II FSK 3033/11

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 14 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 496/11, uchylił indywidualną interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną Sąd powołał przepis art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej jako " p.p.s.a.". Wyrok ten, zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w P., wydany został w oparciu o następujący stan faktyczny wskazany przez Archidiecezję P., dalej jako "Archidiecezja".

Archidiecezja zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego art. 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b oraz art. 17 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej jako p.s.d.) oraz art. 55 ust. 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.). Stwierdziła, że zamierza zawrzeć umowę darowizny, na podstawie której jedna z parafii przekaże jej tytułem darmym własność nieruchomości o powierzchni 15.473,6 ha o wartości ok. 115 mln. zł. Nieruchomość obciążona będzie ponad 250 umowami najmu i dzierżawy zawartymi z osobami trzecimi, korzystającymi z poszczególnych jej części na cele mieszkalne oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z zawarciem umowy darowizny Archidiecezja z mocy prawa wstąpi w charakterze wynajmującego (wydzierżawiającego) w stosunki najmu (dzierżawy) z osobami trzecimi. Zawarcie i wykonanie umowy darowizny spowoduje wzrost majątku Archidiecezji o wartość darowanej nieruchomości. Archidiecezja zamierza ustanowić tzw. jednostkę gospodarczą, która zostanie powołana jako archidiecezjalna jednostka organizacyjna nie posiadająca własnej osobowości prawnej, która będzie wyposażona w środki do zarządzania majątkiem archidiecezjalnym, w tym do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednostka ta zostanie wyodrębniona dla celów podatkowych zgodnie z art. 55 ust. 8 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Nieruchomość, którą Archidiecezja otrzyma tytułem darowizny wejdzie w skład majątku opisanej wyżej jednostki organizacyjnej i zostanie przekazana pod jej zarząd w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Całość dochodu jaki nieruchomość przyniesie zostanie przeznaczona wyłącznie na cele kultu religijnego, oświatowo - wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze tj. na cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b u.p.d.o.p. W tak przedstawionym stanie faktycznym Archidiecezja zadała dwa pytania: Czy w związku z zawarciem i wykonaniem w/w umowy darowizny Archidiecezja jako obdarowana będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych? Czy dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b u.p.d.o.p. wystarczające będzie pisemne oświadczenie Archdiecezji o przeznaczeniu dochodu uzyskanego wskutek zawarcia w/w umowy na cele wymienione w tym przepisie bez względu na termin jego rzeczywistego wydatkowanie na te cele?

Zdaniem Archidiecezji, przekazanie własności opisanej nieruchomości na podstawie umowy darowizny należy kwalifikować jako źródło przychodu, przy czym wysokość przychodu będzie odpowiadała rynkowej wartości darowanej nieruchomości. Z uwagi na wartość nieruchomości w związku z przekazaniem jej na własność Archidiecezji powstanie również dochód w rozumieniu z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Pisemne oświadczenie Archidiecezji o przeznaczeniu całości dochodu na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy podatkowej jest wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Faktyczne wydatkowanie dochodu na wskazane cele może nastąpić również wiele lat po osiągnięciu dochodu w danym roku podatkowym. Archidiecezja zwróciła uwagę, że w powołanym przepisie mowa jest o przeznaczeniu a nie o przekazaniu, czy wydatkowaniu dochodu na określone w tym przepisie cele. W sytuacji, gdy Archidiecezja otrzyma opisaną wyżej nieruchomość na podstawie umowy darowizny i jednocześnie uzyskany w ten sposób dochód przeznaczy na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b u.p.d.o.p. nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P., stanowisko Archidiecezji przedstawione we wniosku o interpretację w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu zawartej umowy darowizny jest nieprawidłowe. Odnosząc się do sposobu udokumentowania przeznaczenia dochodu na cele określone w ustawie podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko Archidiecezji za bezprzedmiotowe. Uzasadniając przedstawiony pogląd prawny organ interpretujący stwierdził, że Archidiecezja jako kościelna osoba prawna, na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4a, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 17 ust. 1b, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a u.p.d.o.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b tej ustawy, z uwagi na przekazanie przez Archidiecezję przedmiotowej nieruchomości na rzecz ustanowionej wyodrębnionej podatkowo archidiecezjalnej jednostki organizacyjnej, dokona rozporządzenia swoim mieniem i wydatkuje go na cele niezgodne z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b. Dochód Archidiecezji z tytułu otrzymania darowizny w postaci nieruchomości, przekazany na rzecz ustanowionej, wyodrębnionej podatkowo jednostki organizacyjnej nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b u.p.d.o.p., gdyż nieruchomość wynajmowana jest osobom trzecim, wykorzystującym ją na cele mieszkaniowe i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Fakt ten nie ma więc żadnego związku z celami wymienionymi w przepisie art. 17 ust 1 pkt 4a lit. b. Z tych powodów pytanie Archidiecezji dotyczące udokumentowania przeznaczenia dochodu na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b u.p.d.o.p. organ podatkowy uznał za bezprzedmiotowe.

