I SA/Gl 679/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...]Prezydent Miasta R. działając na podstawie art. 14j § 1 w zw. z § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni A sp. z o.o. [...] S.K.A. we W. (dalej: także wnioskodawczyni, Spółka) przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2012 r. w zakresie ustalenia podatnika, przedmiotu i podstawy opodatkowania dla myjni bezdotykowej postawionej na dzierżawionym przez Spółkę gruncie, w części dotyczącej podstawy opodatkowania myjni jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazano na wstępie, że w dniu 21 listopada 2012 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidulanej w zakresie stosowania przepisów art. 1 a ust. 1, art. 2 ust. 1 oraz art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej u.p.o.l.)

Dalej organ interpretacyjny podał, że opisując we wniosku stan faktyczny Spółka wskazała, że jest właścicielem myjni bezdotykowej, znajdującej się na terenie Miasta R. przy ul. [...], dzierżawionym od B sp. z o.o. Obiekt myjni samochodowej posiada podpory, dach, ściany boczne i nie jest trwale związany z gruntem. Zgodnie z postanowieniami umowy łączącej Spółkę z B sp. z o.o. po zakończeniu dzierżawy Spółka zobowiązana jest do demontażu dokonanych naniesień (myjni samochodowych) i przywrócenia terenu do stanu pierwotnego. Nakłady na myjnię zostały rozliczone na dwie odrębne pozycje środków trwałych:

a) budowlę, stanowiącą konstrukcję myjni zaliczoną według KŚT do rodzaju 103,

b) technikę myjni kontenerowej oraz urządzenia towarzyszące w postaci technologii myjni, zaliczone według KŚT do rodzaju 449, 445 i 291.

Urządzenia myjni – jak wskazała Spółka – zapewniają dodatkową funkcjonalność zdatnego do użycia obiektu budowlanego.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytania:

1. Czy zakwalifikowanie myjni do budowli jest prawidłowe?

2. Czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegać część budowlana myjni, bez wyposażenia technicznego ?

3. Kto będzie podatnikiem podatku od nieruchomości?

Oceniając stanowisko wnioskodawczyni organ interpretacyjny stwierdził, że podziela je w zakresie pytania o rodzaj przedmiotu opodatkowania oraz osobę podatnika, neguje natomiast w odniesieniu do zagadnienia podstawy opodatkowania budowli. W tym zakresie wnioskodawczyni przedstawiając we wniosku swoje stanowisko dotyczące podstawy opodatkowania (czego organ nie przytoczył w zaskarżonej interpretacji) stwierdziła, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegała jedynie część budowlana myjni, gdyż zgodnie z art. 1a ust 1 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 3 i ust. 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej Pr. bud.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla, czyli w tym przypadku części budowlane myjni, natomiast pozostałe elementy, stanowią – jak określiła Spółka – jedynie wyposażenie techniczne i nie mieszczą się w definicji budowli ani urządzenia budowlanego, a zatem, w jej ocenie, brak jest podstaw do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto nakłady na myjnię zostały rozliczone na dwie odrębne pozycje środków trwałych - budowlę stanowiącą konstrukcję myjni zaliczoną według KŚT do rodzaju 103 oraz technikę myjni kontenerowej oraz urządzenia towarzyszące w postaci technologii myjni zaliczone według KŚT rodzaju 449, 291, 445. Urządzenia myjni zapewniają dodatkową funkcjonalność zdatnego do użycia obiektu budowlanego.

Ocenę tej argumentacji organ interpretacyjny rozpoczął od przytoczenia art. 2 ust. 1, art. 1 a ust. 1 pkt 1, art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Dalej stwierdził, że przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego, jak również z projektu myjni samoobsługowej, 6-stanowiskowej zlokalizowanej w R. przy ul. [...], który jest znany organowi z urzędu wynika, że obiekt myjni nie jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i nie obiektem małej architektury, a zatem dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi budowlę.

