II FSK 2849/11

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2011 r., III SA/Wa 621/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S.A. w Warszawie (dalej w skrócie: Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, (dalej w skrócie: Dyrektor IS) z dnia 8 listopada 2010 r., nr IPPB3/423-535/10-2/EB, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że interpretacją indywidualną z dnia 8 listopada 2010 r. Dyrektor IS uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie momentu rozpoznania przychodu ze skapitalizowanych odsetek od kredytów (pożyczek).

2.2. W ww. wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka jest bankiem, a więc instytucją świadczącą usługi finansowe polegające m.in. na udzielaniu kredytów i pożyczek. W przypadku gdy kredytobiorca (pożyczkobiorca) nie wywiązuje się z obowiązku spłaty kredytu (pożyczki), zarówno kapitału jak i odsetek, Spółka renegocjuje z kredytobiorcą (pożyczkobiorcą) warunki spłaty zadłużenia lub wypowiada umowę kredytową (umowę pożyczki). Renegocjacja warunków umowy kredytowej doprowadza często do zawarcia aneksu do umowy kredytowej (umowy pożyczki). Również po wypowiedzeniu umowy kredytowej (umowy pożyczki) dochodzi często do zawarcia umowy ugody. W aneksie do umowy kredytowej (umowy pożyczki) oraz w umowie ugody częstokroć strony postanawiają dokonać kapitalizacji zadłużenia z tytułu zaległych odsetek. Również kierując do sądu, po wypowiedzeniu umowy kredytowej (umowy pożyczki), pozew o zapłatę zaległej kwoty zadłużenia, Spółka, korzystając z uprawnienia określonego w art. 482 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), kapitalizuje zadłużenie z tytułu zaległych odsetek. Kapitalizacja polega na doliczeniu kwoty nie zapłaconych w terminach spłaty (zaległych) odsetek do kwoty kapitału. W efekcie kapitalizacji dokonanej w aneksie do umowy kredytu (pożyczki), w umowie ugody lub pozwie o zapłatę, który doprowadza do wydania przez sąd stosownego orzeczenia, zadłużenie (zobowiązanie) z tytułu zaległych odsetek przekształca się w zadłużenie (zobowiązanie) analogiczne do należności z tytułu części kapitałowej kredytu (pożyczki). Ponadto, w przypadku niektórych umów ich standardowe rozwiązania przewidują kapitalizację całości lub części odsetek. Spółka, kierując się art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.p.) oraz doktryną, wartość odsetek skapitalizowanych, wynikających z umów zawartych z klientami, włączała do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w dacie ich kapitalizacji. Jednakże powstała wątpliwość co do prawidłowości postępowania w tym zakresie.

Spółka zadała pytanie: czy skapitalizowane odsetki od kredytów (pożyczek) stanowią przychód podatkowy w dacie ich kapitalizacji, czy też analogicznie do innych odsetek w dacie ich otrzymania przez Spółkę (zapłaty dokonanej przez podmiot zobowiązany)? Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym skapitalizowane odsetki od kredytów (pożyczek) stanowią przychód podatkowy w dacie ich otrzymania przez Spółkę (zapłaty przez podmiot zobowiązany).

