II FSK 198/12

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 712/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi K. B. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 maja 2011 r. w przedmiocie kary porządkowej.

1.2. W uzasadnieniu wskazano, że postanowieniem z dnia 14 lutego 2011 r. organ pierwszej instancji nałożył na Skarżącego pełniącego funkcję Prezesa Zarządu Spółki A., karę porządkową w wysokości 1.000 zł za bezzasadną odmowę złożenia pisemnych wyjaśnień oraz dowodów źródłowych objętych wezwaniem z dnia 9 listopada 2010 r. Pismem z dnia 25 lutego 2011 r., skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w G., ukarany złożył zażalenie na to postanowienie, w którym podniósł, iż nie zostały spełnione przesłanki z art. 262 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"), gdyż nigdy nie odmówił złożenia wyjaśnień.

1.3. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 11 maja 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że organ pierwszej instancji wezwał na podstawie art. 155 § 1 oraz art. 189 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej Spółkę do złożenia w terminie 7 dni od daty doręczenia przedmiotowego wezwania wyjaśnień i dokumentów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego. W wezwaniu pouczono stronę o konsekwencjach przewidzianych w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku niezastosowania się do wezwania organu podatkowej. W odpowiedzi na wezwanie Spółka pismem z dnia 1 grudnia 2010 r., złożyła oświadczenie, w którym wskazała, iż z uwagi na napięty harmonogram jej prac, jak również obszerny zakres pytań organu udzieli wyjaśnień w terminie do dnia 17 grudnia 2010 r. następnie termin ten był kilkukrotnie przesuwany. W ocenie organu Skarżący nie dokonał czynności, do których został wezwany co spowodowało konieczność wydania orzeczenia o nałożeniu kary porządkowej.

2.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Gdańsku i zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez :

- niewłaściwe zastosowanie w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 i art. 216 w zw. z art. 220 § 2 i art.239 oraz art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez organ odwoławczy art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał zważywszy na treść wezwań skierowanych do Spółki, zobowiązujących do przedłożenia dokumentów źródłowych oraz złożenia wyjaśnień, że przepis art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie powinien być w ogóle zastosowany. Spółka wezwana została do przedłożenia dowodów źródłowych i wskazania faktów koniecznych dla merytorycznego rozpoznania sprawy. W ocenie Sądu I instancji wykonanie zobowiązania winno być w tym przypadku obwarowane nie sankcją porządkową, ale wydaniem orzeczenia bez uwzględnienia dowodów, których strona przedłożyć nie chciała. Dodatkowo WSA w Gdańsku zwrócił uwagę, że w rozpatrywanej sprawie wezwanie o przedłożeniu szeregu dokumentów skierowano do pełnomocnika Skarżącego, ze względu jednak na charakter żądanych dowodów i wyjaśnień, wezwanie takie powinno być kierowane nie do pełnomocnika, lecz do strony. Odnosząc się do możliwości zastosowania art. 262 Ordynacji podatkowej Sąd I instancji podkreślił, że przewidziane dyspozycją tego przepisu rozwiązanie ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego w dbałości o to, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie. Ma ono na celu usprawnienie postępowania jako pewnego procesu, w znaczeniu technicznym. Nie służy zaś jako sankcja w przypadku odmowy dostarczenia przez stronę materiałów niezbędnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Reasumując, WSA w Gdańsku stwierdził, że za bierną postawę i ignorowanie wezwań organu podatkowego konsekwencje powinna ponieść strona postępowania podatkowego, jednakże nie w postaci sankcji o charakterze porządkowym, ale w postaci merytorycznej treści rozstrzygnięcia wydanego w oparciu o dostępny organowi materiał dowodowy. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a."),

3.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a w związku z art. 262 §1 pkt 2 i w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego, nieodniesienie się do całego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że organy podatkowe nie miały prawa zastosować w sprawie art. 262 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zmierzały do ustalenia stanu faktycznego

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy o p.p.s.a, art. 133 § 1 p.p.s.a w związku z art. 262 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie.

Ponadto podniósł naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 262 § 1 pkt 2 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że skoro Skarżący bezpodstawnie odmawiał przedłożenia pisemnych wyjaśnień i dokumentów koniecznych do ustalenia faktycznego stanu sprawy w prowadzonym postępowaniu podatkowym, bez których nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, to organ podatkowy nie miał prawa w ogóle zastosowania tego przepisu.

3.2. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił cel regulacji przewidzianej w art. 262 § 2 Ordynacji podatkowej i jednocześnie wskazał, że organ podatkowy, który dla ustalenia stanu faktycznego sprawy wzywał stronę do złożenia zeznań na okoliczność mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, i który nie korzysta ze środka prawnego jakim jest nałożenie kary porządkowej, o której mowa wart. 262 § pkt 2 Ordynacji podatkowej narusza art. 122 tej ustawy, zobowiązujący go do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jak zauważył Dyrektor nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że przepis art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mówi, że organ podatkowy "może ukarać osobę wzywaną karą porządkową", a uchylanie się od składania zeznań jest szczególną uciążliwością procesową, gdyż uniemożliwia realizowanie podstawowego celu postępowania podatkowego, a zatem podejmowania działań prowadzących do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Uchylanie się od składania wyjaśnień, zeznań, które w sposób istotny mogą wyjaśnić okoliczności sprawy narusza nie tylko zasadę praworządności ale i działania na niekorzyść strony postępowania, która zostaje w takim przypadku pozbawiona jakichkolwiek szans na pozytywne rozpatrzenie sprawy. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że wśród podmiotów, które mogą zostać ukarane karą porządkową znajduję się również pełnomocnik strony, który pomimo prawidłowego wezwania nie wypełnił nałożonego obowiązku złożenia wyjaśnień, zeznań.