Dalej przywołano definicję urządzenia budowlanego zawartą w art. 3 pkt 9 Pr. bud. i wskazano, że uzupełniając definicję budowli z u.p.o.l. o odpowiednią część definicji obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego otrzymujemy definicję budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości: budowla (w myśl przepisów prawa budowlanego) stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a także urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, zdaniem organu, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko części budowlane myjni, ale kompletny obiekt stanowiący całość techniczną wraz z instalacjami i urządzeniami, a także urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie jest przy tym istotny ani sposób rozliczenia nakładów ani klasyfikacja poszczególnych części myjni w ewidencji środków trwałych.

W dalszych wywodach zaskarżonej interpretacji przytoczono art. 47 § 1 i § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz.93 ze zm.), zgodnie z którym część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, jednakże przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Odnosząc się w kontekście przytoczonej regulacji do opisu stanu faktycznego, z którego wynika, że za zgodną wolą obu stron umowy dzierżawy, myjnie na terenie dzierżawionym zostały wzniesione do chwilowego użytku organ stwierdził, że są one odrębnym przedmiotem własności. Skoro zatem Spółka jest właścicielem obiektu budowlanego – myjni, to jest także podatnikiem od nieruchomości od tego obiektu.

Pismem z dnia 4 marca 2013 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Spółka podtrzymała w nim argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. Ponadto stwierdziła, że konstrukcja myjni wraz z wyposażeniem techniczno – technologicznym składa się na całość użytkową, ale nie występuje miedzy nimi powiązanie techniczne. Zaznaczyła, że odrębność pod względem technicznym zachodzi wówczas, gdy istnieje brak trwałego połączenia części budowlanej z częścią niebudowlaną, to znaczy są zastosowane rozbieralne typy połączeń i tym samym możliwość wymiany urządzeń w obiekcie budowlanym. W myjni bezdotykowej istnieje możliwość wymiany urządzeń i przeniesienia w inne miejsce. Wyposażenie myjni nie stanowi całości techniczno-użytkowej, bowiem zostało posadowione (przymocowane) jedynie dla przemijającego użytkowania i w związku z tym nie stanowi części budowli. Sam fakt umiejscowienia urządzenia lub maszyny na fundamencie będącym budowlą w rozumieniu prawa budowlanego nie powoduje, że stanowią one całość techniczno-użytkową. Konieczne jest bowiem wykazanie na gruncie tej regulacji czy maszyny i urządzenia techniczne tworzą z fundamentami całość techniczno-użytkową. Dopiero takie ustalenie pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli złożonej zarówno z elementów budowlanych, jak i niebudowlanych. Na poparcie tego stanowiska przywołano orzeczenia sądów administracyjnych, tj. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 17/10 oraz wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 202/08.

Zdaniem wnioskodawczyni w analizowanym stanie faktycznym części budowlane w postaci konstrukcji myjni pełnią jedynie rolę pomocniczą w stosunku do funkcji technicznych, jakie sprawuje technika myjni kontenerowej. Ponadto w każdym czasie wyposażenie techniczno-technologiczne może zostać zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez uszczerbku dla jego funkcjonowania, co wynika także z umowy łączącej Spółkę z wydzierżawiającym.

Użytkowanie obiektu myjni kontenerowej nie jest – jak dalej podkreśliła Spółka – uzależnione od zainstalowania w nim urządzeń myjących (techniki myjni kontenerowej). Świadczenie usług mycia pojazdów samochodowych możliwe jest bowiem w obiekcie budowlanym (konstrukcja myjni kontenerowej) również bez tych dodatkowych urządzeń technicznych (np. mycie ręczne, tj. wykonywanie tego procesu w sposób tradycyjny).

Kontynuując Spółka zwróciła uwagę na definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 Pr. bud., podkreślając, że zwrot "części budowlane urządzeń technicznych" zawarty w definicji budowli wskazuje, iż za budowle nie uznaje się urządzeń technicznych, a jedynie ich części budowlane (takie jak fundamenty, maszty, słupy).

Z powyższego, zdaniem Spółki, wynika, że części inne niż budowlane urządzeń technicznych, nie są budowlami, co potwierdził NSA w wyrokach z dnia 30 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 202/08 oraz z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1184/08), dotyczących elektrowni wiatrowych.