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka wskazała, że aby zdefiniować powstanie przychodu należy dokonać analizy art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Z wymienionych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. kategorii przysporzeń podlegających wyłączeniu z przychodów podlegających opodatkowaniu wykluczono art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów). W jej ocenie wykładnia językowa art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nasuwa wniosek, że przepis ten odnosi się do wykluczenia z kategorii przychodów niezaliczonych do przychodów podlegających opodatkowaniu odsetek skapitalizowanych, zwróconych wierzycielom przez kredytobiorcę lub pożyczkobiorcę. Odsetki te na gruncie przepisów o rachunkowości traktowane są analogicznie do kategorii kapitałów zwróconych kredytów i pożyczek, ale różnią się od nich faktem uprzedniego ich nie otrzymania przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę), lecz skapitalizowania. Opisany powyżej zabieg legislacyjny wskazuje, że po stronie pożyczkodawcy (kredytodawcy) odsetki skapitalizowane zostały wykluczone z kategorii przysporzeń wyłączonych z opodatkowania, a zatem podlegają opodatkowaniu zgodnie z ogólną zasadą opodatkowania wszelkich przysporzeń na rzecz podatnika, zaś moment ich opodatkowania winien być określony w oparciu o obowiązujące w tym zakresie normy u.p.d.o.p. Powyższe stanowisko jest jak najbardziej uzasadnione, jako że odsetki skapitalizowane są kategorią ekonomiczną bardzo zbliżoną do kapitału kredytu (pożyczki). Istotą kapitalizacji odsetek jest bowiem prawo do dalszego naliczania odsetek od tych odsetek. Pod tym względem odsetki skapitalizowane "zachowują" się w sposób analogiczny do kapitału kredytu lub pożyczki i często są z nim utożsamiane na gruncie przepisów o rachunkowości. Uzasadnione zatem było, aby ustawodawca wyłączając z kategorii przychodów wyłączonych z opodatkowania zwrócone kapitały kredytów (pożyczek), zastrzegł jednocześnie, że wyłączenie to nie odnosi się do skapitalizowanych odsetek od tych kredytów (pożyczek).

Spółka wskazała, że odpowiednikiem powyżej przytoczonych przepisów jest art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p., który reguluje kwestię odsetek skapitalizowanych od strony "kosztowej". Przepis ten ściśle koresponduje z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. i w pierwszej kolejności wyłącza z kosztów podatkowych wydatki na spłatę kapitału kredytu lub pożyczki, a następnie wyklucza z nich jednak (czyli de facto włącza do katalogu kosztów uzyskania przychodów) wydatki na spłatę odsetek skapitalizowanych, jakkolwiek jest to kategoria zbliżona do kapitału kredytu (pożyczki). Spółka także podkreśliła, że art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie określa momentu powstania przychodu z tytułu odsetek skapitalizowanych.

W ocenie Spółki regulacji dotyczących momentu powstania przychodu z tytułu odsetek skapitalizowanych należy szukać w ogólnych przepisach określających datę powstania przychodu, tj. przepisach art. 12 ust. 3-3e u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Do przychodu z tytułu naliczenia odsetek podlegających kapitalizacji mogą mieć przepisy art. 12 ust 3a, 3c, 3d u.p.d.o.p. Odsetki są bowiem wynagrodzeniem z tytułu wykonanej usługi zaś moment powstania obowiązku podatkowego, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., ulega przesunięciu do daty otrzymania tych odsetek (ich zapłaty).

W przypadku ogólnej kategorii odsetek, kwestię moment powstania przychodu reguluje wprost przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., który przesuwa moment powstania przychodu, w odniesieniu do przychodów z tytułu odsetek od udzielonych kredytów (pożyczek). W efekcie przychód powstaje na zasadzie kasowej, tj. z dniem otrzymania (zapłaty) odsetek przez kredytobiorcę (pożyczkobiorcę). Z ww. przepisem pozostaje w związku art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., który reguluje kwestię odsetek po stronie kredytobiorcy (pożyczkobiorcy), pozwalając mu na zaliczenie odsetek do kosztów uzyskania przychodów dopiero w dacie ich uregulowania (zapłaty).

Spółka ponadto wskazała, że skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odsetek skapitalizowanych, ale też nie wyłączył tych odsetek z kategorii pozostałych odsetek, to brak podstaw aby traktować je w sposób odmienny od pozostałych odsetek. Na gruncie rachunkowości odsetki skapitalizowane są jednak kategorią, która traktowana jest w sposób analogiczny do kapitału. Stąd niezbędne było uregulowanie w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca zabezpieczył interes Skarbu Państwa, gdyż zaznaczył, że odsetki skapitalizowane, w odróżnieniu od kwot kapitału, podlegają w dacie spłaty opodatkowaniu po stronie otrzymującego.

Biorąc powyższe pod uwagę – w ocenie Spółki - uprawnione było stwierdzenie, że wg art. 12 ust. 3a w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. w przypadku odsetek skapitalizowanych datą powstania przychodu jest dzień zwrotu (zapłaty) przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) kwoty odsetek skapitalizowanych, co realizuje wprowadzoną przez ustawodawcę zasadę rozliczania w podatku dochodowym od osób prawnych odsetek tzw. metodą kasową, wg której obciążenie podatkowe, które podlega wpłacie do organu podatkowego posiada źródło pokrycia w wartościach faktycznie otrzymanych przychodów (w odróżnieniu od ogólnej zasady mającej zastosowanie do przychodów należnych, opodatkowanych w dacie, w której stają się należne).

