II FSK 71/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt I SA/Po 388/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") oddalił skargę "F." Sp. z o.o. w W. (dalej Skarżąca ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej DIS ) z dnia 22 lutego 2011 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 23 lipca do 31 grudnia 2007 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że:

Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. (dalej NUS), po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, określił spółce z o.o. "F. " zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres podatkowy od 23 lipca 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. w kwocie 605.131,00 zł.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników zmieniono umowę spółki, dopuszczając możliwość zobowiązania wspólników spółki do dokonania dopłat proporcjonalnie do posiadanych udziałów, w wysokości nieprzekraczającej tysiąckrotnej wartości nominalnej posiadanych udziałów. Zmiana umowy spółki została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 20 sierpnia 2007 r.

NUS ustalił, iż w związku z prowadzonymi przez Skarżącą inwestycjami, nadzwyczajne zgromadzenie wspólników podjęło w dniu 28 listopada 2007 r. uchwałę zobowiązującą jedynego wspólnika "E." GmbH do wniesienia do dnia 15 grudnia 20007r. dopłaty w wysokości 20 mln. euro na poczet kapitału rezerwowego. Z ustaleń kontroli podatkowej wynika, iż w dniu 14 grudnia 2007 r. wpłynęła od udziałowca spółki kwota 15.200.000,00 euro, tytułem " capital increase", tj. zasilenie kapitału. Skarżąca ujęła powyższą kwotę na koncie 800-2 "kapitał rezerwowy – dopłaty" w kwocie 53.268.400,00 zł. Dokonanej przez udziałowca powyższej wpłaty nie zaliczyła do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

NUS oceniając powyższy podatkowy stan faktyczny stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że nie istniała podstawa prawna do wyłączenia z przychodów części dopłaty w kwocie 3.268.400,- zł, którą należy zaliczyć do kategorii przychodów z tytułu otrzymanych pieniędzy lub wartości pieniężnych wymienionych w art. 12 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm. - obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm. - dalej "u.p.d.o.p.") Wyjaśnił również, że skoro w świetle art. 12 ust. 4 pkt. 11 u.p.d.o.p. w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) zamiarem wspólnika było wniesienie do spółki dopłat, a nie udzielenie pożyczki, dokonane dopłaty do kapitału są częściowo niezgodne z umową spółki, a więc nie spełniają wymogów określonych w k.s.h. Jedynie dopłata do kapitału w kwocie 50.000.000,00 zł spełnia wymogi przepisu art. 12 ust.4 pkt.11 u.p.d.o.p. i nie podlega opodatkowaniu.

NUS nie podzielił stanowiska Skarżącej w myśl którego otrzymane dopłaty do kapitału jako przeznaczone w całości na zakup środków trwałych podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 21 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, pojęcie "dopłata" użyte w przepisie art. 17 ust.1 pkt. 21 u.p.d.o.p. nie jest tożsame z pojęciem dopłat, o których stanowi art. 12 ust. 4 pkt. 11 tej ustawy. Art. 17 ust. 1 pkt. 21 u.p.d.o.p. nie dotyczy dopłat do kapitału czynionych w związku z przepisami k.s.h., ale zgodnie ze słownikową definicją wyrazu "dopłata" kwot, jakie podatnicy otrzymują tytułem dopłaty do czynionych przez tych podatników wydatków inwestycyjnych z własnych środków. Według organu powyższe zwolnienie podatkowe dotyczy także jedynie środków finansowych otrzymanych z zasobów publicznych ( budżetów państwa czy samorządu, funduszy celowych czy agencji rządowych).

W wniesionym odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji NUS. Zarzuciła organowi naruszenie art. 12 ust.1 pkt.1 ora ust. 4 pkt. 11 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż otrzymana przez nią należność tytułem dopłaty w kwocie przewyższającej dopuszczalną wartość dopłat określoną w zmienionej umowie spółki, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie art. 17 ust. 1 pkt. 21 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że użyte w tym przepisie wyrażenie " dopłata" nie dotyczy dopłaty wniesionej przez wspólnika spółki, lecz wyłącznie dopłaty finansowanej ze środków publicznych.

