I SA/Sz 170/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] decyzją z dnia 12 grudnia 2012 r., znak:[...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", oraz art. 6 ust.1, art.9 ust. 2 i 3, art. 10 ust.1 pkt 3, art. 14 ust.1, art. 22 ust.1, art. 2a ust.1, art. 22g ustr.1, 3, 17, art. 22j,art. 26 ust.13a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 marca 2012 r., znak:[...], w całości i określił podatniczce A. H. wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej ww. decyzji wynika, że podatniczka A. H. w 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą i za ten rok podatkowy złożyła zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wykazując m. in.:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł., wysokość straty ze źródła przychodów w kwocie [...] zł, w tym

- z tytułu udziału w spółce prawa cywilnego (udział 95%) przypadający na podatniczkę przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł i stratę w kwocie [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej w dniach 28 - 31.03. 2011 r. oraz 01, 04 - 08.04. 2011 r. kontroli podatkowej co do prawidłowości i rzetelności wywiązywania się z obowiązków podatkowych za ww. okres podatkowy (protokół kontroli z dnia 08.04.2011 r.) stwierdzono, że podatniczka, będąc zobowiązana do prowadzenia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zawyżyła wartość początkową środka trwałego – "Nieruchomość - Hotel – [...] " i wysokość odpisów amortyzacyjnych. Podatniczka ustaliła wartość początkową środka trwałego w kwocie [...] zł, uznając, że nie będąc zobowiązana do gromadzenia rachunków potwierdzających dokonane wydatki na prace budowlane, nie mogła ustalić wartości początkowej środka trwałego w inny sposób niż według wyceny biegłego rzeczoznawcy. Natomiast wysokość miesięcznego umorzenia określiła w kwocie [...] zł (roczny odpis - dwa miesiące – wyniósł [...] zł), gdyż dla powyższej nieruchomości zastosowała indywidualną stawkę amortyzacyjną wynoszącą 6,67 % wartości początkowej środka trwałego, uznając, że ulepszyła środek trwały - zabytek - w latach 2004 i 2005, co skutkowało zawyżeniem kosztów podatkowych z tytułu odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł.

Wskazane wyżej ustalenia kontroli podatkowej stanowiły podstawę wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu w dniu 12.09.2011 r.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że podatniczka wraz z mężem, w drodze przetargu z dnia 28.02.1997 r. zakupiła od Gminy w dniu 19.03.1997 r. nieruchomość zabudowaną (akt notarialny repertorium A numer[...] ) za kwotę [...] zł. Nieruchomość stanowiła działkę nr[...] , położoną w obrębie [...] miasta [...] . Zabudowa obejmowała fundamenty czterech budynków w stanie ruinalnym, budynek w stanie ruinalnym (zachodnie skrzydło) i budynek w stanie ruinalnym. Zgodnie z orzeczeniem Prezydium Rady Narodowej - Wydział Kultury - [...] Konserwator Zabytków z dnia 22.12.1965 r., znak:[...] , uznano, że [...] w [...] stanowi zabytek, który został wpisany do rejestru zabytków pod nr[...] , wskazując w jego uzasadnieniu, że budynek jest pozostałością zabudowy[...]. Następnie, na podstawie decyzji [...] Konserwatora Zabytków w [...] zabytek ten wpisany został do księgi rejestrów zabytków [...] pod nr[...] , jako zachodnie skrzydło dawnego [...] (odbudowane po obrysie murów obwodowych). Zmiana ta nastąpiła w związku z reformą administracji Państwa i utworzeniem z dniem 1.01.1999 r. województwa[...] . W decyzji tej wskazano, że w chwili wpisu do rejestru zabytków zachowane były niemal w całości mury obwodowe ocalałego skrzydła po linię zadaszenia oraz część ścian wewnętrznych a także sklepione piwnice. W budynku - zachowane skrzydło - zostały przeprowadzone roboty budowlane w okresie przed jego zakupem przez małżonków H. (lata 80-te XX w.). Wówczas zrekonstruowano narożnik, odbudowano stropy, i zadaszono całość zabezpieczając przed czynnikami pogodowymi (decyzja Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 18 kwietnia 2012 r.). Natomiast po nabyciu nieruchomości prace budowlane były prowadzone w latach od 1997 do połowy 2002 i. oraz w latach 2004 - 2005.