2.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2011 r. Dyrektor IS uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nieotrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów, co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Odsetki takie są więc przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.). Rozpoznanie przychodów z tytułu odsetek na zasadzie kasowej stanowi odstępstwo od podstawowej w działalności gospodarczej, memoriałowej zasady powstawania przychodów podatkowych, o której stanowi art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Dyrektor IS podkreślił, że kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana w u.p.d.o.p., jednakże należy ją traktować na równi z datą faktycznego uzyskania odsetek, gdyż na gruncie ww. ustawy powoduje ten sam efekt. Zakresu znaczeniowego tego terminu nie definiują również inne ustawy, niemniej jednak kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej długu. Skoro więc w przypadku kapitalizacji dochodzi do "dopisania" naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. W ten sposób już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny, tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami, a więc w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłacanymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty; pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu). Pomimo braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy (kredytodawcy) otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie kapitału stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził odrębne unormowanie dotyczące skapitalizowanych odsetek, którego intencją było poddanie skapitalizowanych odsetek innym regułom niż pozostałych odsetek (art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.); dotyczy to szczególnego momentu zaliczenia ich do przychodów podatkowych już z chwilą kapitalizacji. Oznacza to, że odsetki doliczone do kwoty głównej pożyczki (kredytu) i poddane dalszemu oprocentowaniu stanowią przychody podatkowe pożyczkodawcy z chwilą kapitalizacji.

Nie podzielono poglądu, że ustawodawca nie wyłączył skapitalizowanych odsetek z kategorii pozostałych odsetek, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Dosłowna treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wprawdzie nie wskazuje wprost momentu, w którym należy rozpoznać przychód podatkowy z tytułu skapitalizowanych odsetek. Funkcjonalnie natomiast przepis ten a contrario wskazuje na konieczność uwzględnienia w przychodach podatkowych odsetek z tytułu pożyczek (kredytów) tej części należności głównej, która odpowiada skapitalizowanym odsetkom na dzień ich kapitalizacji. W sytuacji braku tej klauzuli, skapitalizowane odsetki byłyby traktowane jako zobowiązanie główne, które jest podatkowo neutralne. Gdyby nie trzeba było zaliczyć skapitalizowanych odsetek do przychodów podatkowych w momencie kapitalizacji, nie byłyby one przychodami w ogóle, gdyż po kapitalizacji stają się elementem kwoty głównej pożyczki, której otrzymanie nie stanowi przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Ostatnim więc momentem, gdy skapitalizowane odsetki nie stanowią jeszcze części kwoty głównej pożyczki, jest właśnie moment ich kapitalizacji.

Zdaniem Dyrektora IS, za powyższą interpretacją przemawia także wykładnia systemowa. Przy założeniu racjonalności ustawodawcy, należy bowiem wziąć pod uwagę pozostałe uregulowania dotyczące kapitalizacji odsetek, zawarte w u.p.d.o.p. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Odsetki skapitalizowane u wierzyciela są przychodem w dacie kapitalizacji, zaś u dłużnika są kosztem uzyskania przychodów w każdorazowej dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów. Ponadto, wg art. 26 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (dotyczącego pożyczki zaciągniętej od zagranicznego pożyczkodawcy) wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c, 1d, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Kapitalizacja odsetek jest traktowana na równi z zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek prawny - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. Odsetki skapitalizowane są więc u wierzyciela przychodem w każdorazowej dacie ich kapitalizacji dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów.

Dyrektor IS również wskazał na argumenty wynikające z wykładni historycznej. Przy okazji nowelizacji z 1993 r. w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wykreślono bowiem wyraz "otrzymanych", zaś w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p. wyraz "zapłaconych".

