ocena wiarygodności tych zeznań nie została podważona. Skoro J. J. "nie posiadał wiedzy" (nie pamiętał") na temat jednego z kluczowych dostawców (M. S. miała być dostawcą dla skarżącej spółki części zamiennych do samochodów o łącznej wartości 1.208,750 zł.), to jako mało przydatne lub wręcz nieprzydatne dla ustalenia, że dostawcą części samochodowych była M. S., byłyby zeznania jego pracowników.

Jako całkowicie nieprzydatne dla dokonania kluczowych dla sprawy ustaleń było także żądane przez skarżącą spółkę ustalenia czy i na jakich warunkach M. S. była zatrudniona w 2006 r. w "A." przy ul. [...] w W., jak również żądanie przeprowadzenia dowodu z oględzin pojazdów naprawianych przez skarżącą spółkę. Skoro M. S. opisała na czym polegała prowadzona przez nią działalność gospodarczą i że w istocie "firmowała" działalność prowadzoną przez R.K., to bez znaczenia dla tej sprawy było ustalenie "czy i na jakich warunkach była zatrudniona w 2006 r. w A.". Do ustalenia, że to M. S. była dostawcą części zamiennych dla skarżącej spółki nie prowadziłyby także oględziny pojazdów naprawianych przez skarżącą spółkę. "Puste" faktury wystawione przez M. S. miały bowiem na celu "zalegalizowanie" obrotu częściami samochodowymi z nieujawnionego źródła i pozorowanie, że był to obrót legalny.

Wszystko co zostało wyżej przedstawione prowadziło do wniosku, że stawiając w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzut niekompletności materiału dowodowego sprawy nie wykazano w jej zarzutach oraz w uzasadnieniu, że środki dowodowe, które – zdaniem jej autora – z naruszeniem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zostały przeprowadzone w sprawie, mogły mieć istotny wpływ na prawidłowość zastosowania w tej sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Nieuzasadniony był podniesiony w pkt 2 zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pozostających w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wedle wnoszącego skargę kasacyjną do naruszenia tych przepisów doszło na skutek zaakceptowania przez sąd I instancji błędnego ustalenia organów obu instancji, że skarżąca spółka miała świadomość, że M. S. nie była dostawcą towarów ujawnionych na wystawionych przez siebie fakturach, a tym samym miała świadomość, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na zbieżność tego zarzutu z podniesionym w pkt 3 skargi kasacyjnej zarzutem naruszenia prawa materialnego, możliwa jest ich łączna ocena. Podniesiony bowiem w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1, art. 17 ust. 2 lit. a oraz art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L. z 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.), opierał się zasadniczo na założeniu, że naruszenie prawa materialnego pociągnęło za sobą wadliwą kontrolę prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe obu instancji, gdyż skutkowało zaaprobowaniem zawężenia przez te organy zakresu postępowania dowodowego tylko i wyłącznie do ustalenia czy zbywca dysponował towarem będącym przedmiotem dostawy na rzecz skarżącej. Zarzut ten w dużym stopniu był – jak wynikało z uzasadnienia skargi kasacyjnej – spowodowany błędnym (zdaniem autora skargi kasacyjnej) ustaleniem stanu faktycznego co do braku działania skarżącej spółki w dobrej wierze. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67 i z dnia 30 sierpnia 2011r., sygn.. akt I FSK 1151/10; wszystkie dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przystępując do oceny tak sformułowanych zarzutów trzeba odnotować, że w niniejszej sprawie organy podatkowe, przy akceptacji sądu I instancji, nie kwestionowały faktu, że skarżąca spółka dysponowała częściami zamiennymi, które służyły jej do napraw samochodów, lecz przyjęły, że były to części o nieustalonym pochodzeniu, gdyż nie mogła ich dostarczyć M. S. i że wystawione przez nią 183 faktury VAT były "puste", tj. niedokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy tymi podmiotami. Sąd I instancji – jak to już wyżej powiedziano – jako zgodne z prawem ocenił ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, tj. że skarżąca spółka nie dokonywała zakupu części zamiennych od M. S., gdyż działalność tej ostatniej polegała na prowadzeniu pozornych czynności sprzedaży tych części i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Jako nieuzasadniony w tym kontekście trzeba ocenić wskazane w pkt 2 i 3 skargi kasacyjnej zarzuty, że brak było podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach tej sprawy skarżąca spółka nie działała w dobrej wierze co do uprawienia w zakresie odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez M. S. Trzeba w tym miejscu stanowczo podkreślić, że sąd I instancji w sposób prawidłowy i z należytą wnikliwością uzasadnił swoje stanowisko, wspierając je poglądami wynikającymi z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wyciągnięte wnioski nie pozostawały w sprzeczności z wyrokami Trybunału z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroy Trans EOOD a także z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid. Z przedstawionych wyżej orzeczeń wypływa istotny dla rozpoznawanej sprawy postulat, aby podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem prawa. Innymi słowy chodzi o wymaganie, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba zauważyć, że zarówno organy podatkowe jak i sąd I instancji zgodnie stwierdziły, że po stronie wspólników skarżącej spółki nie można było dopatrzeć się należytej staranności kupieckiej i przezorności. Świadczyły o tym dobitnie zeznania obu wspólników skarżącej spółki, w których opisywali okoliczności w jakich "zawierano transakcje" z M. S., tj. że nie dbali o przejrzystość transakcji, skoro żaden ze wspólników nich nigdy się z nią nie skontaktował i nie ustalił na czym polegała jej rzeczywista "działalność" a także nie sprawdził jej wiarygodności, jako podmiotu gospodarczego. To, że – jak utrzymywali – otrzymywali części zamienne "sygnowane" nazwiskiem M. S. nie oznaczało jeszcze, że działali w dobrej wierze. Co do zasady dobrą wiarę wyłącza niedołożenie należytej staranności w celu zbadania, czy zbywca jest rzeczywiście osobą uprawnioną do rozporządzenia zbywaną rzeczą. Jednakże – jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie – nie mogło być mowy o działaniu w "dobrej wierze", skoro działalność zbywcy (M. S.) ograniczała się do podpisywania faktur, które nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. M. S. nie mogła bowiem zbyć na rzecz skarżącej spółki części zamiennych, skoro ich wcześniej w ogóle nie nabyła.

Jeśli natomiast chodzi o ocenę zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i przywołaną przez autora skargi kasacyjnej argumentację, że aby podatnika (skarżącą spółkę) pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego należy ustalić, że wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności powinien wiedzieć, że transakcje w których uczestniczył mają oszukańczy charakter, to ustalenia takie trzeba ocenić w realiach sprawy jako bezprzedmiotowe. Wcześniej wiążąco bowiem przesądzono, że M. S. nie nabyła i nie dostarczyła skarżącej spółce części zamiennych (dostawy nie miały miejsca) i że w tych warunkach osoby reprezentujące spółkę, przy dochowaniu należytej staranności, co najmniej powinny wiedzieć, że "taki proceder wiązał się z oszustwem podatkowym".

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do stwierdzenia, że dokonana przez sąd I instancji w realiach rozpoznawanej sprawy ocena zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT była dotknięta błędem. Przede wszystkim w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wykazano, aby zachowano szczególną staranności przy transakcjach dostawy części zamiennych dużej wartości a "fikcyjność" transakcji stwierdzono przywołaną już decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 22 listopada 2010 r. Zauważyć należy, że art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zawiera podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1). Na gruncie tych dyrektyw przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W związku z powyższym, dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jeżeli jest brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Należy również podkreślić, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał – jak już powiedziano – wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to realizowane jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.