DIS decyzją nr (...) z dnia 22 lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W skardze do WSA skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów art. 122 i 187 § 1, 191 i 199a ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego wyjaśnienia sprawy i niezbadanie zgodnego zamiaru stron co do czynności dokonania przysporzenia w kwocie 3.268.400 zł w sytuacji, gdy wyjaśnienie powyższych okoliczności było w świetle art. 12 ust.1 pkt.1 i 2 u.p.d.o.p. było niezbędne do wyjaśnienia sprawy oraz przepisu art. 12 ust. 1 pkt. 1 tej ustawy w sytuacji, gdy otrzymane przez spółkę środki pieniężne w kwocie 3.268.400,00 stanowiły nieoprocentowaną pożyczkę.

DIS w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi.

WSA motywując oddalenie skargi stwierdził, iż zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest ocena prawna dofinansowania w dniu 14 grudnia 2007 r. przez jedynego niemieckiego udziałowca słabej kapitałowo skarżącej spółki i jej konsekwencje na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie WSA przelana na rachunek spółki nadwyżka ponad przewidzianą maksymalną kwotę dopłat, czyli kwota 3.268.400,00 zł nie mogła stanowić dopłaty z rozumieniu polskiego prawa powszechnie obowiązującego i wywoływać korzystnych dla strony skutków prawnopodatkowych (polegających na nie zaliczeniu owej nadwyżki dokonanej wpłaty pond 50 mln. zł do przychodu ) wynikających z brzmienia przepisów art. 12 ust. 4 pkt. 11 u.p.d.o.p. Wpłacone dopłaty ujmuje się w odrębnej pozycji pasywów spółki jako "kapitał rezerwowy z dopłat wspólników" i są wykazywane jako składnik kapitału własnego, dopóki nie zostaną użyte w sposób uzasadniający ich odpisanie ( art. 36 ust.2e ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – tekst jedn. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Jeżeli zatem skarżąca chciała skorzystać z wyłączenia spod opodatkowania wniesionej całej kwoty grudniowej dopłaty, to winna najpierw odpowiednio zmienić brzmienie § 12 ust.1 umowy spółki z dnia 1 sierpnia 2007 r.

Sąd wskazał, że w postępowaniu przed organem podatkowym I Instancji i w postępowaniu odwoławczym strona skarżąca prezentowała również stanowisko, iż sporna kwota 3.268.4000,00 zł winna korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego art. 17 ust.1 pkt.21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem WSA organy podatkowe obu instancji prawidłowo oceniły i zastosowały powyższe przepisy materialnego prawa podatkowego co do tego rodzaju zwolnienia podatkowego i warunków, jakie należy spełnić by z niego skorzystać. Stanowisko organów podatkowych znajduje swoje potwierdzenie również w orzecznictwie sądowym wskazującym, że termin dopłaty użyty w przepisie art. 17 ust. 1 pkt. 21 u.p.d.o.p. ma swoje specyficzne znaczenie, odwołujące się do jego językowego znaczenia czyli współfinansowania, ich źródłem muszą być publiczne zasoby finansowe z wykluczeniem środków otrzymywanych od wspólników, a ponadto charakteryzować się tymi samymi cechami co dotacje czy subwencje czyli bezzwrotnością.

