II FSK 3014/11

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. B. w przedmiocie podatku od spadku i darowizn.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21 października 2010 r. ustalającą R. B. podatek od spadków i darowizn w kwocie 10.343 zł, a podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W dniu 13 września 2010 r. do siedziby Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło Zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), złożone przez R. B., z tytułu dziedziczenia po A. B. – bracie matki spadkobiercy, zmarłym w Kanadzie. Jako przedmiot spadku wykazane zostały środki pieniężne w kwocie 86.190,92 PLN (29.520,47 CAD). Do przedmiotowego zeznania został dołączony m.in. wyciąg bankowy potwierdzający fakt otrzymania przez podatnika w dniu 9 sierpnia 2010 r. środków pieniężnych we wskazanej wysokości.

Organ pierwszej instancji ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 10.343 zł, do podstawy opodatkowania przyjmując wartość środków pieniężnych wyrażonych w dolarach kanadyjskich przeliczoną na polskiego złotego według kursu średniego NBP z dnia 9 sierpnia 2010 r., tj. 86.190,92 zł, a więc wartość zadeklarowaną przez podatnika. Mając na uwadze treść art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) do ww. kwoty organ dodał wartość środków pieniężnych nabytych w dniu 1 grudnia 2009 r., tj. 111.171,89 zł. Suma nabytych środków wyniosła więc 197.362,81 zł. Po odliczeniu kwoty wolnej od podatku, określonej w art. 9 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, tj. 7.276 zł, podstawa naliczenia podatku wyniosła 190.087,00 zł. Wysokość należnego zobowiązania podatkowego, obliczona wg skali podatkowej wynikającej z art. 15 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, została ustalona na poziomie 21.988 zł, od której to kwoty został następnie odliczony podatek ustalony w decyzji organu pierwszej instancji z dnia 18 października 2010 r., nr [...] w wysokości 11.645 zł. W rezultacie wysokość należnego podatku wyniosła 10.343 zł.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił, że decyzja wydana została przedwcześnie, pomimo bowiem, iż podatnik otrzymał kwotę tytułem spadku, to nie otrzymał orzeczenia sądowego kończącego postępowanie spadkowe. Możliwe jest więc, że będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanej kwoty bądź jej części, tym bardziej, że nie wiadomo, kto jeszcze jest spadkobiercą.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy powołał treść art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz zwrócił uwagę na fakt, iż w świetle art. 34 ustawy Prawo prywatne międzynarodowe w analizowanej sprawie właściwe jest prawo spadkowe obowiązujące w prowincji Kanady – Ontario. Zgodnie natomiast z opinią wydaną przez Konsula Generalnego Rzeczypospolitej Polskiej w Toronto z dnia 17 grudnia 2008 r., aktem prawa miejscowego, obowiązującym na wskazanym obszarze, jest ustawa o administracji spadkami (The Estate Administration Act R.S.O. 1990 c. E 22 z późn. zm.). W świetle sekcji 2(1) wymienionej ustawy prawo do całego majątku ruchomego i nieruchomości będących własnością danej osoby, w dacie jej śmierci przechodzi na wykonawcę testamentu lub administratora spadku (powiernika), który dysponuje spadkiem tak, jak gdyby był on jego własnością (sekcja 16). Nabycie spadku przez spadkobierców następuje natomiast w dacie przekazania majątku przez powiernika wskutek sukcesji.

