II FSK 185/12

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 317/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. z siedzibą na Cyprze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 listopada 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

1.2. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka w 2010 r. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w odsetkach, w łącznej kwocie 60.043,80 zł, która powstała na skutek zawartej na Cyprze umowy pożyczki pomiędzy Spółką, jako pożyczkobiorcą, a osobą fizyczną jako pożyczkodawcą. Z umowy tej wynikało, iż jej przedmiotem była kwota 3.000.000,00 zł. Pożyczkodawca zobowiązał się wypłacić kwotę pożyczki w terminie 7 dni od dnia zwarcia umowy, przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę. Pożyczka powinna zostać zwrócona wraz z odsetkami na rachunek wskazany przez pożyczkodawcę. W ocenie Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych został uiszczony niezależnie, ponieważ umowa ta nie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., nr 68, poz. 450 ze zm., zwana dalej: "u.p.c.c."), gdyż zgodnie z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 z późniejszymi zmianami, dalej zwana: "k.c.") przedmiotem pożyczki mogą być albo pieniądze albo rzeczy. W jej ocenie w przypadkach bezgotówkowego spełnienia świadczenia (przy pomocy pieniądza bankowego) należy uznać, że kryterium miejsca położenia rzeczy nie może być rozstrzygające dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu umowy pożyczki, której przedmiotem są pieniądze. Takim kryterium jest natomiast miejsce wykonania prawa majątkowego inkorporowane w pieniądzu. W związku z tym, że w sprawie miejscem spełnienia świadczenia i jednocześnie realizacji praw majątkowych pożyczkobiorcy jest siedziba Spółki, Cypr, to czynność ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Decyzją z dnia 18 sierpnia 2010 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił zobowiązanie Spółki i nie podzielił poglądu iż przedmiotem umowy pożyczki są prawa majątkowe. Zdaniem organu podatkowego z przepisów o pożyczce zawartych w k.c., wynika że pieniądze mają charakter rzeczy sui generis. W związku z tym umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli jej przedmiotem są pieniądze znajdujące się na terytorium Polski. W przypadku pieniędzy znajdujących się na rachunku bankowym należy wziąć pod uwagę miejsce, w którym rachunek ten jest prowadzony, to jest siedzibę banku (oddziału). Nie ma bowiem żadnego powodu, aby w kontekście u.p.c.c., inaczej traktować środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym, niż pieniądze w postaci znaków pieniężnych.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 16 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 4 u.p.c.c. czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są: rzeczy znajdujące się na terytorium RP lub prawa majątkowe wykonywane w Polsce; rzeczy położone za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, jeżeli nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce i czynność cywilnoprawna została dokonana w Polsce. Dalej podkreślił, iż zgodnie z art. 720 k.c. umowa pożyczki ma charakter konsensualny, co oznacza, iż dochodzi do skutku przez zgodne porozumienie się stron, to jest z chwilą jej zawarcia. Z definicji zawartej w wskazanym wyżej przepisie wynika wbrew twierdzeniom Spółki, że przedmiotem umowy pożyczki mogą być tylko pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku. W katalogu tym brak jest praw majątkowych. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że pieniądzem są wszelkie elementy pieniężne mające określoną wartość materialną, pełniące funkcje miernika wartości i funkcje płatnicze oraz mające zdolność umarzania zobowiązań, wynikającą z gwarancji jakie zapewnia im państwo. Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie u.p.c.c. Dyrektor zauważył, że obowiązek ten powstaje z chwilą zawarcia umowy, bez względu na sposób jej realizacji. Dla powstania obowiązku podatkowego bez znaczenia jest to czy dojdzie do wykonania umowy albo z jakich środków. Obojętne jest również czy spełnienie świadczenia przez dającego nastąpi poprzez wręczenie znaków płatniczych "z ręki do ręki", czy też zrealizowane zostanie przez wydanie polecenia dokonania przelewu bankowego, albo w jakiejkolwiek innej formie. Organ II instancji podkreślił, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przypadku realizacji umowy pożyczki przy pomocy pieniądza bankowego, przedmiotem umowy pożyczki jest prawo majątkowe. W jego ocenie przyjęcie takiej koncepcji stoi w sprzeczności z przepisami o pożyczce zawartymi w k.c.

