I FSK 216/13

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 893/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę F. Spółki z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 czerwca 2012 r. w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w piśmie z 2 lutego 2011 r. spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 1 czerwca 2009 r., w której organ ten utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą spółce niższą od zadeklarowanej kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jako podstawę prawną żądania spółka wskazała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), a podstawą faktyczną była okoliczność otrzymania przez spółkę potwierdzenia dostarczenia towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Wniosek strony o uchylenie decyzji ostatecznej w odniesieniu do części faktur wymienionych w załączniku do wniosku o wznowienie postępowania został przez organ uwzględniony. W odniesieniu do pozostałych wskazanych przez stronę faktur organ uznał, że przedłożone przez spółkę dokumenty nie potwierdzają jej uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT od WDT (0% zamiast 22%) i zmniejszenia w konsekwencji podatku należnego w rozliczeniu za wskazany miesiąc.

1.3. Podkreślając nadzwyczajny charakter instytucji wznowienia postępowania i to, że tryb ten nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, jak i wymienione w art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") warunki, od których spełnienia uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania ze stawki 0% podatku VAT w przypadku WDT, Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przedłożone przez skarżącą dowody są wystarczające do uznania, że warunki, o których mowa w tym przepisie, zostały spełnione, przy uwzględnieniu ograniczeń dotyczących postępowania wznowieniowego. Uznając skargę za bezzasadną Sąd podzielił stanowisko organu co do braku potwierdzenia przez spółkę spełnienia tychże warunków również w zakresie przez organ nieuznanym.

1.4. Odwołując się do przepisów regulujących kwestię dowodów potwierdzających, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, tj. art. 42 ust. 3 i 11 u.p.t.u., a także wyrażonego w tym zakresie stanowiska w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., I FPS 1/10, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dokonana przez organ wykładnia tych przepisów jest prawidłowa, przy czym uwzględnia ona zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, przepisy wspólnotowe, jak i orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Sąd podkreślił, że organ nie kwestionował prawa strony do dowodzenia faktu dokonania WDT za pomocą wszelkich, zgodnych z przepisami prawa dokumentów i nie twierdził, że konieczne jest posiadanie wszystkich wymienionych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dokumentów, a stwierdził jedynie, że żaden z dokumentów przedłożonych przez stronę nie wykazuje w sposób jednoznaczny, że towary będące przedmiotem transakcji zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego - podstawą rozstrzygnięcia było zatem to, że spółka nie wykazała spełnienia merytorycznego warunku WDT w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego.

1.5. W ocenie Sądu dokonana przez organ analiza przedstawionych przez stronę dokumentów jest prawidłowa w kontekście ram prawnych postępowania wznowieniowego. Wnioski wyprowadzone z zebranego materiału dowodowego mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów, a organ poddał ocenie wszystkie dowody zgromadzone i zawarte w aktach sprawy. Sąd zaznaczył przy tym, że strona nie zarzuca, by materiał dowodowy zebrany w sprawie był niekompletny, ani też, że organ pominął w swojej ocenie dowody w sprawie zgromadzone.

1.6. Sąd zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji wykazał - poprzez szczegółowe zestawienie indywidualnie określonych faktur i dokumentów, które zdaniem skarżącej potwierdzały WDT - że nie jest zasadne twierdzenie strony, jakoby wykazała ona ponad wszelką wątpliwość fakt WDT w odniesieniu do każdej faktury wymienionej w załączniku do wniosku o wznowienie postępowania. Sąd podzielił stanowisko organu, który uznał, że nie można zaakceptować dokumentów, z których w żaden sposób nie można odczytać cech wspólnych z przyporządkowanymi do nich fakturami VAT. Okoliczność taka tylko, że zapłata pochodzi od tego samego kontrahenta, nie jest wystarczająca dla powiązania zapłaty z określoną fakturą, co więcej, sam tylko dowód zapłaty nie jest w świetle przepisów u.p.t.u. wystarczającym dowodem uznania WDT. Za prawidłową uznał Sąd dokonaną przez organ ocenę złożonych przez skarżącą kserokopii listów przewozowych CMR - akceptując co do zasady dopuszczalność tego rodzaju dowodu, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w odniesieniu do poszczególnych, złożonych w sprawie dokumentów, że są one albo nieczytelne, albo nie zawierają daty i potwierdzenia odbioru przez nabywcę, albo wartości są niezgodne z fakturą, do której są dołączone. Sąd wyraził też pogląd, iż Dyrektor Izby Skarbowej miał podstawy, by zakwestionować pozostałe dowody przedłożone przez spółkę, tj. wydruki ze strony internetowej przewoźników dotyczące poszukiwania przesyłek czy kserokopie faktur wystawionych przez D. sp. z o.o., skoro dokumenty te nie odzwierciedlały żadnych danych wykazanych w fakturach, do których zostały załączone.

