III SA/Łd 440/14

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn.zm.), Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...], określającą B. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2011 r. w kwocie 216.817,00 zł i odmawiającą stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2011 r. w łącznej wysokości 28.927,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny:

W dniu [...] w Urzędzie Celnym w P. firma P. "A" złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2011 r. w wysokości 28.927 zł. Wskazano, iż zgodnie z § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2010 r. Nr 159, poz. 1070 z późn. zm.) przy sprzedaży piwa przysługuje zwolnienie z podatku należnego.

Wskazano, że w maju 2011 r. "A" rozpoczął produkcję napoju na bazie piwa i napoju bezalkoholowego do którego mają zastosowanie ulgi. Do powyższego wniosku załączono korektę deklaracji AKC-4 odpowiednio za ww. okres rozliczeniowy.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. dopuścił jako dowód m.in. protokół z kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] wraz z aktami kontroli. Jak wynika z powyższego protokołu kontroli funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. w dniach od [...] do [...] przeprowadzili u podatnika kontrolę podatkową dotyczącą prawidłowości i rzetelności ustalania podstawy opodatkowania oraz prawidłowości i terminowości dokonywanych wpłat należnego podatku akcyzowego w okresie od 1 maja 2011 r. do 31 grudnia 2011 r.

Kontrolujący ustalili, iż postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. zatwierdził zmianę do akt weryfikacyjnych firmy "A" dotyczącą rozszerzenia zakresu produkcji o wytwarzanie piwa i napojów alkoholowych będącego mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego. W wyniku podjętych czynności stwierdzono, iż głównym składnikiem użytym do produkcji wyrobu o nazwie "piwo" nie jest słód lecz syrop glukozowy 75Bx (92,69%), co spowodowało zmianę charakteru produkowanego wyrobu. Wobec powyższego uznano, iż produkowany przez kontrolowanego wyrób nie jest mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego lecz napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego, który mieści się pod pozycją kodu CN 2206. Tym samym ustalono, iż kontrolowana firma w okresie objętym kontrolą nieprawidłowo określiła kod CN dla nowo produkowanych wyrobów i tym samym zastosowała nieprawidłową stawkę podatku akcyzowego. Dodatkowo stwierdzono, iż kontrolowany nie posiada ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji i magazynowania (stłuczka magazynowa) w odniesieniu do wyrobu będącego mieszaniną napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego. Ustalono, iż w firmie "A" w grudniu 2011 r. powstały ubytki w następującej wysokości: - stłuczka magazynowa w ilości 0,9478 hl, - ubytki I fazy produkcji w ilości 43,8300 hl, - ubytki II fazy produkcji w ilości 128,1446 hl.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał wskazaną na wstępie decyzję z dnia [...]. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, iż aby produkowany wyrób mógł być zaklasyfikowany do kodu CN 220300 zatytułowanego "Piwo otrzymywane ze słodu", koniecznym jest, żeby podstawowym surowcem użytym do produkcji tego wyrobu były składniki słodowe. Z wyliczenia procentowego udziału poszczególnych surowców wykorzystywanych przez "A" do nastawu brzeczki produkowanego wyrobu o nazwie "piwo" wynika, że średni udział ekstraktu słodowego wyniósł 7,31 % natomiast syropu glukozowego 92,69%. Wobec powyższego organ I instancji uznał, iż otrzymany wyrób nie może być klasyfikowany do kodu CN 2203 00 zatytułowanego "piwo otrzymywane ze słodu", gdyż produkowany w składzie podatkowym "A" wyrób otrzymano z syropu glukozowego. Tym samym otrzymywany z syropu glukozowego wyrób akcyzowy należy prawidłowo zaklasyfikować do pozycji kodu CN 2206. Powyższe powoduje, iż wykazywany przez podmiot w deklaracji wyrób końcowy w postaci "napój na bazie piwa i napoju bezalkoholowego" w rzeczywistości był "napojem na bazie pozostałego napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego". W odniesieniu do tego wyrobu Strona nie dysponowała decyzją ustalającą normy dopuszczalnych ubytków przez co organ I instancji opodatkował wszystkie powstałe w omawianym okresie ubytki (I i II fazy oraz stłuczkę magazynową). Naczelnik Urzędu Celnego w P. odnosząc się do wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty wskazał, iż firma "A" nie spełniła ustawowych wymogów formalnych determinujących obniżenie należnej akcyzy o kwoty wskazane w § 17 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W dniu 16 października 2012 r. do Urzędu Celnego w P. wpłynęło odwołanie złożone przez pełnomocnika strony od decyzji organu I instancji z dnia [...] Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