3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjna nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zgodnie z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500,- zł. Kara porządkowa jest środkiem dyscyplinującym uczestników postępowania i nie ma charakteru normy prawa karnego. Jest sankcją administracyjną. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez Sąd I instancji, iż norma wynikająca z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Uchylanie się od obowiązków procesowych jest z jednej strony dotkliwe dla organów podatkowych i dezorganizuje ich pracę, a z drugiej strony prowadzi do przewlekłości postępowania podatkowego. Katalog czynów zagrożonych karami porządkowymi, zawartymi w analizowanym przepisie ma charakter zamknięty, co oznacza iż nie można stosować kar porządkowych do innych czynów niż tam określone, nawet gdyby ich zajście utrudniało prowadzenie postępowania lub hamowało ich tok. Warunkiem wymierzenia kary porządkowej w związku z niedopełnieniem obowiązku określonego w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej jest ponadto pouczenie przez organ podatkowy osoby zobowiązanej do jego wykonania o skutkach niezastosowania się do wezwania, w tym o skutkach wynikających z tego przepisu. Inną przesłanką wymierzenia kary porządkowej z tytułu odmowy złożenia wyjaśnień jest odmowa ich złożenia bez uzasadnionej przyczyny, przy czym uzasadnioną odmową złożenia wyjaśnień jest tylko taka przyczyna, która jest prawnie uzasadniona. Ponadto z uwagi na przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej wezwanie, o którym stanowi art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, jeśli oczywiście nie dotyczy obowiązku złożenia zeznań przez określona osobę lub dokonania określonej czynności osobiście, powinno być doręczone pełnomocnikowi, jeżeli strona takiego ustanowiła. Przy wykładni art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej niezbędne jest również odniesienie się do obowiązków organów podatkowych wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a z kolei z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i doktrynie ugruntowany jest pogląd, że wynikające z tych przepisów obowiązki organów podatkowych nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (zob. wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2009 r., I FSK 205/08, LEX nr 552148; 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08, LEX nr 529353; 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08, LEX nr 511333; 23 grudnia 2008 r., II FSK 1327/07, LEX nr 515351; 30 maja 2006 r. II FSK 835/05, LEX nr 180477). Jednakże należy wskazać, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej to po stronie organu podatkowego spoczywa inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego. Temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Trafnie także zarzucono w skardze kasacyjnej brak kontradyktoryjności w postępowaniu podatkowym. Należy zauważyć, ze w Ordynacji podatkowej brak jest przepisów o treści normatywnej zbliżonej do art. 230 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43 poz. 296 ze zm.), zgodnie z którym, gdy strona nie wypowie się co do twierdzeń strony przeciwnej o faktach, sąd, mając na uwadze wyniki całej rozprawy, może fakty te uznać za przyznane i art. 232 tej ustawy, z którego wynika, że strony są obowiązane wskazywać dowody dla stwierdzenia faktów, z których wywodzą skutki prawne. Powołane powyżej przepisy procedury podatkowej i inkwizycyjny model tego postępowania oznaczają, że organ podatkowy ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Powinność złożenia określonych dokumentów i wyjaśnień może wynikać z sytuacji, w której określone dowody niezbędne są do udowodnienia tez, na które powołuje się strona, a te są w jej dyspozycji i od przedłożenia tych dowodów uzależnione jest uznanie racji strony w drodze wydania decyzji podatkowej. W celu przymuszenia strony do określonego zachowania się w postępowaniu podatkowym ustawodawca wyposażył organ podatkowy w środek dyscyplinujący, jakim jest kara porządkowa. Wezwanie strony do określonego zachowania się w postępowaniu podatkowym winno być podyktowane koniecznością wyjaśnienia konkretnego stanu faktycznego. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada tylko podatnik i nie może on samodzielnie decydować o tym, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, czy informacji będących w jej posiadaniu lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu. W sytuacji natomiast gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, bądź ignoruje je, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej kara porządkowa (zob. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2010 r., o sygn. akt : II FSK 921/10 i II FSK 1691/10, wszystkie publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.3. Na tle powyższych rozważań należy podnieść, że w rozpoznawanej sprawie strona została zgodnie z wymogami określonymi w art. 155 § 1 oraz w art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej wezwana do złożenia wyjaśnień. Jednocześnie poza sporem pozostawało, iż nie zastosowała się do warunków wezwania, gdyż nie złożono żądanych wyjaśnień. W związku z powyższym brak jakiejkolwiek odpowiedzi na wezwanie wystosowane w trybie art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej słusznie organ podatkowy ocenił jako bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień i w konsekwencji zdecydował o nałożeniu kary porządkowej. Tym samym stwierdzenie Sądu I instancji, iż w rozpatrywanej sprawie art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej nie powinien mieć zastosowania jest nieprawidłowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawniona jest interpretacja art. 262 § 1 pkt 1 i 2 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz teza wywiedziona przez Sąd I instancji, że niewykonanie przez stronę wezwania do konkretnego zachowania się nie powinno być obwarowane karą porządkową, lecz wydaniem decyzji bez uwzględnienia żadnego dowodu, że to strona winna ponosić konsekwencje swej biernej postawy w postępowaniu podatkowym.

4.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).