2.4. Skarżący nie zgodził się z powyższą interpretacją, dlatego wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji):

3.1. Spółka złożyła skargę do WSA w Warszawie, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego: tj. art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu skargi Spółka nie podzieliła poglądu, że w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził odrębne unormowanie dotyczące skapitalizowanych odsetek oraz że "intencją jego było poddanie skapitalizowanych odsetek regułom innym od tych, które dotyczą pozostałych kategorii odsetek". W opinii Spółki intencją art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., było wyłączenie spłacanych odsetek skapitalizowanych z kategorii przychodów wyłączonych z opodatkowania, jakimi są zwrócone kapitały kredytów (pożyczek), czyli ich opodatkowanie w dacie spłaty. Kapitalizacja, powodująca zmianę cywilnoprawnej kwalifikacji odsetek, które od momentu jej dokonania stanowią w kategorię zbliżoną do kategorii kapitału, mogłaby bowiem, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. (wyłączający z przychodów podatkowych kwoty zwróconego kapitału) spowodować wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym również kwoty od skapitalizowanych. Celem uniknięcia ww. efektu ustawodawca postanowił wyraźnie zaznaczyć, że z podatkowego punktu widzenia odsetki skapitalizowane, zbliżone do kategorii kapitału, nie stanowią jednak kwot wyłączonych z kategorii przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazana powyżej intencja ustawodawcy ustanawiającego brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. została zresztą potwierdzona przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Jednakże, wbrew jego twierdzeniom fakt, że kapitalizacja jest ostatnim momentem, w którym skapitalizowane odsetki nie stanowią jeszcze części kwoty głównej, nie oznacza, iż w tym momencie należy je opodatkować. Włączenie odsetek skapitalizowanych do kategorii kapitału nie oznacza ich wyłączenia z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ zapobiega temu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. eliminujący te odsetki z przychodów wyłączonych z opodatkowania. Powyższe oznacza, że odsetki te podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., tak jak pozostałe odsetki, tj. w dacie ich faktycznej zapłaty.

Spółka zakwestionowała następnie twierdzenie, że kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana w u.p.d.o.p., jednakże należy ją traktować na równi z datą faktycznego uzyskania odsetek, gdyż na gruncie ww. ustawy powoduje ten sam efekt. Powyższy wniosek dotyczący traktowania kapitalizacji odsetek na gruncie u.p.d.o.p. nie wynika bowiem z brzmienia jakiegokolwiek przepisu tej ustawy. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było pytanie dotyczące traktowania odsetek skapitalizowanych na gruncie u.p.d.o.p. w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego wynikającego z tych odsetek. Błędem logicznym było zatem uzasadnianie przez Dyrektora IS stanowiska zajętego w zaskarżonej interpretacji, (że odsetki skapitalizowane są przychodem podatkowym w dacie kapitalizacji) poprzez powołanie jako argumentu, stwierdzenia stanowiącego przedmiot pytania Spółki, w zakresie którego Spółka i Dyrektor IS zajmują przeciwne stanowiska. Dyrektor IS wprawdzie słusznie stwierdził, że kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej długu oraz że od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki, ale to nie oznacza jednak, iż jest to sytuacja tożsama z faktycznym otrzymaniem kwoty odsetek przez wierzyciela (zapłatą ich przez dłużnika), która uzasadniałaby równorzędne traktowanie kapitalizacji oraz rzeczywistej zapłaty odsetek dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym.

W przypadku odsetek, jako wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału, intencją ustawodawcy było przesunięcie momentu ich opodatkowania z daty, w której stały się należne wierzycielowi, na datę, w której zostały one przez wierzyciela faktycznie otrzymane. Faktycznego otrzymania kwoty odsetek nie równoważy bowiem ich kapitalizacja, nawet jeżeli jej efektem jest, co podkreślił Dyrektor IS, zwiększenie kwoty tzw. należności głównej, od której naliczane są dalsze odsetki. Kapitalizacja jest tylko swojego rodzaju rekompensatą w postaci możliwości naliczania dalszych odsetek za odroczenie terminu spłaty kwoty ulegającej kapitalizacji. Kapitalizacja odsetek nie powoduje natomiast wygaśnięcia zobowiązania z tytułu tych odsetek. Kwota skapitalizowanych odsetek nadal bowiem jest wierzytelnością, której Spółka może dochodzić i której wygaśnięcie nastąpi dopiero w momencie fizycznej zapłaty tej kwoty. Zgodnie z intencją ustawodawcy, powinna ona być dopiero wówczas rozpoznawana jako przychód podatkowy. Kapitalizacja odsetek powoduje w tylko zmianę cywilnoprawnej kwalifikacji kwoty należności (z odsetek na należność główną) a nie jej wygaśnięcie. W art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wprowadził odrębnego unormowania dotyczącego skapitalizowanych odsetek oraz jego intencją nie było poddanie skapitalizowanych odsetek regułom innym od tych, które dotyczą pozostałych kategorii odsetek.