1.7. W ocenie Sądu trafne jest także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie dowodu w postaci wiadomości e-mail. Organ uznał, że dowód taki nie mógł zostać uwzględniony ze względu na treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który wymaga, by nowy dowód był dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji, nieznanym organowi. Tego warunku przedłożone przez stronę wiadomości e-mail nie spełniają, zostały bowiem sporządzone po wydaniu decyzji ostatecznej, co jest w sprawie niesporne. Sąd podkreślił, że przedmiotowa sprawa nie dotyczy postępowania wymiarowego, lecz wznowieniowego, co oznacza, że toczy się ona w ramach ściśle określonych, zawężonych przesłanek. Postępowanie w sprawie wznowienia nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, a jego celem nie jest naprawienie wad decyzji, lecz wad postępowania. Przepis art. 42 ust. 11 u.p.t.u. wprowadza wymóg udowodnienia faktu dokonania WDT dowodami w formie dokumentów, a w postępowaniu dotyczącym wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, z uwagi na treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p., mogą to być tylko dowody istniejące w dniu wydania decyzji (oraz spełniające pozostałe warunki wynikające z tego przepisu). Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił w omawianym zakresie pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 maja 2012 r., I FSK 1276/11, w którym Sąd ten, odnosząc się do analogicznie formułowanego zarzutu, tj., że wiadomości mailowe powinny zostać przez organ podatkowy przeanalizowane w aspekcie nowej okoliczności faktycznej wynikającej z tych dokumentów, która jest również przesłanką wznowienia postępowania wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., stwierdził, że ta argumentacja nie może odnieść zamierzonego skutku, albowiem w istocie spór toczy się w zakresie tego, czy doszło do WDT, nie sposób zatem twierdzić, że jest to nowa okoliczność faktyczna.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151 oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Sąd winien był ją uwzględnić i uchylić zaskarżoną decyzję ze względu na naruszenie art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz 11 u.p.t.u. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p.,

w konsekwencji naruszenia przepisów prawa materialnego:

2) art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz 11 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za prawidłowe stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że spółce nie przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% podatku VAT do części dokonanych w styczniu 2008 r. WDT, z uwagi na to, że spółka nie udowodniła, że towary wykazane na fakturach wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania były przedmiotem WDT i zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska, mimo że dostawy te faktycznie miały miejsce, co potwierdzają przedstawione przez spółkę dokumenty,

oraz naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy:

3) art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz 11 u.p.t.u., polegającego na uznaniu za prawidłowe stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że przedstawione przez spółkę dowody niedostatecznie uprawdopodabniają, iż w rzeczywistości nastąpiła WDT i w konsekwencji uznanie, że spółka w odniesieniu do dostawy tych towarów nie może zastosować stawki VAT 0%,

4) art. 240 § 1 pkt 5 O.p., polegającego na uznaniu za prawidłowe stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że przedstawiona przez spółkę korespondencja e-mailowa nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania podatkowego jako nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż została sporządzona po 1 czerwca 2009 r., tj. po dniu wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji ostatecznej, podczas gdy korespondencja ta potwierdza wystąpienie w sprawie nowych okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w postaci faktycznego wywozu towarów z Polski do innego państwa członkowskiego UE.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., I FPS 1/10, nie budzi wątpliwości, że dowodem na to, iż faktycznie miała miejsce WDT, może być także oświadczenie kontrahenta podatnika o otrzymaniu towarów wyszczególnionych na fakturze bądź załączonej do niej specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, a nie ma żadnych przeciwwskazań, by oświadczenie to przybrało formę e-mailową. W konsekwencji za dowody, o których mowa w art. 42 ust. 11 u.p.t.u., może być także uznana przedstawiona przez spółkę korespondencja elektroniczna, potwierdzająca, że WDT faktycznie miała miejsce. Zdaniem strony stanowisko Sądu pierwszej instancji, rozpatrujące korespondencję e-mailową wyłącznie jako potencjalny nowy dowód, jest błędne, gdyż korespondencja ta w rzeczywistości potwierdza jedynie wystąpienie w sprawie nowych okoliczności, które istniały w dniu wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji ostatecznej. Strona podkreśliła, że:

- w deklaracji VAT-7 dostawy, których dotyczy przedłożona korespondencja e-mailowa, zostały wykazane jako dostawy krajowe, w związku z czym zostały one opodatkowane podstawową stawką VAT, czego organ nie kwestionował w toku pierwotnego postępowania podatkowego;

- w rzeczywistości towary będące przedmiotem tych dostaw zostały wywiezione z Polski i dostarczone do odbiorcy z innego państwa członkowskiego UE;

- korespondencja e-mailowa z października 2009 r. i kwietnia 2010 r. potwierdza, że towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego UE – a więc nową okoliczność, która wystąpiła przed dniem wydania decyzji ostatecznej i nie była w tym dniu znana organowi.