WSA odrzucił jednocześnie podniesioną dopiero na etapie skargi sądowej - trzecią już - wersję skarżącej spółki co do kwalifikacji prawnopodatkowej otrzymanej w dniu 14 grudnia kwoty 3.268.400,00 zł od niemieckiego wspólnika jako nieoprocentowanej pożyczki. Zdaniem WSA DIS ustosunkowując się do tej kwestii trafnie wskazał, iż żaden materiał zgromadzony w aktach sprawy nie wskazuje na to, iż zamiarem wspólnika było potraktowanie owej kwoty jako pożyczki. Strona nie przedstawiła bowiem stosownej umowy ze zobowiązaniem zwrotu udziałowcowi tej samej ilości pieniędzy i to bez oprocentowania, a tymczasem wielokrotne umowy pożyczek krótkoterminowych zawieranych przez spółkę w 2007 r. ze swoim jedynym niemieckim udziałowcem na łączną wartość 36.000.000,0 zł i 4.800.000,0 euro były oprocentowane. Sama też spółka w swych wcześniejszych pismach na etapie postępowania podatkowego, np. z dnia 22 października 2010 r. wyrażała sprzeciw wobec zakwalifikowania przez organ pierwszej instancji dokonanej wpłaty jako pożyczki. W tej sytuacji organy podatkowe miały podstawy do jednoznacznego przyjęcia, iż w niniejszej sytuacji ( spornej kwoty) nastąpiło definitywne przysporzenie majątkowe ze strony jedynego udziałowca na rzecz spółki nie będące ani dopłatą do kapitału, ani nieoprocentowaną pożyczką.

WSA nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących braków w postępowaniu dowodowym, bowiem dokonane w nim jednoznaczne i wyczerpujące ustalenia faktyczne dotyczące przysporzenia majątkowego spółce przez udziałowca zgodne są z logiką i doświadczeniem życiowym oraz uwzględniają praktykę życia gospodarczego.

Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od wyroku WSA zarzucając sądowi:

1. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja DIS została wydana z naruszeniem art. 122 i 187 § 1, 191 i 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (tj. Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze. zm., obecnie tekst. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), poprzez zaniechanie przez organy podatkowe wnikliwego wyjaśnienia sprawy i zbadania zgodnego zamiaru stron co do czynności dokonania przysporzenia w kwocie 3.268.400,00 zł w sytuacji, gdy wyjaśnienie powyższych okoliczności było w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. niezbędne do prawidłowego wyjaśnienia sprawy,

b. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez WSA, mimo że zachodziły przesłanki do uwzględnienia skargi z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. nieprawidłowe zastosowanie przez organ podatkowy art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co w konsekwencji stało się podstawą przypisania Skarżącej przychodu w wysokości przewyższającej uzyskane faktycznie przysporzenie w wyniku wpłaty przez udziałowca kwoty 3.268.400,00 zł, nie spełniającej warunków określonych przez przepisy k.s.h. dla dopłat,

c. naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewystarczające rozpatrzenie przedmiotu skargi, czego konsekwencją jest brak ustosunkowania się w uzasadnieniu do części zarzutów podniesionych w skardze, oparcie rozstrzygnięcia na niejasnych przesłankach oraz brak dostatecznego wyjaśnienia przyjętej interpretacji przepisów prawa,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem, poprzez przyjęcie przez WSA, że przyjęty stan faktyczny odpowiada hipotezie tej normy prawnej, tj. przyjęciu, że Skarżąca uzyskała przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. w związku z otrzymaniem środków pieniężnych w kwocie 3.268.400,00 zł w sytuacji, gdy przychód powinien zostać ustalony w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w wysokości rynkowych odsetek od kapitału pozostawionego do jej dyspozycji przez udziałowca, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia podstawy opodatkowania, tj. jej zawyżenia.