W świetle przedstawionego stanu prawnego organ odwoławczy uznał, że skoro w dniu 9 sierpnia 2010 r. na rachunek bankowy podatnika wpłynęły środki pieniężne z tytułu dziedziczenia po A. B. w kwocie 29.520,47 dolarów kanadyjskich, to w tej dacie nabył on prawo do przekazanej mu części spadku.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że kanadyjski system prawny nie przewiduje instytucji typowych dla polskiego prawa spadkowego, takich jak przyjęcie spadku w rozumieniu art. 1015 § 1 Kodeksu cywilnego, czy potwierdzenie nabycia spadku w formie orzeczenia wydanego przez sąd (art. 669 Kodeksu postępowania cywilnego). Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku z Kanady powstaje zatem nie w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu, lecz w konsekwencji przekazania dziedziczonego majątku, tj. w analizowanej sprawie, na skutek wpływu środków pieniężnych pochodzących z masy spadkowej na rachunek bankowy spadkobiercy. Z kolei ewentualne przekazanie w przyszłości dalszych składników masy spadkowej, mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku po A. B., stanowić będzie podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zatem również ta okoliczność nie decyduje o przedwczesności zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wobec treści odwołania, cyt.: "(...) nie jestem, według mojej wiedzy jedynym spadkobiercą po spadkodawcy", zwrócono uwagę na fakt, iż w myśl ogólnie przyjętych zasad prawa kanadyjskiego, w przypadku dziedziczenia beztestamentowego, określenie kręgu spadkobierców ustawowych i potwierdzenie ich praw do spadku może nastąpić dopiero po skompletowaniu przez administratora masy spadkowej wszystkich dokumentów od wszystkich potencjalnych spadkobierców ustawowych. Pominięcie kogokolwiek ze spadkobierców jest niedopuszczalne. Wykazanie pokrewieństwa ze spadkodawcą następuje w dokumencie, którego wzór przekazuje Powiernik i Kurator Publiczny, co – zgodnie z treścią pisma Państwowego Biura Kuratorskiego i Powierniczego prowincji Ontario Biuro Okręgowe w Toronto z dnia 17 czerwca 2008 r. – miało miejsce również w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z żądaniem zawartym w powyższym piśmie Pani B. Z. – siostrzenica spadkodawcy – złożyła oświadczenie pod przysięgą w sprawie masy spadkowej po A. B., celem wykazania kręgu spadkobierców ustawowych. Zatem Powiernik i Kurator Publiczny, dokonując podziału majątku spadkowego, uwzględnił wszystkich spadkobierców ustawowych A. B.

Wywiedziono, że zgodnie z prawem kanadyjskim zasadą jest podział masy spadkowej po wcześniejszym pokryciu wszelkich kosztów związanych z nabyciem spadku. Administratorzy spadków dokonują podziału całej masy spadkowej po otrzymaniu z Kanadyjskiej Federalnej Agencji Celnej i Skarbowej zaświadczenia o wywiązaniu się przez spadkodawcę i masę spadkową ze wszystkich zobowiązań podatkowych w Kanadzie. Podpisanie zaś Cedowania Majątku (Release) stanowiącego końcowe rozliczenia finansowe oznacza, że spadkobierca zatwierdza wszystkie czynności administratora i uwalnia go od wszelkich roszczeń z tytułu ustalenia praw do spadku, zarządu spadkiem i podziału spadku. Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy emaila Pana R. G., dokument taki został podpisany przed podziałem masy spadkowej stanowiącej aktywa spadku. Bezpodstawne jest zatem twierdzenie podatnika, cyt.: "(...) nie jestem zatem pewien, czy nie zażąda się od mnie zwrotu wpłaconej kwoty lub że z tytułu spadku będą na mnie ciążyły inne zobowiązania (...)".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że w sprawie nie jest kwestionowane, że w dniu 9 sierpnia 2010 r. na rachunek bankowy skarżącego wpłynęła kwota 29.520,47 dolarów kanadyjskich tytułem spadku po A. B., bracie matki, zmarłym w Kanadzie. W dniu 13 września 2010 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym wykazał nabycie tytułem spadku kwoty 86.190,92 zł. Taka też kwota została przez organy podatkowe przyjęta jako podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Sąd wskazał, że stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn podlega w szczególności nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem spadku (pkt 1). Według art. 2 nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 5 obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych i powstaje po myśli art. 6 ust. 1 pkt 1 przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku. Z treści art. 7 ust. 1 wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie podstawa opodatkowania – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – ustalona została na dzień powstania obowiązku podatkowego, zatem w przedmiotowej sprawie, jak to zasadnie uznały organy podatkowe, na dzień 9 sierpnia 2010 r. Jak słusznie bowiem wskazał organ odwoławczy, w odniesieniu do spadku nabytego z zagranicy, zgodnie z art. 34 ustawy Prawo prywatne międzynarodowe (Dz.U. z 1965 r. Nr 46, poz. 290 ze zm.) w sprawach spadkowych właściwe jest prawo ojczyste spadkodawcy w chwili jego śmierci, a zatem prawo obowiązujące w prowincji Kanady – Ontario.