Na wezwanie Archidiecezji do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze z dnia 6 czerwca 2011 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Archidiecezja zarzuciła interpretacji podatkowej naruszenie:

– art. 55 ust. 8 w związku z art. 12 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej i w związku z art. 33 Kodeksu cywilnego przez przyjęcie, iż przekazanie otrzymanej uprzednio nieruchomości na rzecz wyodrębnionej jednostki organizacyjnej stanowi rozporządzenie tym majątkiem i wydatkowanie go na cele niezgodne z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b u.p.d.o.p.;

– art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania podstawy prawnej uzasadniającej twierdzenie, iż przekazanie otrzymanej uprzednio nieruchomości stanowi rozporządzenie majątkiem Archidiecezji;

– art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b u.p.d.o.p. przez uznanie za bezprzedmiotowe udzielenie interpretacji w zakresie udokumentowania przeznaczenia dochodu na cele wskazane w powołanym przepisie.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę Archidiecezji i uchylił indywidualną interpretację podatkową. W uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że organ interpretacyjny dokonał niewłaściwej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b u.p.d.o.p. Sąd zwrócił uwagę, że treść art. 17 ust. 1 powołanej wyżej ustawy zaczyna się od słów "Wolne od podatku są...", a ustęp 4a dzieli się na dwie litery. Pod literą "a" wymienione są dochody kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej, natomiast pod literą "b" dochody z pozostałej działalności. W ocenie Sądu, aby określić czym jest "pozostała działalność kościelnych osób prawnych" należało ustalić zakres pojęcia "dochody kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej", zwłaszcza, że ustawodawca od źródła pochodzenia dochodów uzależnił ważkie dla podatnika skutki. Dalej Sąd wyjaśnił, że w przypadku pochodzenia dochodów z niegospodarczej działalności statutowej podatnik nie ma obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej (art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a). Natomiast gdy źródłem pochodzenia dochodów jest pozostała działalność (a więc nie określona pod literą "a"), zwolnienie od podatku obejmuje dochody przeznaczone na cele wymienione pod literą "b" (art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b). Sąd podkreślił, że w zaskarżonej interpretacji organ powtórzył treść art. 17 ust. 1 pkt 4a (str. 4 interpretacji) nie dokonał natomiast wykładni tego przepisu ani nie wyjaśnił znaczenia użytych w nim pojęć. Sąd zauważył też, że przepis zawarty został w rozdziale 4 u.p.d.o.p. pod tytułem "Zwolnienia przedmiotowe". Ani w tym rozdziale, ani w rozdziale 1 ("Podmiot i przedmiot opodatkowania") nie ma definicji kościelnej osoby prawnej i niegospodarczej działalności statutowej. Sąd powołał art. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, z którego wynika jakie jednostki posiadają osobowość prawną. Wskazał, że są to m.in. archidiecezje (ust. 1 pkt 2) i parafie (ust. 1 pkt 5). W celu określenia zakresu pojęcia "niegospodarcza działalność statutowa" Sąd zdefiniował znaczenie poszczególnych słów. Odwołał się do pojęć określonych w Uniwersalnym Słowniku Języka polskiego PWN wyjaśniając, że działalnością jest "zespół czynności, działań, podejmowanych w jakimś celu lub w jakimś zakresie, czynny udział w czymś; działanie, praca" . Zgodnie zaś z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zdaniem Sądu, działalność, która nie spełnia tych kryteriów nie może stanowić działalności gospodarczej. Natomiast działalność statutowa to każda działalność, która została określona, dopuszczona, przewidziana w statucie. Za przyjęciem poprawności takiego rozumowania i uznaniem, że "działalność statutowa" jest pojęciem szerokim świadczy również to, że nawet w samym przepisie przewidującym zwolnienia od podatku, ustawodawca posługuje się pojęciem "cele statutowe" (np. w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie można utożsamiać pojęć "działalności statutowej" z pojęciem "celów statutowych" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 czerwca 2008 r. o sygn. I SA/Kr 98/08, "LEX" nr 478791). W ocenie Sądu, Sąd Najwyższy z różnym uzasadnieniem, niemniej jednolicie przyjmował, że normy wewnętrzne obowiązujące w strukturze organizacyjnej Kościoła Katolickiego mogą wpływać na ważność czynności prawnych związanych z zarządzaniem mieniem kościelnym. Powołał także uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 19 grudnia 2008 r., sygn. akt III CZP 1228/08, opubl. "OSNC" 2009/7-8/115, wyrok z 24 marca 2004 r., IV CK 108/03 (OSNC 2005, nr 4, poz. 65, wyrok z dnia 27 lipca 2000 r., IV CKN 88/00 (OSP 2003, nr 9, poz. 115), wyrok z 12 marca 1997 r., II CKN 24/97 (niepubl.) ). Jeśli za statut, czyli prawo wewnętrzne Kościoła Katolickiego