Opodatkowania odsetek skapitalizowanych w dacie ich kapitalizacji nie uzasadnia również, powołana w zaskarżonej interpretacji, wykładnia systemowa i zasada racjonalności ustawodawcy. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p. ma bowiem na celu wyłączenie odsetek skapitalizowanych z kategorii wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę kapitału kredytu (pożyczki), czyli analogicznie, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w dacie spłaty. Uzasadnieniem dla tego przepisu, podobnie jak i w przypadku art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., jest fakt zaliczenia, w momencie kapitalizacji, odsetek skapitalizowanych do kategorii należności zbliżonej do kapitału. Podobnie jak art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., który ma na celu zapobieżenie całkowitemu wyłączeniu odsetek skapitalizowanych z przychodów do opodatkowania, tak art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p. ma na celu zapobieżenie całkowitemu wykluczeniu odsetek skapitalizowanych z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Natomiast moment zaliczenia tych odsetek do kosztów reguluje, korespondujący z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Pozwala on na zaliczenie wydatków na spłatę odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, do kosztów uzyskania przychodów dopiero w dacie ich uregulowania (zapłaty) i pod tym względem realizuje zasadę racjonalności ustawodawcy w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.d.o.p. Według ww. przepisów u.p.d.o.p. odsetki skapitalizowane, będąc kategorią zbliżoną do kapitału, są jednak w odróżnieniu od tego kapitału, przychodem jak i kosztem podatkowym, przy czym moment ich zaliczenia zarówno do przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów został przez ustawodawcę ustalony w sposób szczególny a zarazem symetryczny i przypada na moment ich faktycznej zapłaty.

Za nietrafiony Spółka uznała również argument Dyrektora IS dotyczący art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. Wykładnia systemowa tego przepisu, (jego umiejscowienie) wskazuje na to, że dotyczy on wyłącznie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych odsetek od podatników będących nierezydentami.

Spółka nie zgodziła się także z argumentacją odwołującą się do wykładni historycznej, tj. do zmian brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p. Wobec odmiennych wniosków, do których prowadzą efekty wykładni językowej, systemowej a nawet funkcjonalnej analizowanych przepisów, wykładnia historyczna w ogóle nie powinna być brana pod uwagę.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji):

Zdaniem WSA w Warszawie skarga okazała się niezasadna. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, przywołując treść art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., że Spółka moment powstanie obowiązku podatkowego z tytułu kapitalizacji odsetek łączyła z datą faktycznego ich otrzymania, tj. datą ich spłaty i wywodziła, że nie było intencją ustawodawcy poddanie skapitalizowanych odsetek regułom innym, niż te, które dotyczą pozostałych kategorii odsetek. Wsparcia dla swojej argumentacji poszukiwała w art. 12 ust. 3-3e u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Stanowisko Spółki było nieprawidłowe.