- art. 96 ust. 1 i 4 ustawy o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.) poprzez bezpodstawne obłożenie piwa o kodzie CN 2203 produkowanego przez podatnika jako półprodukt do dalszej produkcji piwa o kodzie CN 2206 podatkiem akcyzowym według stawki dotyczącej pozostałych napojów fermentowanych,

- art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. (Dz. U.UE.L.1992.316.21, Dz.U.UE-sp.09-1-206 ze zm.) i rozporządzenia Komisji (UE) 861/2010 (Dz. U.UE.L.2010.284.1 ze zm.) poprzez uznanie, że produkowany przez podatnika produkt nie jest piwem, podczas gdy wypełnia on warunki do klasyfikowania jako piwo,

- art. 8 ust. 3 i art. 42 ust. 1 pkt 1 i pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 85 ust. 5 tej ustawy i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych poprzez bezpodstawne uznanie, że ubytki w produkcji podatnika podlegają opodatkowaniu w oparciu o wysokość równą rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych, nie zaś w oparciu o warunki ustalone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...], podczas gdy ubytki w produkcji piwa CN 2203 produkowanego przez podatnika jako półprodukt do produkcji piwa CN 2206 powinny być rozliczane z uwzględnieniem wskazanej decyzji,

- art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolne oparcie rozstrzygnięcia na bezkrytycznej i jednostronnej ocenie materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla podatnika niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub tej jego części, która jednoznacznie potwierdzały fakt, że podatnik był uprawniony do zaklasyfikowania produkowanego przez siebie produktu jako piwo CN 2203 i wykorzystania go do produkcji piwa CN 2206.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz o orzeczenie co do istoty sprawy względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ powołał brzmienie art. 21 § 2 i 3 i art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Następnie powołał art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. z 2011 r. Dz. U. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr l do ustawy. Do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie (art. 92 ww. ustawy). W myśl art. 94 ust. 1 ww. ustawy, piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na l stopień Plato (art. 94 ust. 3). Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od l hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Z kolei zgodnie z art. 96 ust l tej ustawy, napojami fermentowanymi są:

1) musujące napoje fermentowane - wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2206 00 oraz wyroby oznaczone kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10 i objęte pozycją 2205, niewymienione w art. 95, które znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze, oraz:

mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2% objętości, lecz

nieprzekraczająca 13% objętości, albo

b) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 13% objętości, lecz nieprzekraczająca 15% objętości - pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji;

2) niemusujące napoje fermentowane - niebędące musującymi napojami fermentowanymi określonymi w pkt 1 - wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 95 ust. l, oraz wyroby objęte pozycją CN 2206 00, z wyjątkiem wszelkich wyrobów określonych w art. 94 ust. l:

o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, lecz nieprzekraczającej 10% objętości, albo

b) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 10 % objętości, lecz nieprzekraczającej 15% objętości - pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.

Podstawą opodatkowania napojów fermentowanych jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu (art. 96 ust. 3). Stawka akcyzy na napoje fermentowane wynosi 158,00 zł od l hektolitra gotowego wyrobu (art. 96 ust 4).

Dyrektor Izby Celnej w [...] zauważył, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. l, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami w/w rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej (Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880).

Przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN), należy wyjść od reguły l Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zgodnie z którą do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Zgodnie z brzmieniem pozycja CN 2203 obejmuje piwo otrzymane ze słodu. W nocie do pozycji 2203 wskazano, iż piwo jest napojem otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Dodane mogą być także cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje.