W dalszych wywodach Spółka wymieniła elementy stanowiące wyposażenie myjni, w tym m.in.: osprzęt elektryczny, systemy sterowania, systemy podgrzewania wody, odkurzacz, monitoring. Po czym stwierdziła, że nie stanowią one urządzeń budowlanych, o których mowa w art. mowa w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Jednocześnie zaakcentowała, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych: w tym wyroku NSA z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1101/08, WSA w Rzeszowie z dnia 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt 340/100, WSA w Szczecinie z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 629/09, WSA w Białymstoku z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 17/10.

Dalej wyjaśniono, że cała technika myjni znajduje się w kontenerze, którego funkcją jest ułatwienie korzystania z urządzeń myjących (techniki myjni kontenerowej) oraz zapewnienie dodatkowych korzyści, takich jak odizolowanie parku maszynowego od czynników atmosferycznych, co wydłuża żywotność elementów, zmniejsza koszty serwisowe, ułatwia przeglądy serwisowe oraz zapewnia możliwość magazynowania ośrodków eksploatacyjnych. Nie jest zatem konieczne zainstalowanie techniki myjni, aby obiekt budowalny mógł być wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. W analizowanym przypadku to właśnie obiekt budowlany wraz z fundamentem służy urządzeniom technicznym, a nie na odwrót, choć możliwe jest również funkcjonowanie urządzeń technicznych bez obiektu budowlanego (wiaty i fundamentu).

Następnie strona opisała konstrukcję myjni i wskazała, że u.p.o.l. posiłkując się pojęciem obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych w rozumieniu Pr.bud. odwołuje się do przepisów całej ustawy Pr.bud., a nie tylko do pojęć zawartych w art. 3 tejże ustawy. Należy zatem odróżnić pojęcie urządzeń technicznych od pojęcia urządzeń budowlanych, pomimo bowiem, że każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, to jednak nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowalnym. Ustawa Pr. bud. odnosi się do urządzeń technicznych, których posadowienie na budowlach wymaga zezwoleń.

Nadto, jak wynika z art. 30 Pr. bud., nie każde wykonanie robót budowlanych polegających na instalowaniu urządzeń wymaga zgłoszenia właściwemu organowi i uzyskania pozwolenia na budowę. Uzyskanie takiego zezwolenia nie jest, zdaniem strony, konieczne m.in. na zainstalowanie odkurzacza, rozmieniarki banknotów czy systemu zasysania monet (są to bowiem elementy niebudowlane). Na skutek instalacji tych urządzeń nie dochodzi do ingerencji w obiekt budowalny.

Wobec powyższego wnioskodawczyni stwierdziła, że technika myjni oraz urządzenia towarzyszące są urządzeniami technicznymi, które nie mieszczą się w zakresie stosowania Pr. bud. Nie są one funkcjonalnie powiązane z obiektem budowalnym, gdyż nie służą użytkowaniu tego obiektu, a wręcz przeciwnie – "to obiekt budowalny służy użytkowaniu urządzeniom technicznym".

W końcowym fragmencie wezwania do usunięcia naruszenia prawa zarzucono organowi interpretacyjnemu, że nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy i nie rozważył zastosowania art. 197 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi z dnia 26 marca 2013 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Stwierdził, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozumienia pojęcia całość techniczno-użytkowa oraz definicji urządzenia budowlanego. Wskazał, że oprócz poglądów judykatury prezentowanych przez stronę (dotyczących głównie elektrowni wiatrowych) wyodrębniła się równoległa linia orzecznicza, zgodnie z którą do elementów obiektu budowlanego, pomiędzy którymi istnieje związek funkcjonalno-użytkowy zaliczyć należy zarówno elementy trwale zamontowane, jak i elementy ruchome, które można zdemontować i przenieść w inne miejsce. Wszystkie te elementy wchodzą w skład budowli i dlatego w całości podlegają opodatkowaniu jako budowla. Tworzenie całości techniczno-użytkowej powinno być więc rozumiane jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do użytku. Ruchomy charakter nie oznacza, że taka konstrukcja przestaje stanowić całość techniczno-użytkową. Zatem budowle takie, jak np. myjnie należy postrzegać jako funkcjonalną całość, bo jedynie przy takim ujęciu pełnią funkcję, dla której zostały wzniesione. Na potwierdzenie tego stanowiska przywołano wyrok NSA z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1589/10, WSA w Krakowie z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1474/09, z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 761/10, z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 990/10, WSA w Białymstoku z dnia 16 listopada 2011 r., sygn.. akt I SA/Bk 385/11, WSA w Łodzi z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 493/12.