W pierwszym okresie wykonano roboty budowlane polegające na zabezpieczeniu technicznym budynku i prace mające na celu renowację elewacji. W drugim okresie wykonano prace budowlane (przebudowa) w obiekcie zabytkowym, w wyniku których powstał hotel z zapleczem gastronomicznym, który nie stracił waloru zabytku. W 2005 r. środek trwały - hotel z restauracją - został wprowadzony do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej według podziału 50% udziału w budynku (zgodnie z aktem notarialnym repertorium A numer [...] spisanym w dniu 15.01.2004 r., zgodnie z którym małżonkowie P. i A. H. zawarli umowę majątkową małżeńską i oświadczyli, że wyłączają wspólność ustawową w ich małżeństwie). W nieruchomości tej podatniczka, A. H. prowadziła działalność w zakresie usług hotelarskich, zaś podatnik, P. H. prowadził działalność w zakresie gastronomii (restauracja).

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji zakwestionował działanie podatniczki i potwierdził ustalenia kontroli. Uznał, że podatniczka była zobowiązana do gromadzenia dokumentów potwierdzających wydatki na roboty budowlane, bowiem zakupiła nieruchomość na cele działalności gospodarczej. Nie mogła zatem przyjąć szacunkowej wartości początkowej środka trwałego. Ponadto organ I instancji stwierdził, że środek trwały został przez stronę wytworzony w wyniku szeregu prac zabezpieczeniowych, odtworzeniowych, budowlano remontowych i nakładów finansowych, przeprowadzonych przed jego przyjęciem do używania w 2005 r. Jak podkreślono, strona powinna określić wartość początkową środka trwałego w oparciu o cenę nabycia i wartość zużytych do jego wytworzenia rzeczowych składników majątkowych i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzenia środka trwałego. Organ podatkowy I instancji określił zatem wartość początkową środka trwałego w kwocie [...] zł (50% kwoty nabycia nieruchomości – [...] zł + koszty wytworzenia środka trwałego – [...] zł). Wskazał też, że odpisy amortyzacyjne od wykorzystywanego środka trwałego - jako wytworzonego - nie mogą być ustalane według stawki indywidualnej, i muszą być one zgodne z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych dla budynków niemieszkalnych w wysokości 2,5% w stosunku rocznym. Odpis miesięczny ustalono w kwocie [...] zł, a odpis roczny za 2005 r. (za dwa miesiące) w kwocie [...] zł.

W konsekwencji ww. ustaleń organ podatkowy I instancji uznał, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych o kwotę [...] zł. Ponadto, organ ten wskazał, że podatniczka nie wykazała przychodów w kwocie [...] zł i kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł. Ustalenia te organ podatkowy zawarł w swoim rozstrzygnięciu a podatniczka je zaaprobowała. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stratę podatniczki w kwocie [...] zł.

Następnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że podatniczka, nie zgadzając się z ww. decyzją organu podatkowego I instancji, złożyła od niej odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji do ponownego rozpatrzenia lub uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając przy tym organowi podatkowemu rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mających istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, tj.:

1) pominięcie wszystkich przepisów o dowodach, a zwłaszcza art.180 § 1 i 2, 187 § 1 art.188, art. 190, art. 194, art. 197 Ordynacji podatkowej przez pominięcie istniejących dowodów, odrzucenie wniosków dowodowych strony i podjęcie rozstrzygnięcia w zakresie przeznaczenia nabytej nieruchomości w oparciu o materiał nie dający możliwości dowodzenia w powyższym zakresie,

2) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy tj. podjęcie rozstrzygnięcia z łamaniem zasady dochodzenia prawdy obiektywnej,

3) naruszenie przepisów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności i mocy dowodowej wynikającej z treści pisma [...] Konserwatora Zabytków z dnia 21.02.1997 r. w zakresie przeznaczenia nabywanej nieruchomości, jak i treści interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów z dnia 10.02.2012 r. w zakresie kwalifikowania nabytej nieruchomości do środków trwałych,

4) naruszenie przepisów art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. przez ustalenie wartości początkowej środka trwałego i ustalenie stawki amortyzacyjnej z pominięciem dyspozycji art. 22g ust. 8 i 17 oraz art. 22j ust. 1 pkt 3 i ust 3 pkt 2 u.p.d.o.f., pomimo wystąpienia okoliczności dla ich zastosowania,

5) wydanie skarżonej decyzji z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym tj., z naruszeniem art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej,