Według WSA w Warszawie jest rzeczą bezsporną, że skapitalizowane odsetki stają się częścią kapitału, a w chwili kapitalizacji podwyższają kwotę główną kredytu lub pożyczki, od której to ponownie naliczane są odsetki. Ten zabieg legislacyjny, prowadzący do opodatkowania skapitalizowanych odsetek miał, w ocenie Sądu, przede wszystkim za zadanie wyodrębnienie i opodatkowanie kwoty stanowiącej skapitalizowane odsetki. W przypadku braku takiego przepisu skapitalizowane odsetki mogłyby być uznane za należność główną (jak pożyczka lub kredyt), a konsekwencji traktowane jak przychód nieopodatkowany. Artykuł 12 u.p.d.o.p. nie wskazuje momentu powstania przychodu z tytułu kapitalizacji odsetek. Skapitalizowanie odsetek polega na dopisaniu ich do kwoty należności głównej, co powoduje ich przekształcenie w kapitał. Ostatnim momentem, kiedy odsetki nie stanowią jeszcze kwoty należności głównej jest moment ich kapitalizacji. Z chwilą dokonania ww. operacji finansowej skapitalizowane odsetki tracą swój byt i stają się częścią kapitału pożyczki, zaś wskutek kapitalizacji ulega także umorzeniu zobowiązanie do zapłaty odsetek. W następnym okresie pożyczkobiorca nie płaci już odsetek, które uprzednio skapitalizowano. Ma natomiast obowiązek zapłaty powiększonej kwoty należności głównej (pożyczki lub kredytu) i odsetek, ale liczonych od kapitału o innej wartości niż przed dokonaną kapitalizacją.

Okoliczność tę w skardze skierowanej do WSA w Warszawie dostrzegła także Spółka wskazując, że "kapitalizacja odsetek powoduje tylko zmianę cywilnoprawnej kwalifikacji kwoty należności (z odsetek na należność główną), a nie jej wygaśnięcie". W ocenie WSA w Warszawie, ten właśnie moment zamiany odsetek w kapitał winien stanowić moment rozpoznania przychodu z tytułu kapitalizacji odsetek. Takie określenie momentu powstania przychodu nie pozostaje w sprzeczności z rozumieniem przychodu z punktu widzenia prawa podatkowego.

Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r., II FSK 359/09, dotyczący art. 16 ust. 1 pkt. 10 lit a u.p.d.o.p., który to przepis jest odpowiednikiem art. 12 ust. 4 pkt 1a u.p.d.o.p, a reguluje kwestię odsetek skapitalizowanych po stronie kosztowej. Zwrócił także uwagę na wyroki NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., II FSK 4/05, oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 października 2009 r., III SA/Wa 960/09, oparte na wykładni systemowej wewnętrznej, gdzie odwołano się do art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. Zdaniem WSA w Warszawie, Spółka nieprawidłowo połączyła swoją argumentację z art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., wskazując że momentem powstania przychodu będzie dzień zapłaty odsetek. Zastosowanie w takiej sytuacji ma jedynie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., który nakazuje traktować skapitalizowane odsetki, jako odrębny przychód, zaś momentem jego uzyskania jest dzień kapitalizacji odsetek. Trafnym wsparciem argumentacji była dokonana wykładnia historyczna.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyła ten wyrok w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., polegającą na błędnym uznaniu, że w świetle tego przepisu przychód z tytułu skapitalizowanych odsetek powstaje w dacie kapitalizacji, a nie w momencie spłaty. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka powtórzyła swoją dotychczasową argumentację.

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Spółka sformułowała w niej zarzut w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w świetle tego przepisu przychód z tytułu skapitalizowanych odsetek powstaje w dacie kapitalizacji, a nie w momencie spłaty.

6.2. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano przychodu, natomiast w jej art. 12 wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów. W art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jako zasadę ustawodawca przyjął, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do konkluzji, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe; do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje co do zasady definitywny charakter tego przysporzenia w tym rozumieniu, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi Spółka może rozporządzać jak właściciel.

6.3. Od powyższej zasady, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarty został w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Przepis ten w sposób kategoryczny i wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy, więc a contrario należy przyjąć, że wszelkie inne przychody, przepisem tym nieobjęte, powodują powstanie obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nieotrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów. Odsetki takie są więc przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.). Rozpoznanie przychodów z tytułu odsetek na zasadzie kasowej stanowi odstępstwo od podstawowej w działalności gospodarczej, memoriałowej zasady powstawania przychodów podatkowych, o której stanowi art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Momentu rozpoznania przychodów ze skapitalizowanych odsetek nie można jednak wywodzić z art. 12 ust. 3a, ponieważ ust. 3a-3e u.p.d.o.p. dotyczą tylko przychodów należnych, a odsetki od pożyczek (kredytów) nie są traktowane tak jak inne przychody z działalności gospodarczej, z uwagi na ich wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.

Kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, choć jej przepisy posługują się tym terminem (przykładowo w art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/). Należy ją jednak traktować na równi z datą faktycznego uzyskania odsetek, gdyż na gruncie ww. ustawy powoduje ten sam efekt. Zakresu znaczeniowego tego terminu nie definiują również inne ustawy, niemniej jednak kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej długu (tak przyjmuje się również w piśmiennictwie – zob. np. M. Wróblewski, S. Krempa, Kapitalizacja odsetek a obowiązek pobrania podatku zryczałtowanego przed 1 stycznia 2007 r., "Przegląd Podatkowy" 2007, nr 3, s. 37-38; P. Małecki, Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, Lex 2013). Jeśli w przypadku kapitalizacji dochodzi do "dopisania" naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki (kredytu) za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy (kredytodawcy) o ich zwrot. Tym samym już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki, zaś z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej z wszelkimi tego konsekwencjami). W konsekwencji, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłacanymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki (kredytu), w efekcie kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny co zapłata, ponieważ zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu).

Należy zatem stwierdzić, że pomimo braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy (kredytodawcy) otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie kapitału, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Odrębne unormowanie dotyczące skapitalizowanych odsetek ustawodawca wprowadził w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Również poprzez użycie konsekwentnie w jednym przepisie innej nomenklatury (skapitalizowane odsetki obok odsetek), zamiarem ustawodawcy było poddanie skapitalizowanych odsetek innym zasadom od tych, które dotyczą pozostałych kategorii odsetek (art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.). Chodzi zwłaszcza o szczególny moment zaliczenia ich do przychodów podatkowych już z chwilą kapitalizacji. Konsekwencją takiej regulacji odsetki doliczone do kwoty głównej pożyczki (kredytu) i poddane dalszemu oprocentowaniu stanowią przychody podatkowe pożyczkodawcy (kredytodawcy) z chwilą kapitalizacji. Tym samym, kapitalizacja odsetek powinna być traktowana na równi z zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek, a mianowicie zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty, zaś powstałe przysporzenie dla pożyczkodawcy ma charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy. W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy, który otrzymuje w ten sposób wynagrodzenie za udostępnienie kapitału.

6.4. Za powyższą wykładnią art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. przemawia również wykładnia systemowa. Dokonując wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p. uwzględnić należy kontekst określonej wypowiedzi normatywnej, jej związek z innymi elementami regulacji prawnej. Wymaga to zbadania czynności polegającej na kapitalizacji odsetek. Kapitalizacja odsetek przy umowie pożyczki oznacza dopisywanie odsetek w sposób wskazany w tej umowie do kwoty głównej pożyczki, czego konsekwencją jest automatyczne zwiększenie jej wartości o wartość dopisanych odsetek. W momencie kapitalizacji, kapitalizowane odsetki tracą swój byt, stając się elementem kwoty głównej pożyczki (przekształcają się w część kwoty głównej pożyczki). Uwzględnienie stanowiska Spółki oznaczałoby powstanie wątpliwości, co w takiej sytuacji stanowiłoby spłatę kwoty głównej pożyczki, a co spłatę skapitalizowanych odsetek, jeżeli za moment powstania kosztu uzyskania przychodu uznać dopiero moment zapłaty kwoty odpowiadającej wysokości skapitalizowanych wcześniej odsetek? W takim wypadku to podatnik decydowałby jaka kwota jest spłatą należności głównej, a jaka stanowi spłatę skapitalizowanych odsetek, manewrując tym samym momentem powstania obowiązku/uprawnienia podatkowego (tak NSA w wyroku z dnia 31 października 2012 r., II FSK 484/11).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozliczanie odsetek wynikających z umowy pożyczki może następować bądź poprzez ich fizyczną wypłatę, bądź to przez ich kapitalizację, tj. doliczenie do kwoty głównej pozycji. W sensie ekonomicznym w obu tych przypadkach pożyczkodawca uzyskuje określone przysporzenie: w momencie wypłaty odsetek i w momencie ich kapitalizacji. Brak usprawiedliwionych powodów, by dla obu tych sytuacji ustalać inny moment doniosłości podatkowej, również w zakresie kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2009 r., II FSK 263/08, w którym Sąd stwierdził, że "Jeżeli zatem skapitalizowane odsetki od zaciągniętych pożyczek (kredytów) stanowią koszt uzyskania przychodów u pożyczkobiorcy, to rodzi się pytanie - jak kwalifikować je po stronie pożyczkodawcy? Chcąc zachować logikę rozpatrywanego unormowania prawnego, należy je traktować jako przychód podlegający opodatkowaniu"). Konstrukcja podatku unormowanego w u.p.d.o.p. zakłada bowiem swoistą równowagę przychodów i kosztów ich uzyskania, tj. wzajemne bilansowanie się strony przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów.