Zgodnie z opinią wydaną przez Konsula Generalnego Rzeczypospolitej Polskiej w Toronto z dnia 17 grudnia 2008 r., aktem prawa miejscowego, obowiązującym na wskazanym obszarze, jest ustawa o administracji spadkami (The Estate Administration Act R.S.O. 1990 c. E 22 z późn. zm.). W świetle sekcji 2(1) wymienionej ustawy prawo do całego majątku ruchomego i nieruchomości będących własnością danej osoby, w dacie jej śmierci przechodzi na wykonawcę testamentu lub administratora spadku (powiernika), który dysponuje spadkiem tak, jak gdyby był on jego własnością (sekcja 16). Nabycie spadku przez spadkobierców następuje natomiast w dacie przekazania majątku przez powiernika wskutek sukcesji.

W świetle powyższego stanu prawnego w ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych, że skoro w dniu 9 sierpnia 2010 r. na rachunek bankowy podatnika wpłynęły środki pieniężne z tytułu dziedziczenia po A. B. w kwocie 29.520,47 dolarów kanadyjskich, to w tej właśnie dacie nabył on prawo do przekazanej mu części spadku. W tej też dacie, zgodnie z prawem kanadyjskim, nastąpiło nabycie spadku przez skarżącego. W konsekwencji organy zasadnie uznały, że podstawę opodatkowania stanowi wartość otrzymanych rzeczy (pieniędzy) z daty nabycia. Sąd stwierdził nadto, że nie są zasadne podnoszone przez skarżącego zarzuty dotyczące przedwczesności wydania decyzji, bowiem prawo kanadyjskie nie przewiduje instytucji sądowego stwierdzenia nabycia spadku, jak to ma miejsce w polskim systemie prawnym. Natomiast podział masy spadkowej i wypłata spadku może nastąpić dopiero po wcześniejszym pokryciu wszelkich kosztów związanych z nabyciem spadku, a także po ustaleniu kręgu spadkobierców i potwierdzeniu ich praw do spadku. Skoro zatem skarżący otrzymał część spadku po A. B., oznacza to, że Urząd Powiernika i Kuratora Publicznego prowincji Ontario uznał sprawę dotyczącą tego spadku, przynajmniej w tej części, za dostatecznie wyjaśnioną. Zarzuty, że nadal toczy się postępowanie spadkowe, w wyniku którego skarżący będzie musiał zwrócić część otrzymanej kwoty, nie są więc uzasadnione. Bezsprzecznie skarżący otrzymał część spadku po A. B. i jest zobowiązany do uiszczenia należnego z tego tytułu podatku. Ewentualne zmiany co do wysokości otrzymanego spadku – czy to poprzez otrzymanie dodatkowej kwoty, czy też poprzez obowiązek jej zwrotu – będą mogły stanowić podstawę wznowienia postępowania podatkowego. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Wskazanie, że B. Z. była siostrą (podczas gdy jest siostrzenicą) spadkodawcy było oczywistą omyłką pisarską (zresztą sprostowaną postanowieniem z dnia 5 maja 2011 r.) i nie miało żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, jak też na ważność złożonego przez nią zgodnie z prawem kanadyjskim oświadczenia pod przysięgą. Ponadto wbrew zarzutom skargi organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcie nie opierały się głównie na oświadczeniu B. Z. o kręgu spadkobierców, zasadnicze bowiem znaczenie miała złożona przez skarżącego deklaracja o nabyciu rzeczy i praw majątkowych oraz potwierdzenie przelewu, z których jednoznacznie wynika, że otrzymana kwota stanowiła spadek po A. B. Ustalenie natomiast kręgu pozostałych spadkobierców leży poza granicami niniejszej sprawy.

Sąd nie podzielił również zarzutu dotyczącego podwójnego opodatkowania. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią dwustronny środek służący zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. Pod pojęciem międzynarodowego podwójnego opodatkowania rozumie się nałożenie porównywalnych podatków w dwu lub więcej państwach na tego samego podatnika, z tego samego tytułu i za taki sam okres.

Stwierdził, że co do zasady umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie obejmują swym zakresem przedmiotowym podatków od spadków. Tym samym dla uniknięcia podwójnego opodatkowania spadku otwartego w jednym państwie, którego nabywcą jest rezydent drugiego państwa, muszą być zawierane odrębne umowy międzypaństwowe o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie spadków. Takiej umowy regulującej kwestie spadkowe zawartą między Polską a Kanadą nie ma.