2.1. Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie i zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz art. 1 ust. 4 u.p.c.c. poprzez błędną jego interpretację i niewłaściwe zastosowanie w związku z uznaniem, że przedmiotem pożyczki są pieniądze czyli rzeczy sui generis, a nie prawo majątkowe podlegające wykonaniu poza granicami Polski.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego. Wobec zobowiązującego charakteru umowy pożyczki chwila zgodnego oświadczenia woli stron stanowi o jej zawarciu, a tym samym o chwili powstania obowiązku uiszczenia podatku. W ocenie WSA w Warszawie wydanie przedmiotu pożyczki jak i prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Umowa ta jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy. Sąd I instancji podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przedmiotem pożyczki są "jednostki pieniężne", wyrażające pewną wartość ekonomiczną. W rezultacie przy pożyczce pieniężnej możliwe jest posłużenie się różnymi formami zapłaty (w gotówce, przez przelew bankowy, czy przelew elektroniczny). Oznacza to, że przedmiotem pożyczki może być także tzw. pieniądz bezgotówkowy, a więc jednostki pieniężne.

3.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 4 w zw z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. poprzez przyjęcie, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotem umowy pożyczki zawartej przez Spółkę były pieniądze rozumiane jako rzeczy.

3.2. W uzasadnieniu Skarżąca podniesiono, że dla powstania obowiązku podatkowego na gruncie u.p.c.c. konieczne jest, aby : po pierwsze dana czynność wymieniona była w katalogu przedmiotów opodatkowania zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.c.c., oraz zachodziły okoliczności wymienione w art. 1 ust. 4 u.p.c.c., i nie zachodziły okoliczności wskazane w art. 2 u.p.c.c. Zdaniem Spółki dopiero po spełnieniu powyższych warunków można rozstrzygać o momencie, w którym powstaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.c.c. Jednocześnie Spółka nie zgodziła się z stanowiskiem Sądu I instancji, iż pieniądz bezgotówkowy może zostać użyty do wykonania umowy pożyczki, nie może jednak sam w sobie stanowić przedmiotu umowy pożyczki. Zdaniem Skarżącej Sąd I instancji w swojej analizie pominął etap powstania po stronie pożyczkobiorcy prawa/wierzytelności o wydanie przedmiotu pożyczki, przechodząc od razu do etapu wykonania umowy przez pożyczkodawcę, który pozostaje bez wpływu na fakt zawarcia umowy, z racji jej konsensualnego charakteru. Ponadto, Skarżąca zwróciła uwagę na treść art. 454 k.c. z którego wynika, że przy braku oznaczenia miejsca świadczenia, miejsce to nie może być inne niż miejsce zamieszkania (siedziby) dłużnika, bądź w przypadku świadczeń pieniężnych - inne niż miejsce zamieszkania (siedziby) wierzyciela. W konsekwencji miejscem spełnienia świadczenia - i jednocześnie realizacji przez Spółkę praw majątkowych wynikających z umowy pożyczki (roszczenie o wydanie przedmiotu pożyczki) był Cypr - siedziba Spółki (wierzyciela i jednocześnie przedsiębiorcy).

3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjna nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, będący radca prawnym wniósł o jej oddalenie i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