6) że, doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r., a zatem decyzja będąca przedmiotem odwołania jest bezprzedmiotowa.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że uzasadniając zarzuty odwołania, strona odwołująca przedstawiła argumenty uzasadniające brak obowiązku gromadzenia dokumentów. Wskazała, że nieruchomość zakupiona w dniu 19.03.1997 r. została nabyta na własne potrzeby mieszkaniowe, natomiast przed tą datą Państwowa Służba Ochrony Zabytków Oddział [...] w [...] wyraziła zgodę na zmianę przeznaczenia nieruchomości. Odwołująca strona podniosła również, że dla zbadania rzeczywistego celu nabycia nieruchomości konieczne było dopuszczenie dowodu z przesłuchania strony, gdyż to strona wie najlepiej, jaki miała zamiar w dacie nabywania nieruchomości z punktu widzenia jej przeznaczenia. Wskazała również, że w akcie notarialnym nie było zapisu o przeznaczeniu nieruchomości na działalność gospodarczą, a organ podatkowy ustalając podatek od nieruchomości potraktował ją jako niezwiązaną z działalnością gospodarczą. Ponadto, działka była odrolniona dopiero w 2004 r., co było wymogiem uprawniającym do prowadzenia na niej działalności gospodarczej. Z tych powodów małżonkowie byli przekonani, że nakłady ponoszone na nieruchomość dotyczą ich celów prywatnych i dlatego uznali, że nie mieli obowiązku gromadzenia dowodów, a w konsekwencji więc byli uprawnieni do ustalenia wartości początkowej środka trwałego na podstawie operatów szacunkowych dokonanych przez rzeczoznawcę majątkowego. Dodatkowym argumentem za przyjęciem wyceny była okoliczność, że pozwala ona z wartości początkowej wyłączyć wartość gruntu.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że w odwołaniu wskazano również, że organ I instancji bezpodstawnie zakwestionował operat szacunkowy, powołując się na § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 listopad, 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzani; operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 230, poz. 1924), bowiem przy określeniu wartości rynkowej nie zastosowano podejścia porównawczego. Strona odwołująca natomiast podniosła, że brak było możliwości zastosowania metody porównawczej ze względu na brak materiału porównawczego. Wskazała również, że w art. 153 ust. 1 zdanie trzecie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami ustawodawca statuuje, że podejście porównawcze stosuje się, jeżeli są zna ceny i cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej. W ocenie strony odwołującej, operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego ma pełną moc dowodową i wiąże każdego i każdy organ władzy publicznej. Odwołująca wskazała również, że do tak określonej kwoty należało doliczyć wydatki na prace budowlane poniesione w latach 2004 i 2005 i uznać za ulepszenie środka trwałego, bowiem w 2004 r. dysponowała ona środkiem trwałym, co potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 10.02.2012 r., znak:[...] , wskazująca, że budynek był środkiem trwałym w działalności gospodarczej (udostępnienie zwiedzającym) już w 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatniczki i przeprowadzeniu postępowania podatkowego na nowo w całym zakresie sprawy podatkowej, po ustaleniu jej stanu faktycznego i prawnego oraz jego oceny, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i ponownie określił stratę podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony w całości i podziela ustalenia organu I instancji oraz ocenę materiału dowodowego w niniejszej sprawie dotyczące niekwestionowanych przez podatniczkę elementów jej rozliczenia podatkowego za 2005 r., jednakże nie zaaprobował jego oceny co do kwalifikacji środka trwałego i wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Organ odwoławczy wskazał, że pierwszą sporną kwestią jest przeznaczenie nieruchomości zakupionej przez podatniczkę i jej męża w dniu 19.03.1997 r. Przywołując art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. a następnie swoją argumentację, organ odwoławczy – w przeciwieństwie do organu I instancji, który przyjął, że doszło do wytworzenia nowego środka trwałego stosownie do art. 22g ust.1 pkt 2 ust.4 u.p.d.o.f. - uznał, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 22g ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 17 u.p.d.o.f., podatniczka bowiem nabyła [...] nieruchomość zabudowaną w stanie ruinalnym uznaną za zabytek od 1962 r., w tym budynek [...] murowany, składający się z przyziemia, pierwszego piętra, drugiego piętra z dwoma poziomami poddasza, częściowo podpiwniczony, z dachem wysokim dwuspadowym, w którym w latach 1997 - 2002 wykonano prace budowlane zabezpieczające i renowacyjne, zaś w latach 2004 - 2005 prace budowlane polegały na ulepszeniu środka trwałego obejmującego przebudowę, rekonstrukcję i adaptację budynku [...] na hotel z restauracją, który nie utracił charakteru zabytku. W przypadku nabycia środka trwałego – według organu odwoławczego - za wartość początkową uważa się cenę nabycia środka trwałego, stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3 u.p.d.o.f. , którą następnie w myśl natomiast art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. należy podwyższyć o wydatki ulepszenia środka trwałego. Zdaniem organu odwoławczego, strona odwołująca bezpodstawnie zastosowała art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. i przyjęła wartość początkową tego środka trwałego według wyceny biegłego. Podatniczka była zobowiązana do gromadzenia dowodów potwierdzających poczynione wydatki na budynek zabytkowy, przeznaczeniem bowiem tego składnika majątkowego była działalność gospodarcza – wbrew twierdzeniom podatniczki, że dokonała zakupu nieruchomości z zamiarem wykorzystania jej na cele mieszkaniowe i muzeum – na cele prywatne - co potwierdzają - zdaniem organu odwoławczego - dokumenty dotyczące przetargu, sprzedaży nieruchomości - akt notarialny z 19.03.1997 r. oraz dokumenty dotyczące planu zagospodarowania przestrzennego, i w tym zakresie podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji.