Podnosząc tej treści zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

Motywując podniesione zarzuty Skarżąca podniosła, iż organy podatkowe nie wyjaśniły czy dokonane przysporzenie w wysokości 3.268.400 zł miało charakter zwrotny, a zatem czy jego skutki podatkowe należało oceniać tak jak przy zawarciu nieoprocentowanej umowy pożyczki. Wedle Skarżącej organy dowolnie uznały, że kwota ta stanowiła darowiznę (art. 890 § 1 k.c.). Jej zdaniem celem przekazania wymienionej wcześniej kwoty było "dokapitalizowanie" Skarżącej przez jej udziałowca, a uczynienie tego poprzez uchwałę o dopłatach stanowiło tylko "techniczny sposób realizacji zamiaru stron". W ocenie Skarżącej organy zaniechały poczynienia ustaleń w tej kwestii. Zaakcentowała też zwrotny charakter samych dopłat wynikający z art. 179 k.s.h., którą to cechę, w okolicznościach sprawy, przypisać należy również sumie przekazanej spółce, a przekraczającej górny pułap dopłat. W ocenie skarżącej w sprawie zachodziły również przesłanki do wystąpienia przez organy podatkowe z powództwem o ustalenie treści stosunku prawnego łączącego spółkę z jej udziałowcem a dotyczącego podstawy prawnej świadczenia. Skarżąca wytknęła również WSA hasłowe odniesienie się do zarzutów dotyczących uchybień w postępowaniu dowodowym.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego, spółka stwierdziła, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie każde przysporzenie może być uznane za przychód. Przychód kreują jedynie te zdarzenia które powodują powstanie trwałego przysporzenia majątkowego rozumianego jako definitywne powiększenie aktywów podatnika, natomiast sporna kwota 3.268.400 zł miały zostać zwrócone wspólnikowi (co potwierdzają m. in. zapisy aktu założycielskiego oraz okoliczność, że ostatecznie wspólnik wezwał spółkę do zwrotu tej sumy). W stosunku do tej kwoty rozważeniu podlega jedynie opodatkowanie nieodpłatne świadczenie, czyli oszczędzone przez spółkę koszty korzystania z cudzych pieniędzy.

DIS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 ppsa - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną Skarżąca oparła o twierdzenie o zaaprobowaniu przez WSA wadliwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego a to wobec błędnego przyjęcia, że kwota uiszczona spółce przez jej wspólnika w części przekraczającej maksymalną dopuszczalną na mocy umowy spółki kwotę dopłaty na kapitał zakładowy nie stanowiła pożyczki, czego konsekwencją miało być również - zdaniem Skarżącej - wadliwe uznanie, że kwota ta stanowi przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku nie potwierdziła jednak zastrzeżeń Skarżącej.

Ponieważ skarga kasacyjna zawiera zarzuty zakwalifikowane do obu podstaw kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania oraz naruszenie prawa materialnego) szczegółową analizę zarzutów skargi kasacyjnej rozpocząć należy od uwag odnoszących się do zarzutów procesowych, ponieważ w ich ramach można podważać stan faktyczny legły u podstaw orzeczenia. Ich zasadność mogłaby czynić bezprzedmiotowym odnoszenie się do zarzutów natury materialnoprawnej.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzały się do twierdzenia o zaaprobowaniu przez WSA arbitralnych, mających wynikać z nieprzeprowadzenia wszechstronnej oceny, ustaleń dotyczących charakteru przysporzenia majątkowego.

Takie stanowisko jest bezzasadne. Nie można bowiem uznać, że ustalenia o bezzwrotnym i definitywnym charakterze kwoty "nadpłaconej" dopłaty do udziału było arbitralne.

Innej od przyjętej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kwalifikacji spornej kwoty stały na przeszkodzie oświadczenia samej Skarżącej, która nie potrafiła konsekwentnie wyjaśnić podstawy prawnej świadczenia wspólnika w części przekraczającej maksymalną wysokość dopłaty wynikającą z umowy spółki. Pierwotnie, w trakcie postępowania podatkowego utrzymywała, że 3.268.400 zł stanowiły dopłatę wspólnika o której mowa w art. 177 § 1 k.s.h., odrzucając zakwalifikowanie świadczenia jako pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika /vide: pismo z dnia 22 października 2010 r./. Przy czym zauważyć należy, że to właśnie Skarżąca byłaby potencjalną stroną takiej umowy. Odżegnując się od takiej podstawy prawnej świadczenia jednoznacznie potwierdziła, że nie można przyjmować, iż pomiędzy wspólnikiem a spółką zawarto umowę pożyczki (art. 720 § 1 k.c.).