W ocenie spółki to, że korespondencja e-mailowa została sporządzona po dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. po 1 czerwca 2009 r., nie powinno przesądzać o niemożliwości jej uwzględnienia w toku wznowionego postępowania, gdyż na ten dzień nie było dowodów, że nastąpił wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, w związku z czym transakcje te zostały przez spółkę uznane za dokonane na terytorium kraju. W takiej sytuacji nie można uznać, iż okoliczność dostarczenia towarów do odbiorcy na terytorium innego państwa członkowskiego była znana organowi na dzień wydania decyzji ostatecznej, a skoro tak, to ujawnienie tej okoliczności po wydaniu tej decyzji jest równoznaczne z wyjściem na jaw nowej, istotnej dla sprawy okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ta nowa okoliczność powinna podlegać dodatkowej weryfikacji, tj. czy w świetle przedstawionych dokumentów można ją uznać za udowodnioną (na gruncie art. 42 ust. 3 i 11 u.p.t.u.) na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

2.4. Zdaniem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie uznał też, że niewystarczające do wykazania, iż nastąpiły WDT, są dowody zapłaty za dostarczone towary. Strona podkreśliła, że funkcją dowodów uzupełniających z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. jest de facto uprawdopodobnienie, że nastąpiła WDT – z samej natury dokumentów w tym przepisie wymienionych wynika, że nie mogą one jednoznacznie potwierdzać wywozu towarów będących przedmiotem WDT z terytorium kraju i dostarczenia ich do nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego, a jedynie mogą wskazywać, że nastąpiła transakcja WDT. Przedkładane przez spółkę dowody uzupełniające w jej ocenie w sposób wystarczający wystąpienie WDT uprawdopodobniły i wraz z dokumentami podstawowymi, tj. kopiami faktur sprzedaży zawierającymi specyfikacje poszczególnych sztuk ładunku oraz listami przewozowymi CMR (ich kserokopiami) winny umożliwić spółce zastosowanie stawki VAT 0% do tych dostaw. Umieszczenie przez ustawodawcę dokumentów potwierdzających zapłatę za towar w katalogu dokumentów wskazujących, że nastąpiła WDT, wymienionych w art. 42 ust. 11 u.p.t.u., należy zdaniem strony interpretować jako wprowadzenie swoistego domniemania, iż odbiorca towaru, dokonując zapłaty za otrzymane towary, potwierdza, że towary te zostały mu dostarczone zgodnie z umową, zamówieniem, warunkami dostawy, itp., potwierdzonymi fakturą dokumentującą taką dostawę. W ocenie spółki przedstawienie kopii faktur wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę za towary należy uznać – nawet w przypadku braku dokumentów przewozowych CMR lub ich niekompletności – za wystarczające dowody faktycznego dostarczenia towarów do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, w szczególności gdy zostały dodatkowo uzupełnione takimi dokumentami jak: korespondencja e-mailowa z odbiorcami towarów (w której kontrahenci spółki potwierdzali fakt otrzymania towarów), faktury za przewóz towarów czy dokumenty dotyczące poszukiwania przesyłek.

2.5. Strona zaznaczyła także, że przy ocenie zasadności zastosowania stawki VAT 0% do WDT nie można pominąć faktu, że nie jest to stawka preferencyjna, ale stawka podstawowa, i odmowa jej zastosowania powinna wynikać z niebudzących wątpliwości przesłanek.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa kasacyjnego, według norm przepisanych, wskazując, że podziela w pełni stanowisko Sądu pierwszej instancji.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna spółki zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Wniesiony przez spółkę środek zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji należało uznać za uzasadniony z powodu naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przepis ten postanawia, że wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Na tę właśnie podstawę wznowienia postępowania powołała się spółka.