uznać Kodeks Prawa Kanonicznego ogłoszony 25 stycznia 1983 r. dekretem "Sacra disciplinae leges", promulgowany w "Acta Apostolicae Sedes", vol. LXXXV, Pars II oraz ogłoszony w przekładzie polskim w "Pallottinum" w 1984 r., to w przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze, iż zgodnie z kanonem 1254 § 1 Kościół może dobra doczesne nabywać, posiadać, zarządzać i alienować dla osiągnięcia właściwych sobie celów. W ocenie Sądu, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnić należy wyłącznie "niegospodarczą działalność statutową" oraz "inną działalność". Opodatkowanie dochodów kościelnych osób prawnych uzależnione jest bowiem zarówno od sposobu uzyskania, jak i celu przeznaczenia dochodów. Dalej Sąd wywiódł, że niegospodarczą działalność statutową Kościoła stanowi każda działalność, niebędąca działalnością gospodarczą a będąca działalnością wynikającą z samej istoty Kościoła i specyfiki jego działalności. Dochody uzyskiwane z niegospodarczej działalności statutowej Kościoła Katolickiego wolne są od podatku bez względu na cel ich przeznaczenia i ostatecznego wydatkowania (por. wyrok WSA w Krakowie o sygn. I SA/Kr 98/08). W ocenie Sądu, stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji jest także niezgodne z treścią art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi m.in., iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Podkreślił, że w orzecznictwie zwrócono uwagę na wadliwość użytego w przytoczonym przepisie zwrotu o "przeznaczeniu dochodu" albowiem "dochód", jako wykreowane przez ustawodawcę pojęcie prawne, będące elementem konstrukcji podatku dochodowego, wprowadzone dla prawnopodatkowych potrzeb określenia podstawy opodatkowania, nie może być "wydatkowany". Wydatkować można jedynie środki znajdujące pokrycie w ustalonym dla potrzeb wymiaru podatku dochodzie. "Wydatkowaniu" podlegają jedynie środki pieniężne w odpowiedniej wysokości, a nie dochód jako taki, a ze sformułowania "bez względu na termin" należy wnioskować, iż nie ma znaczenia, do jakiego "dochodu" przypiszemy te środki. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie sposób wymagać, aby podmiot przekazywał na cel określony w ustawie sumę stanowiącą równowartość dochodu za dany rok, znajdującą się w ostatnim dniu roku obrachunkowego na koncie tego podmiotu. Należy też mieć na uwadze intencje ustawodawcy, który wprowadzając zwolnienie kierował się potrzebą stymulowania za pomocą instrumentów podatkowych działalność wspierającą cele społecznie użyteczne. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, główny nacisk położony jest na fakt wydatkowania środków na określony cel, a nie na termin, w którym owo wydatkowanie miało miejsce (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2005 r. o sygn. FSK 1562/04, "LEX" 178618).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P., zakwestionował w całości wyrok Sądu pierwszej instancji zarzucając naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj. art. 17 ust: 1 pkt 4a lit. b u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dochód uzyskany przez kościelną osobę prawną wskutek otrzymania w drodze darowizny nieruchomości przekazanej wyodrębnionej archidiecezjalnej jednostce gospodarczej posiadającej oddzielny majątek, pod jej zarząd w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od Archidiecezji na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając powyższy zarzut powołał na art. 12, art. 55 ust. 1 ust. 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 33 Kodeksu cywilnego. Niezgodził się z twierdzeniem Sądu, że przeniesienie nieruchomości objętej umową darowizny do majątku i pod zarząd wyodrębnionej jednostki organizacyjnej i wykorzystywanie jej przez tę jednostkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie ma wpływu na korzystanie z przedmiotowego zwolnienia. Powtórzył treść art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) u.p.d.o.p wyjaśniając, że przedmiotowa nieruchomość wejdzie w skład majątku tej jednostki i będzie służyła prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Podkreślił, że przedmiotowa nieruchomość wynajmowana jest osobom trzecim, które wykorzystują ją na cele mieszkaniowe i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a to nie ma żadnego związku z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit b ustawy podatkowej. Konkludując uznał za słuszne przyjęcie, że przekazanie przez Archidiecezję otrzymanej uprzednio w drodze umowy darowizny nieruchomości na rzecz ustanowionej, wyodrębnionej archidiecezjalnej jednostki organizacyjnej stanowi rozporządzenie majątkiem i wydatkowanie go na cele niezgodne z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Archidiecezja wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu podatkowego na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest podstaw prawnych, dlatego należy ją oddalić.