Twierdziła również, że kwotę tę należy traktować jako nieodpłatne świadczenie zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Również z tego stanowiska wywnioskować należy deklarację o nieodpłatnym i bezzwrotnym świadczeniu ze strony wspólnika.

Dopiero w postępowaniu przed sądem administracyjnym spółka zrewidowała swoje stanowisko, dowodząc - w sprzeczności ze swymi wcześniejszymi twierdzeniami - że owe 3.268.400 zł stanowiło nieodpłatną pożyczkę. Takie też stanowisko podtrzymała w skardze kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że brak podstaw do podzielenia stanowiska skarżącej.

Należy bowiem zauważyć, że Skarżąca zaksięgowała tę wpłatę na koncie "kapitał rezerwowy - dopłaty". Także przelew tej kwoty opisano jako "podwyższenie kapitału". Jak trafnie zauważył DIS władze spółki nie powzięły również uchwały o zwrocie "nadpłaconej" dopłaty wspólnikowi. Skarżąca nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu wskazującego na uznanie, że kwota podlega zwrotowi. Okoliczność ta jest znamienna wobec ustalenia, iż wcześniejszą praktyką spółki było dokumentowanie pożyczek otrzymywanych od wspólnika. W zestawieniu z pierwotnymi oświadczeniami spółki z których wynikało, że 3.268.400 zł stanowiło nieodpłatne i bezzwrotne świadczenie wspólnika na rzecz Skarżącej, brak jest obiektywnych podstaw do przyjęcia, że podstawą prawną przekazania tej kwoty była umowa pożyczki (art. 720 § 1 k.c.). Przeciwnie: deklaracje spółki wynikające z oświadczeń składanych w toku postępowania przed organami podatkowymi dowodziły, że kwota ta stanowiła "dofinansowanie" spółki przez jej wspólnika. A zatem nie podlegała zwrotowi i weszła definitywnie do aktywów spółki. Również w skardze kasacyjnej Skarżąca, wyjaśniając podstawę prawną przysporzenia, wskazała, że "przysporzenie to zostało dokonane na podstawie porozumień stron mających na celu dokapitalizowanie Spółki" /str. 8 skargi kasacyjnej/.

W tej sytuacji, uwzględniając stanowisko spółki oraz zdarzenia obiektywne - takie jak treść uchwały, treść przelewu, sposób zaksięgowania przelanych kwot, wykluczyć należy możliwość przyjmowania innego, niż ustalony przez organy podatkowe, charakteru spornego przysporzenia, czyli przysporzenia definitywnego i bezzwrotnego. Jak trafnie skonkludował WSA, problem kwalifikacji "nadpłaconej" dopłaty zrodził brak korelacji pomiędzy uchwałą w przedmiocie dopłat i brzmieniem umowy spółki.

Niezasadne jest w tej sytuacji twierdzenie skarżącej spółki o konieczności wystąpienia przez organy podatkowe z powództwem o ustalenie treści stosunku prawnego pomiędzy spółką a wspólnikiem (art. 199a § 3 o.p.). Ustalenie treści czynności prawnej w zakresie niezbędnym do ustalenia jej konsekwencji na gruncie prawa podatkowego jest domeną organów podatkowych. Wystąpienie z powództwem na podstawie art. 199a § 3 o.p. jest dopuszczalne jedynie w razie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Muszą one mieć charakter obiektywny i wynikać z dokonanych ustaleń faktycznych. Ponadto wątpliwości te muszą dotyczyć istnienia stosunku prawnego lub prawa (zob. np. wyr. NSA z dnia 13 marca 2013 r. II FSK 1435/11). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły treść stosunku prawnego, zasadnie przyjmując, że brak było podstaw do uznania, że sporne przysporzenie miało charakter zwrotny. Jak wskazano wcześniej nie można uznać, iż podstawą prawną takiego przysporzenia była umowa pożyczki.