Umowa zawarta między Polską a Kanadą z dnia 4 maja 1987 r. (Dz.U. z 1990 r. Nr 38, poz. 216) nie obejmuje swym zakresem przedmiotowym podatku od spadków i darowizn, a zatem zarzuty skarżącego odnoszące się do pominięcia kwestii podwójnego opodatkowania są bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wywiódł w odpowiedzi na skargę, że skoro w treści Umowy w art. 2 określającym zakres przedmiotowy umowy nie wymieniono podatku od spadków i darowizn, to nie mogą mieć zastosowania postanowienia dotyczące zasad opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodu czy majątku oraz metod unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji przyjąć należało, że na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze spadku składników majątkowych, co uzasadniało ustalenie skarżącemu zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

W skardze kasacyjnej podatnik zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania:

a) to jest art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z art. 1 § 1 oraz 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w zw. z art. 120 oraz 122 Ordynacji podatkowej – polegające na nieuzasadnionym oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 marca 2011 r., nr [...], pomimo iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza art. 120 oraz 122 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim organ zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, oraz w efekcie zaniechania działania na podstawie przepisów prawa, co w rezultacie skutkowało niezasadnym przyjęciem, że obowiązek podatkowy powstaje wcześniej niż w chwili otrzymania przez spadkobiercę całości odziedziczonego spadku,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 cytowanej ustawy w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek oddalenia skargi i przyjęcia, że, cyt.: "Ewentualne zmiany co do wysokości otrzymanego podatku – czy to poprzez otrzymanie dodatkowej kwoty, czy też poprzez obowiązek jej zwrotu, będą mogły stanowić podstawę wznowienia postępowania podatkowego" co świadczy o braku pełnego przekonania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do zasadności wydanego wyroku z uwagi na nadzwyczajny charakter instytucji wznowienia postępowania, a także narusza zasadę z art. 121 Ordynacji podatkowej wobec zaaprobowania przez Sąd działania organów podatkowych z naruszeniem zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów.

Wskazując na powyższe na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy w całości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i wobec tego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

Na wstępie należy wskazać, że w myśl art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustawy podatkowej nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Natomiast zobowiązaniem podatkowym, zgodnie z art. 5 o.p. jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu, gminy podatku w wysokości, terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe jest następstwem obowiązku podatkowego i aby powstało, na podatniku musi ciążyć obowiązek podatkowy.

Przechodząc do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że poza sporem pozostaje fakt, że w związku z tym, że spadkodawca podatnika zmarł w Kanadzie, zgodnie z art. 34 ustawy Prawo prywatne międzynarodowe, w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy prawa kanadyjskiego (prawo ojczyste spadkodawcy z chwili jego śmierci).

Zgodnie z opinią wydaną przez Konsula Generalnego RP w Toronto z dnia 17 grudnia 2008 r. aktem prawa miejscowego obowiązującego w prowincji Kanady – Ontario jest ustawa o administracji spadkami.

Z przepisów tej ustawy wynika, że cały majątek będący własnością spadkodawcy w dacie jego śmierci przechodzi na wykonawcę testamentu lub administratora spadku (powiernika), który dysponuje spadkiem, aż do momentu przekazania majątku spadkobiercom (sukcesja).

Przekazanie masy spadkowej spadkobiercom następuje po uregulowaniu przez administratora spadku długów i ciężarów (czysta wartość) ciążących na spadkodawcy.

Jak trafnie wywiedziono w skardze kasacyjnej, w aktach administracyjnych brak jest dowodu stwierdzającego, że nastąpiło rozliczenie całości spadku. Takie rozliczenie pozwala na ustalenie całej masy spadkowej a następnie określenie, czy faktycznie miało miejsce przyjęcie spadku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Tylko przyjęcie przez spadkobiercę całego przysługującego mu prawa do rzeczy i praw majątkowych stanowi o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Trafne jest zatem stanowisko wywiedzione w skardze kasacyjnej, że nie ma żadnej podstawy normatywnej do przyjęcia, że nabycie części spadku jest tożsame z przyjęciem spadku, o jakim mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.s.d.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., bowiem bezpodstawnie przyjął, że organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny i prawny sprawy w sposób wszechstronny i kompleksowy, zgodnie z art. 120, art. 121 i art. 122 o.p., gdy faktycznie z przedstawionych sądowi do kontroli akt administracyjnych nie wynika, że podatnik faktycznie przyjął cały spadek nabyty w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, który zmarł w Kanadzie.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.