Podzielić należy zatem pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2010 r., II FSK 359/09, że swobodne przeniesienie prawa do dysponowania przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji. Dla zastosowania normy art. 16 ust 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia, jak prawem do odsetek zadysponował pożyczkodawca. Istotne jest, że mógł nimi swobodnie dysponować w wyniku dojścia do skutku kapitalizacji odsetek w ustalonych terminach. Tym samym w momencie kapitalizacji odsetek, dokonanych zgodnie z zawartą umową pożyczki, pożyczkodawca uzyskał przychód podatkowy o takiej wartości, natomiast pożyczkobiorca - prawo do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów (identycznie - zob. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., II FSK 484/11).

6.5. Argumentów przysparza również wykładnia historyczna, na którą zwrócił uwagę Dyrektor IS. Jak wiadomo, zmiany prawa mogą polegać na wprowadzeniu przepisów dotyczących faktów dotychczas nienormowanych, zniesieniu regulacji określonych faktów lub zmianie treści przepisów dotyczących pewnego rodzaju faktów. Należy przy tym pamiętać, że nie każda zmiana przepisu prawa jest zmianą o charakterze prawotwórczym (normatywnym). Nowelizacja danego przepisu prawa może mieć także charakter redakcyjny i porządkujący (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12, a także orzecznictwo powoływane w: A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, "Państwo i Prawo" 2009, nr 9, s. 19-27 i T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, "Państwo i Prawo" 2010, nr 4, s. 42-51). Wyrażenia języka prawnego tworzące określone przepisy prawne mają charakter okazjonalny, czyli o sposobie ich użycia decyduje kontekst (por. analogicznie: M. Zirk-Sadowski, Rola pragmatyki w badaniach języka prawnego, "Acta Universitatis Lodzensis", Folia Iuridica 1981, nr 6, s. 42). W konsekwencji wypada podzielić pogląd, że założenie nowości normatywnej zmian treści przepisów powinno być postrzegane jako wzruszalne domniemanie interpretacyjne. Każda zmiana powinna być więc uznawana za zmianę znaczącą, mającą walor normatywny, chyba że da się zgromadzić wystarczająco mocne argumenty przemawiające za tezą przeciwną.

W konkretnym przypadku należy zwrócić uwagę, że art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p., w ich obecnym brzmieniu wprowadzono do u.p.d.o.p. na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1993 r., Nr 134, Poz. 646). Przy okazji tej nowelizacji w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wykreślono wyraz "otrzymanych", natomiast w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p. wyraz "zapłaconych". Powyższa zmiana normatywna wskazuje, że ratio legis ustawodawcy, określającego zasady opodatkowania skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów) było takie, iż poprzez wykreślenie wyrazów "otrzymanych" i "zapłaconych" w sposób jednoznaczny wskazano na moment powstania przychodu po stronie wierzyciela oraz kosztów uzyskania przychodów po stronie dłużnika, którym jest moment każdorazowej kapitalizacji dokonywanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów. Uzasadniając wykreślenie w art. 12 ust. 4 pkt. 1 u.p.d.o.p. wyrazu "otrzymanych", Ministerstwo Finansów jako projektodawca ustawy wyjaśniło, że proponowana zmiana nosi charakter uściślający. Idea podatku dochodowego opiera się w zdecydowanej większości na przychodach należnych, a tylko w nielicznych sytuacjach na przychodach faktycznie otrzymanych (np.: w przypadku zwykłych odsetek). Analogicznie należy interpretować daną normę prawa po stronie kosztów uzyskania przychodu. Odsetki skapitalizowane należy uważać za otrzymane, lecz niewypłacone.

6.6. Uwzględniając powyższe uwagi, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.