Zdaniem organu interpretacyjnego racjonalny ustawodawca poszerzył podatkową definicję budowli o inne, nie występujące w definicji budowli w kontekście prawa budowlanego elementy, a zatem bezzasadne jest dzielenie obiektu budowlanego jakim jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami na urządzenia i instalacje zamontowane trwale i ruchome, a następnie wyodrębnianie tych drugich jako nie stanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Organ interpretacyjny zanegował także twierdzenie Spółki, jakoby wykorzystywanie obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem nie wymagało zainstalowania techniki myjni. To właśnie wyposażenie kontenera technicznego zawiera wszystkie urządzenia niezbędne do funkcjonowania myjni (kontener ten jest także objęty projektem budowlanym, co dodatkowo potwierdza jego związek z całym obiektem). Założeniem, zgodnie z którym powstał projekt budowalny, a następnie w oparciu o niego cały obiekt jest, zdaniem organu, świadczenie usługi polegającej na udostępnieniu klientom myjni umożliwiającej bezdotykowe mycie pojazdów. Wszystkie elementy wchodzące w skład tego obiektu pełnią zatem wzajemnie powiązane ze sobą funkcje składające się na realizację wspólnego celu. Zakładając racjonalność i gospodarność inwestora wywieść można, że żaden z elementów obiektu nie jest zbędny, a zastosowane rozwiązania techniczno-technologiczne w sposób optymalny spajają poszczególne elementy pod względem użytkowym.

Odnosząc się do zarzutu nie wyjaśnienia przez organ stanu faktycznego wskazano, że art. 14 a-14 e Ordynacji podatkowej nie odsyłają do przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy, który nie może prowadzić postępowania dowodowego czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Stanowisko to znajduje powszechne potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyroku NSA z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt II FSK 617/12).

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona skarżąca wniosła o jej uchylenie w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości części budowlanych myjni bez wyposażenia technicznego, tj. w zakresie, w jakim organ uznał stanowisko Spółki, wyrażone we wniosku o interpretację, za nieprawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 pkt 9 Pr. bud. poprzez błędne uznanie, że podatkiem od nieruchomości należy objąć część budowlaną myjni wraz z wyposażeniem technicznym.

W uzasadnieniu skargi jej autor powtórzył argumenty zawarte we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, akcentując, że konstrukcja myjni wraz z wyposażeniem technicznym stanowi całość użytkową, ale nie występuje miedzy nimi powiązanie techniczne. Sam fakt umiejscowienia urządzenia lub maszyny na fundamencie będącym budowlą w rozumieniu Pr. bud. nie powoduje, że stanowią one całość techniczno-użytkową. W jego ocenie konieczne jest bowiem wykazanie, czy maszyny i urządzenia techniczne tworzą z fundamentami całość techniczno-użytkową. Dopiero takie ustalenie pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli złożonej zarówno z elementów budowlanych, jak i niebudowlanych.

Jednocześnie podał, że w analizowanym stanie faktycznym części budowlane w postaci konstrukcji myjni pełnią jedynie rolę pomocniczą w stosunku do funkcji technicznych, jaką sprawuje myjnia kontenerowa. W każdym czasie wyposażenie techniczno-technologiczne może zostać zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez uszczerbku dla jego funkcjonowania. Użytkowanie obiektu myjni kontenerowej zgodnie z jego przeznaczeniem, nie jest uzależnione od zainstalowania w nim urządzeń myjących (techniki myjni kontenerowej). Świadczenie usług mycia pojazdów samochodowych (np. mycie ręczne) możliwe jest bowiem w obiekcie budowlanym również bez tych dodatkowych urządzeń technicznych.