Dyrektor Izby Celnej w [...] zauważył, iż jak wskazuje sama nazwa chodzi tu o piwo otrzymane ze słodu, co zdaniem organu odwoławczego oznacza, iż głównym i przeważającym składnikiem wykorzystywanym do jego produkcji winny być składniki słodowane. Noty wyjaśniające do pozycji CN 2203 dopuszczają co prawda dodanie składników niesłodowanych lecz ich ilość winna być niewielka, mają bowiem one stanowić dodatek nie zaś zasadniczy składnik. Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie firma "A" prowadząca skład podatkowy na podstawie zezwolenia nr [...] z dnia [...], w dniu 1 kwietnia 2011 r. złożyła w Urzędzie Celnym w P. pismo, w którym wniosła o wprowadzenie do akt weryfikacyjnych aneksu nr l/P/2011, który obejmował poszerzenie asortymentu produkowanych wyrobów o napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego. Strona przedstawiła technologię produkcji piwa przeznaczonego do wytwarzania napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego oraz przykładową recepturę otrzymywania brzeczki nastawnej (wyjściowej) 19° na 100 HL (10000L), z której wynika, iż jest ona otrzymywana ze 134,9 l ekstraktu słodowego, 1708,2 l syropu glukozowego, 9 l kwasu cytrynowego, 2,4 l fosforanu amonu i pożywki oraz wody. Powyższa zmiana do akt weryfikacyjnych została zatwierdzona postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...]. Powyższe zatwierdzenie nastąpiło w rezultacie przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia, w trakcie którego funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. ustalili, iż stan rzeczywisty przedstawiony w składzie podatkowym nie odbiega od stanu przedstawionego w aneksie do akt weryfikacyjnych oraz że zostały zapewnione przez podmiot warunki i środki do sprawnego przeprowadzania kontroli wyrobów akcyzowych. Organ podkreślił, iż badaniu nie podlegała jednak w tym przypadku prawidłowość dokonanej przez Podatnika klasyfikacji wyrobu akcyzowego stanowiącego półprodukt do kodu CN 2203, gdyż nie stanowi to przedmiotu urzędowego sprawdzenia.

Organ powołał się na protokół kontroli podatkowej nr [...] przeprowadzonej u Strony w dniach od [...] do [...] przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w P. oraz pismo Naczelnika Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. z dnia [...] nr [...] i kopię sprawozdania z badań nr [...] z dnia [...] skorygowanego w dniu [...], w których wskazano, iż receptury stosowane w firmie "A" w składzie nastawów do fermentacji zawierają przeważający udział syropu glukozowego.