4.2. Spór sprowadza się do wykładni przepisów prawa materialnego i ich prawidłowego zastosowania w niekwestionowanym stanie faktycznym. Należy tylko przypomnieć, że w stanie faktycznym sprawy pożyczka pieniężna została udzielona przez osobę fizyczną zamieszkałą w Polsce, a jej wykonanie nastąpiło poprzez przelew z rachunku bankowego pożyczkodawcy prowadzonego przez bank z siedzibą w Polsce na rachunek bankowy cypryjskiej Spółki prowadzony w banku zagranicznym. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego z art. 1 ust. 4 i art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. b u.p.c.c. Należy zauważyć, że przepis art. 1 u.p.c.c. wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym podlegają mu wyłącznie czynności cywilnoprawne enumeratywnie w nim wymienione. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. podatkowi podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Z powołaniem się na przepis art. 720 § 1 k.c. należy wskazać, że umowa pożyczki należy do umów nazwanych. W zawiązku z tym należy zauważyć, że na jej podstawie pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność biorącego przedmiot pożyczki, a pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić przedmiot pożyczki w pieniądzach o tej samej wielkości lub w rzeczach tego samego gatunku i takiej samej jakości. Pożyczka jest zatem umową, przy której dochodzi do zmian w obrębie prawa własności przedmiotu umowy. W doktrynie podkreśla się, na co trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe i Sąd I instancji, że umowa pożyczki jest umową konsensualną i dwustronnie zobowiązującą. Obowiązek wydania przedmiotu pożyczki, jaki ciąży na pożyczkodawcy, jest konsekwencją uprzednio zawartego porozumienia w tej sprawie. Obowiązkowi pożyczkodawcy do przeniesienia własności przedmiotu umowy na pożyczkobiorcę odpowiada obowiązek zwrotu, czyli przeniesienia przez pożyczkobiorcę na pożyczkodawcę przedmiotu umowy, powiększonego o ewentualne wynagrodzenie ustalone w umowie (por. t.1 i 3 do art. 720 w Z. Gawlik, Komentarz do art.720 Kodeksu cywilnego, publ. baza LEX 2010). Z przepisów dotyczących umowy pożyczki, a zwłaszcza z użycia w art. 720 k.c. wyrażenia "własność" jak również z odwołania się w art. 264 k.c. (użytkowanie pieniędzy) i w art. 845 k.c. (depozyt nieprawidłowy) do przepisów o pożyczce wynika, że w art. 720 k.c. traktuje się pieniądze jako znaki pieniężne i rzeczy (por. System prawa cywilnego, pod red. W. Czachórskiego, Ossolineum 1974 r., t. I, Część ogólna, str. 437, gdzie wskazano, że według postanowień art. 720 k.c. przedmiotem umowy pożyczki mogą być pieniądze lub inne rzeczy oznaczone tylko co do gatunku; w art. 720 k.c. traktuje się pieniądze jako znaki pieniężne i rzeczy; podobnie S. Grzybowski w Systemie prawa cywilnego, t. III cz. 2, Prawo zobowiązań, część szczegółowa, str. 706 i nast. gdzie przyjmuje się, że pieniądze, o których mowa w art. 720 k.c. są również rzeczami oznaczonymi co do gatunku).