Wnoszący skargę kasacyjną jako wadliwe postrzega przyjęcie, że dochód uzyskany przez Archidiecezję wskutek otrzymania w drodze darowizny nieruchomości przekazanej następnie wyodrębnionej archidiecezjalnej jednostce gospodarczej, posiadającej oddzielny majątek, pod jej zarząd w ramach prowadzonej przez tę jednostkę działalności gospodarczej będzie korzystać ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p.

Może budzić wątpliwości organów podatkowych to, czy przeniesienie nieruchomości objętej umową darowizny "do majątku i pod zarząd wyodrębnionej jednostki organizacyjnej i wykorzystywanie tej nieruchomości przez tę jednostkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie ma wpływu na korzystanie ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p. Należy jednak wziąć pod uwagę, co słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że o ile nie ma wątpliwości, że dochód uzyskany na podstawie umów najmu lub dzierżawy w postaci czynszu pieniężnego może być objęty zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4 a lit b u.p.d.o.p., o tyle w przypadku darowizny samej nieruchomości trudności interpretacyjne dotyczą tego, iż jest to majątek trwały, którego nie można fizycznie wydatkować. Ponieważ jednak, w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit b u.p.d.o.p. mowa jest o przeznaczeniu nie zaś o przekazaniu, czy wydatkowaniu dochodu na określone w tym przepisie cele, dla spełnienia przesłanek określonych ww. przepisie, wystarczy gdy wolą Archidiecezji będzie by nieruchomość służyła celom określonym w przepisie.

Sąd odwoławczy zauważa, że podstawą uchylenia interpretacji było "niedokonanie przez organ wykładni przepisów prawa" (s. 7 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji) a w szczególności rozróżnienia pojęć "niegospodarczej działalności statutowej" i "innej działalności" (art. 17 ust. 1 pkt 4a lit a i b u.p.d.o.p.) jak również nieodniesienie się w procesie wykładni do treści art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Trudno uznać za skuteczne kwestionowanie sposobu rozumienia przepisu prawa przez Sąd pierwszej instancji bez wykazania wadliwości argumentacji Sądu. Przeciwstawienie przez wnoszącego skargę kasacyjną własnej, "właściwej" wykładni przepisu może zostać uznane za skuteczny zarzut skargi kasacyjnej tylko przy przedstawieniu przekonywującej argumentacji uzasadniającej to twierdzenie. Zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać fakt błędnego rozumienia prawa przez Sąd pierwszej instancji, co nie zostało dokonane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Jak bowiem wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, organ interpretujący największe znaczenie przypisuje okoliczności podanej we wniosku o interpretację a dotyczącej faktu, że Archidiecezja zamierza zaliczyć przedmiot darowizny w skład majątku archidiecezjalnej jednostki organizacyjnej wyodrębnionej dla celów podatkowych w myśl art. 55 ust. 8 w zw. z art. 12 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Jest znamienne, że ustawodawca nie tylko nie zdefiniował pojęcia dochód "przeznaczony", ale też wskazał w art. 17 ust. 1 b u.p.d.o.p., na sposób "wydatkowania" "bez względu na termin" . Odwołując się do znaczenia użytego w języku potocznym należy zauważyć, że w takim ujęciu pojęcie dochód "przeznaczony" to określenie z góry celu, któremu ma służyć dana rzecz, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1979, t. II, s. 1025; Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski, 1976, s. 598). Natomiast pojęcie "wydatkowany" oznacza wydawanie pieniędzy na coś, poniesienie wydatków, zapłatę za coś (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1981, t. III, s. 793; Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, t. III, s. 792 - 793; Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski, Warszawa 1976, s. 899).