Strona skarżąca zwróciła także uwagę, że w art. 3 ust. 3 Pr. bud. wskazano, że budowlę stanowią części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) i fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Powyższe oznacza, że za budowlę nie uznaje się urządzeń technicznych a jedynie ich części budowlane, takie jak fundamenty, maszty, słupy.

Takie stanowisko, jak wskazał autor skargi, zajął NSA w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 202/08, w którym stwierdził, że podatkowi od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane obiektów (takie jak fundamenty i maszty), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, natomiast same elektrownie wiatrowe, które posiadają te części budowlane, nie powinny być kwalifikowane jako budowle.

W stanie faktycznym sprawy, przedmioty będące na wyposażeniu myjni, takie jak: system sterowania on-line, układ podgrzewania wody, dwufunkcyjny kocioł z wymiennikami ciepłej wody oraz palniki, układ wysokiego ciśnienia, system zmiękczania i demineralizacji wody, osprzęt elektryczny, pistolety i lance, dysze, szczotki, złączki obrotowe, odkurzacz, rozmieniarka banknotów, centralny system zasysania monet, szczotki na stanowiskach, monitoring, nie stanowią urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Podobne stanowisko, jak zauważył, zostało zawarte w wyroku NSA z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1101/08.

Skarżąca zaznaczyła, że cała technika myjni znajduje się w kontenerze, którego funkcją jest ułatwienie korzystania z urządzeń myjących oraz odizolowanie parku maszynowego od czynników atmosferycznych. Nie jest zatem konieczne zainstalowanie techniki myjni, aby obiekt budowlany mógł być wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem, gdyż to właśnie obiekt budowalny służy urządzeniom technicznym, a nie odwrotnie. Urządzenia te mogą zaś funkcjonować bez obiektu budowlanego, tj. wiaty i fundamentu.

Jak dalej podkreśliła strona odróżnić należy pojęcie urządzeń technicznych od pojęcia urządzeń budowlanych. Pomimo, że każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, to jednak nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym. Prawo budowlane odnosi się do urządzeń technicznych, których posadowienie na budowlach wymaga zezwoleń.

Technika myjni kontenerowej oraz urządzenia towarzyszące są urządzeniami technicznymi, które nie mieszczą się w zakresie stosowania Pr. bud. Montaż tych urządzeń nie wymagał pozwolenia na budowę i mogą być one w każdym czasie zdemontowane lub wymienione. Działania te nie są objęte zakresem pojęciowym robót budowlanych, nie podlegają więc regulacjom prawa budowlanego.

W konkluzji stwierdzono, że w świetle u.p.o.l. i Pr bud., wskazane we wniosku wyposażenie techniczne myjni nie spełnia definicji obiektu budowlanego i urządzeń budowlanych.

W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta R. podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Pismo procesowe pełnomocnika strony skarżącej z dnia 5 grudnia 2012 r. nadesłano po zamknięciu rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej również p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy.

Kontrolowana przez Sąd w niniejszej sprawie indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości samochodowej myjni bezdotykowej, stanowiącej własność skarżącej, którą posadowiła ona na czas trwania umowy dzierżawy na gruncie dzierżawionym od B sp. z o.o. w R. przy ul. [...].

We wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne Spółka domagała się m.in. potwierdzenia, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tejże myjni, którą w świetle u.p.o.l. i Pr. bud. należy zakwalifikować do budowli.