4.3. Jak wskazano powyżej zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. przedmiotem opodatkowania jest sam fakt zawarcia umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Zawężenia przedmiotu umowy dokonał ustawodawca w art. 1 ust. 4 u.p.c.c., mocą którego czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są : 1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną pieniądze zgromadzone na koncie bankowym i przelane za jego pośrednictwem za granicę Polski tracą walor rzeczy i staja się prawami majątkowymi. Z poglądem tym nie można się jednak zgodzić. W pierwszej kolejności należy wskazać na przepis art. 725 k.c., który stanowi, że przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Umowa taka rodzi skutki prawne wyłącznie między bankiem a posiadaczem rachunku. Podstawowym obowiązkiem banku, wynikającym z istoty umowy, jest przechowywanie środków pieniężnych posiadacza rachunku. Dokonywanie rozliczeń za pośrednictwem rachunku stanowi obowiązek dodatkowy wynikający z woli stron, umowy. Ponadto należy wskazać na wyróżniane w ekonomii funkcje, które pełni pieniądz : 1) cyrkulacyjną, 2) miernika wartości, 3) płatniczą i 4) tezauryzacyjną. Pieniądz może występować też w postaci gotówkowej lub rozrachunkowej (bezgotówkowej). Ten ostatni może zatem przybrać formę tzw. pieniądza bankowego, którego używa się poprzez rozliczenia międzybankowe mogące przybierać formę przelewu. Ponadto należy wskazać na art. 3 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. nr 199 poz.1175 ze zm.), zgodnie z którym przez usługi płatnicze rozumie się działalność polegającą na wykonywaniu transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń. Wszystkie te okoliczności wskazują, że w przypadku przekazania pieniędzy z rachunku bankowego pożyczkodawcy na rachunek biorącego pożyczkę dochodzi do wypłaty środków pieniężnych rozumianych jako rzeczy sui generis. Pożyczkodawca czyni to jako dłużnik zobowiązany do wydania przedmiotu pożyczki. Dokonuje tego jednak uwalniając się ze zobowiązania wobec pożyczkobiorcy za pośrednictwem rachunku bankowego. Nie oznacza to, że w takiej sytuacji przedmiot pożyczki ulega przekształceniu w prawo majątkowe, które realizowane jest przez wierzyciela – pożyczkobiorcę w miejscu jego siedziby. Z momentem bowiem wydania w polskim banku dyspozycji przelewu pożyczkodawca traci prawo do dysponowania przedmiotem pożyczki, czyli własnością określonej ilość pieniędzy (expressis verbis z art. 720 § 1 k.c.), a pożyczkobiorca uzyskuje ją w formie odpowiedniego przysporzenia pieniężnego, w formie zapisu na prowadzonym na jego rzecz rachunku bankowym. Godzi się w tym miejscu zauważyć, co podkreślono już w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2010 r., w sprawie II FSK 1301/09 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że w związku z rozwojem nowoczesnych form finansowania i kredytowania coraz większą rolę w obrocie gospodarczym odgrywa pieniądz bezgotówkowy, a z samej treści art. 720 § 1 k.c. wynika, że przedmiotem pożyczki są jednostki pieniężne, wyrażające pewną wartość ekonomiczną. Podkreślenia wobec tego wymaga, że przy pożyczce pieniężnej możliwe jest posłużenie się różnymi formami zapłaty (w gotówce, przez przelew bankowy, czy przelew elektroniczny). Oznacza to, że przedmiotem pożyczki może być także tzw. pieniądz bezgotówkowy, a więc jednostki pieniężne (w odróżnieniu od znaków pieniężnych, czyli pieniądza gotówkowego – banknotów i monet). Zatem wydanie przedmiotu pożyczki może nastąpić w bardzo różny sposób, jednakże istotne znaczenie ma tylko to, że biorący pożyczkę uzyskał możliwość swobodnego dysponowania określoną sumą pieniężną. Realizacja umowy może więc odbyć się także bezgotówkowo. Ponadto podkreślenia wymaga, że pieniądz bezgotówkowy, choć nie istnieje w formie zmaterializowanej – może być bez ograniczeń wymieniany na banknoty i monety oraz wprowadzany do obrotu. W konsekwencji przyjąć należy, iż zapłata bezgotówkowa oznacza wydanie przedmiotu pożyczki. W powołanym wyroku wskazano także, że jeżeli pieniądz elektroniczny ma być substytutem pieniądza gotówkowego, to powinien spełniać te same funkcje i posiadać te same (modelowe) cechy, a w tym podane już powyżej : cyrkulacyjną, miernika wartości i środka płatniczego (W. Srokosz, "Istota prawna pieniądza elektronicznego", Prawo bankowe 2002/12/67). Za uprawniony należy uznać pogląd, że pożyczka pieniężna może być udzielona nie tylko przez wręczenie pożyczkobiorcy określonej ilości znaków pieniężnych, ale także przez przekazanie pożyczkobiorcy określonej sumy pieniężnej w każdej dostępnej formie – w tym przez bankowy przelew pieniądza bezgotówkowego. Czynność ta zatem zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. w zw. z art. 1 ust. 4 u.p.c.c. – podlega obowiązkowi podatkowemu. Ponadto należy wskazać na zbieżny z powyższymi wywodami pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie II FSK 819/05 (publ. LEX nr 242989), zgodnie z którym ustawodawca w art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.c.c. potraktował pieniądze jako rzeczy, będące przedmiotem między innymi umowy pożyczki, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy. W przepisie tym bowiem jest mowa ogólnie o rzeczach, jako przedmiocie czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

4.4. Wobec tego prawidłowo zinterpretowano i zastosowano art. 3 ust. 1 pkt. 1 u.p.c.c., gdyż obowiązek podatkowy powstał w chwili zawarcia umowy pożyczki, w wyniku której dokonano przeniesienia pieniędzy, czyli rzeczy, które znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Późniejszy ich transfer za granicę za pośrednictwem rachunku bankowego nie oznaczał, że przedmiot pożyczki przekształcił się w prawo majątkowe w postaci "bezgotówkowego pieniądza bankowego" zapisanego na koncie cypryjskiego pożyczkodawcy, czyli wykonywanego poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym nie podzielono poglądów wyrażonych w wyrokach o sygn. akt FSK 597/04 i II FSK 850/10, które zostały powołane w skardze kasacyjnej.

4.6. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).