Skarżąca błędnie upatrywała również podstawy do uznania zwrotnego charakteru spornej kwoty w art. 179 k.s.h. przewidującego możliwość zwrotu dopłat wspólnikom, w sytuacji, gdy dopłaty te nie są przeznaczane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

Tymczasem - co nie jest już przedmiotem sporu - przekazana spółce kwota w części przekraczającej maksymalną kwotę dopłat dopuszczalną mocą umowy spółki, nie może być uznana za dopłaty. Jako dopłaty, w rozumieniu przepisów k.s.h. mogą być bowiem traktowane tylko sumy wpłacone do spółki zgodnie z przepisami art. 177-178 k.s.h., tzn. wówczas, gdy zostały one przewidziane w umowie spółki, a ponadto w wysokości (i proporcji) zgodnej z przepisami bezwzględnie obowiązującymi k.s.h. Jeżeli doszło do wpłacenia do spółki przez wspólników dodatkowych sum (poza wkładami na kapitał zakładowy) w okolicznościach nieobjętych przepisami art. 177 i 178 k.s.h., dokonane wpłaty nie mogą być uznane za dopłaty podlegające szczególnemu reżimowi prawnemu również w zakresie zasad zwracania wspólnikom sum wpłaconych przez nich do spółki (tak: A. Szajkowski [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J Szwaja, Kodeks Spółek Handlowych. Komentarz, wyd. 2. 2005 r. komentarz do art. 177 k.s.h. wyd. elektr. LEGALIS).

W sytuacji zatem, gdy kwota faktycznie wniesionych do spółki kwot dopłat przewyższa dopuszczalną wysokość dopłat, kwota nie podlega zwrotowi na zasadach przewidzianych w k.s.h. oraz umowie spółki. Wprawdzie strony - tzn. spółka i jej wspólnik mogą zdecydować o zwrocie takiej kwoty, lecz podstawą zwrotu nie będzie wówczas art. 179 k.s.h. Tak więc doszukiwanie się w tym przepisie, przez analogię, podstawy prawnej dla uzasadnienia prawnego zwrotnego charakteru spornego przysporzenia jest chybione. Dodatkowe sumy "nadpłacone" ponad kwotę dopłaty dokonanej na podstawie art. 177 k.s.h. nie dzielą losu prawnego samych dopłat, a ich byt prawny jest odrębny. Jest to istotne w świetle brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., wyłączający z przychodów dopłaty wnoszone do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Z treści przepisu wywnioskować zatem należy, że nie zalicza się do przychodów jedynie dopłat poczynionych na podstawie k.s.h., a ściśle mogących być w świetle przepisów k.s.h. zakwalifikowanych jako dopłaty.

Nie ma również podstaw do podzielenia zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Niezrozumiały jest zarzut błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, że sąd pierwszej instancji nie przyjął za podstawę swego orzeczenia innej wykładni tego przepisu od oferowanej przez autorkę skargi kasacyjnej. Przyjął mianowicie że uznanie spornego przysporzenia za przychód warunkowało ustalenie, że przysporzenie to definitywnie powiększało aktywa skarżącej spółki. Taki pogląd, co do zasady, jest identyczny z wykładnią prezentowaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Tyle tylko, że skarżąca podważała ustalenie o bezzwrotnym charakterze spornej kwoty.

Bezzasadny był natomiast zarzut błędnego zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie było prostą konsekwencją uznania, że sporne 3.268.400 zł stanowiło dla spółki właśnie definitywne przysporzenie majątkowe ze strony wspólnika spółki nie będące ani dopłatą do kapitału ani nieoprocentowaną pożyczką. Taka konkluzja powodowała, że przysporzenie mieściło się w pojęciu "otrzymanych pieniędzy" i zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowiło przychód spółki.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zaś o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a, art. 205 § 1 p.p.s.a.