Wprawdzie użycie wyrażenia "dochód wydatkowany" w formie dokonanej w innych miejscach w ustawie (w art. 17 ust 1a pkt 2, ust. 1b) u.p.d.o.p. może oznaczać, że ustawodawca pojęcie "przeznaczenia" rozumie wąsko, a więc tylko jako formę ostatecznego i rzeczywistego wydatkowania (por. uchwałę z 10 sierpnia 2009 II FPS 4/09, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 6 poz. 104), jednakże to wąskie rozumienie terminu miarkować należy innymi zapisami ustawowymi. Przykładowo w art. 17 ust. 1 b u.p.d.o.p. ustawodawca nie dość, że akcentuje kwestię "przeznaczenia" dochodu, to także uniezależnia od jakiegokolwiek terminu dla skorzystania z ulgi fakt wydatkowania dochodu we wskazanym celu ("Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a").

Powyższe oznacza, że trafny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym, jeżeli Archidiecezja całość dochodu, jaką przyniesie nieruchomość przeznaczy na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p. – co może być przecież badane przez organy podatkowe – korzysta ona ze zwolnienia podatkowego z tego przepisu. Słusznie przy tym spostrzegł Sąd pierwszej instancji, że wykorzystanie przedmiotu darowizny przy prowadzeniu działalności gospodarczej nie oznacza braku możliwości realizacji celów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p., co znajduje potwierdzenie w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym wniosku o interpretację. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca ponadto uwagę, że organ podatkowy interpretuje treść art. 17 ust. 1 pkt 4a lit b u.p.d.o.p. tak, jak gdyby ustawodawca użył w nim zwrotu zamiast "(...) w części przeznaczonej (...)", zwrotu "w części bezpośrednio przeznaczonej". Skutkiem takiej wykładni jest dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji zawężenie zakresu stosowania ulgi, niedopuszczalne z punktu widzenia teorii prawa a także prawa podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w P., nie dokonał ścisłej wykładni spornego przepisu. Tymczasem zasadą utrwaloną w orzecznictwie sądowym jest ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt. III RN 22/97). W szczególności należy wskazać, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że brak w przepisach prawa wyraźnego ograniczenia ustanowionego zwolnienia podatkowego w stosunku do darowizn o charakterze "niepieniężnym", z uwzględnieniem czego należy rozważać hierarchię użytych przez ustawodawcę terminów "przeznaczenie" i "wydatkowanie". Z tego też powodu brak jest podstaw do przyjęcia poglądu, choć uwaga ta wykracza poza ramy skargi kasacyjnej, że "dochód" został "wydatkowany na cele inne niż wymienione w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p.

Należy także wskazać na utrwalony w orzecznictwie sądowym pogląd o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, szczególnie gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 1992 r. sygn. akt SA/P 596/92, POP 1993, nr 3, poz. 46; z dnia 13 stycznia 1994 r. sygn. akt SA/P 1598/93, Mon. Pod. 1994, nr 10, s. 313; z dnia 7 lutego 1996 r. sygn. akt III SA 225/95, ONSA 1996, nr 4, poz. 192; z dnia 21 marca 2000 r. sygn. akt SA/Rz 595/99, POP 2002, nr 1, poz. 23; z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 372/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 17; wyroki SN: z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97, POP 1999, nr 6, poz. 170; z dnia 9 listopada 2001 r. sygn. akt III RN 145/00, OSNAPiUS 2002, nr 19, poz. 450; R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislaviensis", Wrocław 1989, nr 1223, s. 109; W. Morawski: Glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r. sygn. akt SA/Wr 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński: Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, K.P.P. 2002, nr 1, s. 18).

W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię jest nieuzasadniony.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 p.p.s.a i § 14 ust. 2 pkt 2 lit b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 poz. 490 ze zm.)