W tym zakresie strony były zgodne, że status skarżącej jako podatnika podatku od nieruchomości wynika wprost z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., skoro jest ona właścicielem myjni. Organ interpretacyjny podzielił także stanowisko Spółki, co do zakwalifikowania myjni do budowli. Stwierdził bowiem, że skoro obiekt ten nie jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, to nie spełnia jednego ze wskazanych z art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ustawowych wymogów charakteryzujących budynki. Wskazał także, iż myjnia, z przyczyn oczywistych, nie stanowi obiektu małej architektury, zdefiniowanego w art. 3 pkt 4 Pr. bud. Należy ją zatem tratować jako przedmiot opodatkowania zdefiniowany w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowi, że budowlą dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Aprobata organu interpretacyjnego dla stanowiska strony w zakresie osoby podatnika i przedmiotu opodatkowania znajduje pełne potwierdzenie w u.p.o.l. Skład orzekający w całości je podziela, w związku z czym zostanie ono ponownie wyrażone w interpretacji, jaką organ wydawać będzie w związku z niniejszym wyrokiem, którym uchylono zaskarżoną interpretację w całości (rozstrzygnięcie takie odpowiada zresztą żądaniu strony, które – jako zawarte w piśmie procesowym, które wpłynęło do Sądu po zamknięciu rozprawy – nie mogło być brane pod uwagę przez skład orzekający). Sąd, niezwiązany – jak już wyżej zaznaczono – zarzutami i wnioskami skargi – uznał bowiem, że wniosek strony inicjujący postępowanie interpretacyjne nie zawiera wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego w zakresie umożliwiającym określenie podstawy opodatkowania myjni, czyli wskazania czy opodatkowaniu podlegać będzie część budowlana myjni, bez wyposażenia techniczno-technologicznego.

Zgodnie z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynikający z art. 14b § 3 o.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji - nie chroni podatnika. Ochrona podatnika ma bowiem miejsce wyłącznie w przypadku przedstawienia przez wnioskodawcę wyczerpującego i rzetelnego stanu faktycznego (por. m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 863/11, LEX nr 1111787).

Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 424/10, LEX nr 673191 organ podatkowy jako organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej te go stanu faktycznego. O ile przedstawiony przez wnioskodawcę zaistniały stan faktyczny nie ma charakteru "wyczerpującego", tj. nie zawiera faktów czy okoliczności wystarczających do wydania wnioskowanej interpretacji, a tym samym nie spełnia kryteriów z art. 14b § 3 o.p., organ interpretujący wzywa zainteresowanego do uzupełnienia tego braku stosując odpowiednio przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie stanu faktycznego nie odpowiadającego wymogom wymienionym w art. 14b § 3 o.p. stanowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "uzupełniany" przez organ podatkowy "samodzielnie" tj. w inny sposób niż poprzez wezwanie wnioskodawcy do przedstawienia dodatkowych elementów wskazanego we wniosku stanu faktycznego pozwalających na stwierdzenie, że wniosek zawiera wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego, a przez to możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że w ramach postępowania interpretacyjnego nie dokonuje się ustaleń dowodowych w zakresie, w jakim dotyczy to zwykłego postępowania dowodowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV o.p (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 675/10, LEX nr 1069917). Na mocy bowiem art. 14 h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Z powyższego wynika zatem, że wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wynikać muszą z wniosku o jej wydanie lub też pism stanowiących uzupełnienie braków tego wniosku. Wskazywanie zatem nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych (tak jak to uczyniono w niniejszej sprawie) w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a także przed sądem administracyjnym nie może odnieść skutku. Organ interpretacyjny natomiast nie może dokonywać samodzielnych ustaleń faktycznych, w tym np. korzystać z opinii biegłego, czego Spółka domagała się w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W postępowaniu tym, zgodnie z przywołanym wyżej art. 14 h Ordynacji podatkowej, zastosowania nie znajduje także zasada określona w art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu, co oznacza, że organ podatkowy nie może skutecznie powoływać się na znaną mu z urzędu treść pozwolenia na budowę myjni ani też np. na doświadczenie życiowe, w ramach którego przedstawiciele organu interpretacyjnego korzystają z myjni bezdotykowych, nie wyłączając tej konkretnej, której lokalizację opisano we wniosku.

Zgodnie z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. Na mocy przywołanego już wielokrotnie art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 -2. W myśl art. 169 § 1 jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jeżeli więc wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3. tj. nie zawiera wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, organ podatkowy zobowiązany jest wezwać wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 do uzupełnienia powyższego braku.