Organ, po wznowieniu postępowania, uznał, że wniosek spółki był zasadny w części wobec wymienionych przez spółkę faktur, którymi spółka udowodniła, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), a więc, że towary w fakturach wymienione były przedmiotem tej czynności i zostały wywiezione poza terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski. W odniesieniu natomiast do pozostałych wskazanych przez stronę faktur organ nie uznał przedłożonych dokumentów za wystarczające do uznania, że opisane w fakturach zdarzenia gospodarcze stanowiły WDT. Część załączonej przez spółkę dokumentacji – w postaci korespondencji e-mailowej z kontrahentami – nie została oceniona pod kątem uprawdopodobnienia przez spółkę, że doszło do WDT, lecz została pominięta ze względów formalnych, tj. organ wskazał, że korespondencja ta nie stanowi nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż została sporządzona po dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej, tj. po dniu 1 czerwca 2009 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji potwierdził prawidłowość stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w G., uznając, że dowody w postaci wiadomości e-mail nie mogły zostać uwzględnione, gdyż przede wszystkim nie spełniają one wymogu bycia nowymi, istniejącymi w dniu wydania decyzji, nieznanymi organowi, czego wymaga właśnie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż zostały sporządzone po wydaniu decyzji ostatecznej.

Odnosząc się do tej kwestii należy stwierdzić, że mimo słusznego wskazania - zarówno przez organ, jak i Sąd pierwszej instancji - na niespełnienie w przypadku przedłożonej przez spółkę korespondencji e-mailowej przesłanki "nowości" dowodu, uzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej spółki wskazującej, że przesłanką tego szczególnego postępowania, jakim jest postępowanie wznowieniowe, może być wystąpienie nie tylko nowych dowodów, ale także nowych okoliczności faktycznych. Nie jest kwestionowany pogląd, że nie muszą jednocześnie ujawnić się i nowe okoliczności faktyczne, i nowe dowody, tj. by nowe okoliczności były potwierdzone wyłącznie nowymi dowodami. Wystarczające jest wystąpienie jednego z tych stanów, aby można było przyjąć, że została spełniona przesłanka wznowieniowa wymieniona w omawianym przepisie.

Spółka powołała się na przedłożoną organowi korespondencję e-mailową, sporządzoną po wydaniu decyzji ostatecznej, z której właśnie miały wynikać nowe okoliczności w postaci dostarczenia towaru kontrahentowi w innym państwie członkowskim.

Ten właśnie zarzut należało, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnić, gdyż przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymaga, aby podstawą wznowienia były albo nowe okoliczności faktyczne, albo nowe dowody, albo jedne i drugie łącznie, jeśli zachodzą pozostałe przesłanki przewidziane przez ten przepis. Zatem, skoro strona nie odwołuje się do nowych dokumentów, a tylko do nowych okoliczności faktycznych z przedkładanych dowodów wynikających – okoliczności te winny być ocenione i zbadane. Nie uczynił tego organ uznając, że nie mamy do czynienia z nowym dowodem, a prawidłowość takiego postępowania potwierdził Sąd pierwszej instancji. Stanowisko takie należy uznać za naruszające przede wszystkim art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jak również art. 122 i art. 187 § 1 O.p., bowiem w prowadzonym przez organ postępowaniu, jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w ogóle nie doszło do rozważenia, czy nowe okoliczności wynikające z wiadomości e-mailowych dają podstawę do ich uwzględnienia w tym postępowaniu nadzwyczajnym, obligującym organ do zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. W ponownie prowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany będzie do kontroli zgodności z prawem zaskarżonej przez spółkę decyzji z uwzględnieniem art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. tej jego części, która odnosi się do nowych okoliczności faktycznych, na które powoływała się spółka we wniosku o wznowienie postępowania. Dopiero ocena treści korespondencji e-mailowej umożliwi pełne zbadanie, czy wszystkie przedłożone przez spółkę dokumenty wskazują, zgodnie z jej twierdzeniem, że nastąpiła WDT.

4.2. Wymaga także dodatkowo zauważenia i podkreślenia, że w sprawie wystąpiła sytuacja specyficzna. Spółka wniosła o wznowienie postępowania wymiarowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 1 czerwca 2009 r., w którym część transakcji została wykazana jako krajowe dostawy towarów opodatkowane stawką podstawową, czego, jak stwierdza spółka, organ nie kwestionował. Obecnie, doprowadzając do wznowienia tego postępowania, spółka wskazuje, że jednak doszło do WDT, co ma wynikać z nowych okoliczności faktycznych zawartych w korespondencji e-mailowej, jak i z innych posiadanych przez nią dokumentów, które winny być ocenione łącznie w świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. Z tego powodu wystarczające jest stwierdzenie, że w sprawie o sygn. akt I FSK 1276/12, w której zapadł w dniu 29 maja 2012 r. wyrok, na który powołuje się Sąd pierwszej instancji, stan faktyczny był nieco odmienny, co powoduje nieadekwatność zawartego w tym orzeczeniu stanowiska do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy.

4.3. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisu art. 185 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.