Na podstawie powyższych dokumentów organ I instancji uznał, iż nie można uznać za piwo otrzymane ze słodu o kodzie CN 2203 napoju pochodzącego z fermentacji syropu glukozowego, w którym słód stanowi dodatek. Tym samym Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał, iż Podatnik w istocie nie produkował napoju na bazie piwa i napoju bezalkoholowego lecz napój na bazie napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego. Powyższe stanowisko organu I instancji w pełni podzielił Dyrektor izby Celnej w [...]. Organ odwoławczy zauważył, iż prawidłowość interpretacji definicji piwa otrzymanego ze słodu wskazanej w notach wyjaśniających do pozycji CN 2203 znajduje potwierdzenie w załączonej do akt postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] nr [...], kserokopii pisma Ministerstwa Finansów, Departamentu Polityki Celnej z dnia 28 maja 2012r. nr [...]. W ocenie organu równie ważne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest stanowisko wyrażone przez Główny Urząd Statystyczny, Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w piśmie z dnia [...] nr [...], którego to kserokopia została włączona do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] nr [...], w których wskazano, że dla tego typu wyrobów właściwa jest pozycja CN 2206 00. Tytuł pozycji CN 2203 00 Piwo otrzymywane ze słodu wskazuje, że dla wyrobów objętych tą pozycją podstawowym surowcem użytym do produkcji, podlegającym fermentacji, są składniki słodowe.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie bezsprzecznie wynika, iż głównym składnikiem wykorzystywanym przez firmę "A" do produkcji wyrobu o nazwie "piwo 19° Plato" był w omawianym okresie syrop glukozowy. Jego średni procentowy udział w produkowanym wyrobie wynosił 92,69% zaś średni procentowy udział ekstraktu słodowego wynosił 7,31%. Powyższe oznacza, iż produkowany wyrób, klasyfikowany przez Stronę do pozycji CN 2203 otrzymywany był w rzeczywistości z fermentacji syropu glukozowego i śladowej ilości słodu. Trudno jest zatem uznać, iż wyrób ten jest "piwem otrzymanym ze słodu" sklasyfikowanym do pozycji CN 2203. Przyznanie racji Podatnikowi, iż ww. wyrób jest piwem otrzymanym ze słodu spowodowałoby, iż jakikolwiek wyrób alkoholowy do którego w trakcie produkcji użyto by chociaż 0,1% słodu stawałby się piwem otrzymywanym ze słodu, a to w ocenie organu stałoby w oczywistej sprzeczności z definicją piwa zawartą w notach wyjaśniających do pozycji CN 2203.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz informacje zawarte na stronach internetowych dotyczących browarnictwa organ wskazał, iż głównym składnikiem piwa poddawanym fermentacji jest słód. Ponadto organ odwoławczy powołał się na dopuszczone jako dowód w niniejszej sprawie opinie wiodących na rynku krajowym firm piwowarskich – "B" i "C". W piśmie z dnia [...] "C" wskazała, iż piwo jest napojem fermentowanym powstałym w wyniku fermentacji alkoholowej brzeczki przy udziale drożdży piwowarskich, co zgodne jest z zapisami Taryfy Celnej (Noty wyjaśniającej do pozycji 2203) oraz określeniami zawartymi w uchylonej Polskiej Normie PN-A-79098 w pkt 1.1. Jak podniesiono obecnie nie ma obowiązku stosowania Polskiej Normy w zakresie definicji piwa oraz jego składu surowcowego, ale w_ piwowarstwie powszechne jest, z braku innych urzędowych wytycznych, odnoszenie się do treści uchylonej Polskiej Normy PN-A-79098 jako zbioru zasad według których piwo powinno być warzone i oceniane. Norma określała m.in. procesy (fazy), które występują podczas produkcji piwa, określała surowce podstawowe i substancje dodatkowe, precyzowała wymagania organoleptyczne dla piwa jasnego oraz piwa ciemnego i podobnie jak taryfa Celna wskazywała, że piwo otrzymujemy w wyniku fermentacji alkoholowej brzeczki piwnej pod wpływem drożdży piwowarskich dolnej lub górnej fermentacji. Zgodnie z Taryfą Celną oraz uchyloną Polską Normą PN-A-79098 brzeczkę produkuje się ze słodu browarnego, chmieli i ich przetworów oraz wody bez dodatków lub z dodatkiem surowców niesłodowanych. W dalszej części pisma wskazano, iż "dobre praktyki"' browarnictwa oraz treść uchylonej Polskiej Normy PN-A-79098 w punkcie 1.1 wskazują, że łączna ilość dodawanych surowców niesłodowanych nie może zastąpić więcej niż 45% słodu we wsadzie surowcowym". Autorom PN-A-79098 chodziło najprawdopodobniej o uzyskanie dominującego wsadu z surowca słodowanego, co jest zrozumiałe i spójne z Notą wyjaśniającą do Taryfy Celnej do pozycji 2203, gdzie wyraźnie określono, iż piwo jest napojem otrzymanym ze słodu, zaś inne składniki niesłodowane mogą być używane tylko w pewnej ilości. Polska Norma PN-A-79098 określała te ilości na nie więcej niż 45% całego wsadu do produkcji brzeczki.

W dniu [...] do Izby Celnej w [...] wpłynęło pismo firmy "B", w którym wskazano, iż w ocenie ww. podmiotu dla kwalifikacji napoju jako "piwa otrzymanego ze słodu" wystarczające jest wykorzystanie w produkcji surowców słodowanych w ilości większej niż 50% (w odniesieniu do wszystkich surowców podlegających fermentacji).

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że procentowy udział słodu wykorzystywanego przez stronę w procesie produkcji jest zbyt mały wynosi bowiem średnio jedynie 7,31%. Ażeby uznać dany wyrób za piwo faktycznie otrzymane ze słodu nie wystarczy wykorzystanie do jego produkcji marginalnej ilości słodu lecz jego udział musi być przeważający.

Organ nie zgodził się z pełnomocnikiem Strony, iż z obowiązujących przepisów prawa unijnego oraz krajowego wynika jedynie, ze koniecznym jest by w procesie fermentacji wykorzystywany był składnik słodowy (w celu zachowania charakteru produktu) i że może on być obecny w dowolnej wielkości różnej od zera. Zaakceptowanie powyższego stanowiska, co podniesiono już wcześniej, oznaczałoby że jakikolwiek wyrób alkoholowy do którego w trakcie produkcji użyto by chociaż 0,1% słodu stawałby się piwem otrzymywanym ze słodu. Wątpliwym jest także to czy faktycznie użycie 0,1% słodu spowodowałoby zachowanie charakteru produktu.