W ocenie składu orzekającego wniosek Spółki inicjujący postępowanie interpretacyjne dotknięty jest takim brakiem, gdyż wnioskodawczyni nie przedstawiła wyczerpująco stanu faktycznego w odniesieniu do pytania dotyczącego podstawy opodatkowania automyjni, to jest tego czy opodatkować należy jedynie jej część budowlaną czy także wyposażenie techniczno-technologiczne. We wniosku Spółka stwierdziła bowiem lakonicznie, że opodatkowaniu podlegają tylko części budowlane myjni, gdyż wyposażenie techniczno-technologiczne nie mieści się w definicji budowli ani urządzenia budowlanego. Wskazała nadto jedynie, że nakłady na myjnię zostały rozliczone na dwie odrębne pozycje środków trwałych: budowlę stanowiącą konstrukcję myjni zaliczoną według KŚT do rodzaju 103 i technikę myjni kontenerowej oraz urządzenia towarzyszące w postaci technologii myjni zaliczone według KŚT rodzaju 449, 445, 291 i wyjaśniła, że "urządzenia myjni zapewniają dodatkową funkcjonalność zdatnego do użycia obiektu budowlanego".

Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. Nr 242, poz.1622) rodzaj 103 obejmuje budynki handlowo-usługowe, 291- pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane, 449 – pozostałe maszyny i urządzenia do przetłaczania i sprężania cieczy i gazów, natomiast 445 – dmuchawy i ssawy. Na podstawie takiego opisu nie można zidentyfikować wyposażenia myjni. Nieznany jest także sposób połączenia tych urządzeń z konstrukcją myjni oraz stopień trwałości tego powiązania. Szczegółowe informacje w tym zakresie zostały podane przez Spółkę dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a następnie w skardze do WSA, co – jak podkreślono już wyżej – nie mogło mieć wpływu na treść zaskarżonej interpretacji.

Tymczasem, zdaniem składu orzekającego informacje te są niezbędne do udzielenia prawidłowej odpowiedzi na pytanie, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegała część budowlana myjni, bez wyposażenia techniczno – technologicznego.

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Opodatkowaniu podlega więc budowla jako obiekt budowlany oraz urządzenie budowlane, zdefiniowane w przepisach Pr.bud. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) Pr.bud. obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Natomiast urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W niniejszej sprawie istotne jest, czy "wyposażenie techniczno – technologiczne myjni" stanowi całość techniczno – użytkową z konstrukcją myjni lub czy jest to urządzenie techniczne związane z myjnią, zapewniające możliwość użytkowania myjni zgodnie z przeznaczeniem w postaci przyłącza i urządzenia instalacyjnego. Informacje podane we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji nie pozwalały na ustalenie takich cech tego wyposażenia, gdyż istotny jest rodzaj urządzeń umieszczonych w myjni oraz sposób ich powiązania z konstrukcją myjni.

Z powyższego wynika, że organ podatkowy zaniechał wezwania Spółki w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia stanu faktycznego we wskazanym wyżej zakresie i ocenił stanowisko wnioskodawczyni na podstawie niepełnego stanu faktycznego, uniemożliwiającego ocenę stanowiska wnioskodawcy. Wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie stanu faktycznego nie odpowiadającego wymogom wymienionym w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem stanowi przesłankę uchylenia zaskarżonej interpretacji w oparciu o art. 146 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej organ interpretacyjny oceni go z uwzględnieniem powyższych rozważań, w tym wymogu wezwania strony do uzupełnienia opisu stanu faktycznego.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i art. 205 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 340 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (100 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (240 zł) określone w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia na czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). W kosztach tych nie uwzględniono opłaty skarbowej (17 zł), gdyż nie została ona uiszczona na rzecz organu właściwego miejscowo, którym zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz.1282 ze zm.) jest Prezydent Miasta Gliwice. oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł). Ze względu na charakter zaskarżonego aktu odstąpiono od orzekania o jego wykonalności.