Za niezasadny uznano także zarzut pełnomocnika strony dotyczący naruszenia art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie organu nie jest prawdą twierdzenie, iż przyjęcie, że produkowany napój (piwo, wykorzystywane później do przygotowania mieszaniny z napojem bezalkoholowym, w celu otrzymania piwa będącego mieszaniną, której moc przekracza 0,5% objętości) jest "pozostałym napojem fermentowanym" kłóci się z definicją takiego napoju. Dyrektor Izby Celnej w [...] zauważył, iż zgodnie z art. 96 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, napojami fermentowanymi są niemusujące napoje fermentowane - niebędące musującymi napojami fermentowanymi określonymi w pkt l - wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 95 ust. 1, oraz wyroby objęte pozycją CN 2206 00, z wyjątkiem wszelkich wyrobów określonych w art. 94 ust. 1:

o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, lecz

nieprzekraczającej 10% objętości, albo

b) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 10 % objętości, lecz nieprzekraczającej 15% objętości - pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.

Dyrektor Izby Celnej w [...] za bezpodstawny uznaje także zarzut dotyczący naruszenia art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik urzędu Celnego w P. słusznie odrzucił opinię pracowników Uniwersytetu [...] we W. oraz Uniwersytetu [...] w K. Organ podkreślił, iż opinia dotycząca składu surowcowego piwa 19°P wydana w dniu [...] przez pracowników Wydziału Technologii Żywności Uniwersytetu [...] w K. jest w rzeczywistości opinią ośrodka naukowego związanego ze Stroną albowiem ww. ośrodek, jak wskazano w piśmie z dnia 30 czerwca 2012r., brał udział w początkowej fazie przygotowań do rozpoczęcia produkcji przedmiotowego napoju - opracowanie receptury, opinia dotycząca kwalifikacji. Pomijając jednak powyższe należy stwierdzić, iż obie wydane przez jednostki naukowe opinie nie stanowią dowodu na to że wytwarzany przez Stronę wyrób, do którego produkcji wykorzystano ekstrakt słodowy w ilości 7,31% i syrop glukozowy w ilości 92,69% należy klasyfikować do kodu CN2203. W ocenie organu odwoławczego autorzy powyższych ekspertyz nie mają legitymacji do dokonywania klasyfikacji taryfowej przez co w tym zakresie w swych opiniach wykroczyli poza posiadany zakres wiedzy fachowej.

Odnośnie opodatkowania stwierdzonych u strony ubytków oraz stłuczki magazynowej "wyrobów zawierających mieszaninę pozostałego napoju fermentowanego z napojem bezalkoholowym, objętym pozycją CN 2206 00" w rozumieniu art. 96 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej w [...] zauważył, iż podobnie jak miało to miejsce w przypadku zatwierdzania akt weryfikacyjnych, tak i w omawianej sytuacji, organ podatkowy wydając decyzje ustalające normy dopuszczalnych ubytków nie bada prawidłowości dokonanej przez Podatnika klasyfikacji wyrobów akcyzowych. Rozpatrując wynikający z aneksu nr l/P/2011 do akt weryfikacyjnych wniosek firmy "A" o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków, Naczelnik Urzędu Celnego w P. nie sprawdzał czy Podatnik właściwie zaklasyfikował produkowany przez niego półprodukt do kodu CN 2203. Organ odwoławczy zauważa, iż w powyższym zakresie nie można zgodzić się, iż postępowanie organu jest dokonane z naruszeniem zasady zaufania podatnika do organu.

Podsumowując organ stwierdził, iż skoro decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...] ustala normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji piwa (CN 2203 00) powyżej 15° Plato, wykorzystywanego do wytwarzania napojów piwnych (CN 2206 00) to nie możliwym jest jej zastosowanie do ubytków pozostałych napojów fermentowanych, które w rzeczywistości produkuje Strona.

Na marginesie Dyrektor Izby Celnej w [...] zauważył, iż pismem z dnia [...] Strona wystąpiła do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w [...] z prośbą o zakwalifikowania według nomenklatury scalonej CN piw, których produkcję zamierzała uruchomić od maja 2011 r. w piśmie przedstawiono proces technologiczny jak również to, że ilość ekstraktu pochodząca z surowców niesłodowanych będzie większa niż 45 % ekstraktu ogólnego wyjściowego. W odpowiedzi na powyższe Urząd Statystyczny w [...] w piśmie z dnia [...]. wskazał, iż piwo o zawartości ekstraktu wyjściowego od 9 do 23% wagowych (stopni Plato), w którym część słodu w wyrobie zastąpiono surowcami niesłodowanymi: kukurydza, ryż, cukier, syrop maltozowy, syrop glukozowy, syrop glukozowy, mieści się w grupowaniu: CN 2203 00 "piwo otrzymywane ze słodu". Powyższe stanowisko Urząd Statystyczny anulował pismem z dnia [...] nr [...] wskazując jednocześnie jako właściwe grupowanie dla ww. wyrobu kod CN 2206 00 "Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr) perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych orz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". W świetle powyższego należy uznać, że Strona miała świadomość, iż dokonana przez nią klasyfikacja przedmiotowego wyrobu jest nieprawidłowa. Powyższej opinii Urzędu Statystycznego Strona nie przedstawiła jednak organowi podatkowemu.

Na zakończenie Dyrektor Izby Celnej w [...] zauważył (choć nie było to przedmiotem zarzutów zawartych w odwołaniu) iż prawidłowo organ I instancji uzasadnił podstawy odmowy stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy potwierdza, iż w omawianym przypadku nie zostały spełnione przesłanki zastosowania ulgi, o której mowa w § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Na powyższą decyzję B. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm.) w zw. z art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na:

a. dowolnym ustaleniu, że podstawowym składnikiem użytym do produkcji wyrobu nie jest słód lecz syrop glukozowy, mimo że to słód ma decydujący wpływ na jego charakter i smak;

b. dowolnym ustaleniu, że produkowany przez skarżącego wyrób nie może być klasyfikowany do kodu C?N2203 00, tylko do kodu 2206, a co za tym idzie, że nie jest on piwem w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art., 2 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych w związku z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87, tj. wyrobem zawierającym mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objętą pozycją CN 2206 00;

c. dowolnej a nie swobodnej ocenie materiału dowodowego, tj. opinii wydanych przez Uniwersytet Przyrodniczy we Wrocławiu oraz przez Uniwersytet [...] w K. i poprzestanie na wynikach badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w [...] co doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie procesu produkcji piwa i prawidłowości dokonanej przez podatnika klasyfikacji produkowanego wyrobu do kodu CN 2203;

d. niewyjaśnieniu pojęć specjalistycznych, do których odnoszą się przepisy prawa, tj. proces produkcyjny, stopnie plato czy brzeczka pomimo tego, że do dokonania ustaleń konieczne było posiadanie wiadomości specjalnych.

Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 Dyrektywy Rady 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych w związku z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że piwem otrzymywanym ze słodu wg kodu CN 2203 nie może być wyrób, w przypadku którego do produkowania brzeczki nastawnej użyto ekstraktu słodowego, syropu glukozowego, kwasku cytrynowego i wody, jeżeli udział składników niesłodowych w brzeczce jest przeważający w stosunku do składników słodowych.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Ponadto na podstawie art. 267 ust. 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej wniósł, aby Sąd skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne: czy art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych w związku z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej należy interpretować w ten sposób, ze piwem otrzymywanym ze słodu według kodu CN 2203 może być wyrób, w przypadku którego do wyprodukowania brzeczki nastawnej użyto ekstraktu słodowego, syropu glukozowego, kwasku cytrynowego i wody, tak że wówczas udział składników niesłodowych w brzeczce jest znacznie większy niż składników słodowych oraz jakimi kryteriami należy kierować się określając proporcje udziału w brzeczce nastawnej składników słodowych i niesłodowych, aby kwalifikować uzyskany produkt jako piwo według kodu CN 2203?

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie powtarzając stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w [...] pełnomocnicy stron złożyli zgodny wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy o sygn. akt I GSK 978/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 126 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ), Sąd może również zawiesić postępowanie na zgodny wniosek stron.

W przedmiotowej sprawie pełnomocnicy stron złożyli zgodny wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy o sygn. akt I GSK 978/14.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy o sygn. akt I GSK 978/14, może mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, z uwagi na tożsamość problemu prawnego. Zdaniem Sądu, zasada szybkości postępowania sądowego powinna ustąpić pierwszeństwa w realiach niniejszej sprawy zasadzie jednolitości oraz stabilności orzecznictwa sądowego. Zawieszenie postępowania sądowego jest nadto zgodne z zasadą ekonomiki procesowej, gdyż pozwala uniknąć szeregu potencjalnie zbędnych czynności do czasu rozstrzygnięcia spraw prejudycjalnych, które mają istotne znaczenie dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze zgłoszony wniosek, a także konieczność zapewnienia jednolitości orzecznictwa Sąd orzekł jak w postanowieniu.

b.a.