Zatem, co do kwalifikacji składnika majątku, organ odwoławczy podzielił zdanie podatniczki i uznał, że budynek [...] w stanie ruinalnym był środkiem trwałym w 2004 r., był bowiem kompletny, zdatny do użytku i był wykorzystywany na cele działalności gospodarczej, a przewidywany jego okres używania był dłuższy niż rok. Spełniał on zatem przesłanki statuowane art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f..

Nadto, organ odwoławczy podzielił także stanowisko strony odwołującej co do prawidłowości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej na poziomie 6,67 % dla ulepszonego środka trwałego po raz pierwszy wprowadzonego do ewidencji danego podatnika, stosownie do art. 22f ust.1 u.p.do.f. oraz art. 22j ust.1 pkt 3 i ust.3 pkt 2 u.p.d.o.f., wskazując przy tym, że nieprawidłowo jednak strona ustaliła kwoty odpisów amortyzacyjnych w związku z bezpodstawnym ustaleniem wartości początkowej w oparciu o opinię biegłego, zamiast na podstawie prawidłowej wartości początkowej środka trwałego, która obejmuje 50 % kwoty nabycia ([...] zł) i wartość ulepszenia ustaloną na podstawie faktur ([...] zł), która wynosi [...] zł. Tym samym strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów, co organ wyjaśnił na str. 24 - 25 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, i wskazał, że wysokość straty podatkowej za 2005 r. wynosi [...] zł.

Odnosząc się z kolei do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatkowej, organ odwoławczy przywołał art. art. 68 i 70 Ordynacji podatkowej oraz wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1345/10, i wskazał, że przedawnieniu ulega tylko zobowiązanie podatkowe, natomiast organy mają możliwość czynienia ustaleń faktycznych i prawnych dotyczących wcześniejszych okresów, jeśli ustalenia te nie prowadzą do powstania w tych latach obowiązków podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatniczka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2012 r. oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 24 Ordynacji podatkowej - przez błędne zastosowanie,

2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie przez organ podatkowy tych przepisów dotyczących ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny i subsumpcji do właściwej normy prawnej,

3) art. 210 § 1 i pkt 6 i ust. 4 Ordynacji podatkowej przez wadliwe uzasadnienie decyzji, tak pod względem faktycznym jak i prawnym,

4) błędną interpretację treści zgromadzonych dowodów,

5) podawanie w decyzji faktów nieprawdziwych,

6) podawanie w decyzji faktów nie popartych żadnym przepisem prawa;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie w stanie faktycznym wypełniającym hipotezę innej normy prawnej;

2) art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez błędne jego niezastosowanie w stanie faktycznym wypełniającym hipotezę innej normy prawnej;

3) art. 22g ust. 1, 3, 4, 5 u.p.d.o.f. polegające na błędnym ustaleniu wartości początkowej środka trwałego.

Uzasadniając zarzuty, skarżąca powtórzyła stanowisko organu I instancji, a następnie stanowisko organu odwoławczego i wskazała, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego, oparte na tym samym stanie faktycznym i tych samych dowodach, jest kompletnie rozbieżne z rozstrzygnięciem organu I instancji.

Skarżąca strona wskazała, że różnica pomiędzy podatnikiem a Dyrektorem Izby Skarbowej dotyczy celu nabycia nieruchomości w roku 1997, obowiązku gromadzenia i dokumentowania wydatków poniesionych na cele związane z nieruchomością i ustalenia wartości początkowej środka trwałego w roku 2005.

Zdaniem skarżącej strony, organ odwoławczy nie dokonał właściwej oceny stanu faktycznego i prawnego oraz nie dokonał prawidłowej subsumcji właściwych przepisów prawa. Według skarżącej strony, organ wadliwie i bezpodstawnie uznał, że nieruchomość [...] została nabyta na cele działalności gospodarczej, gdyż w jej ocenie z dowodów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie wynika, że nieruchomość w [...] została nabyta wspólnie przez małżonków z ich majątku dorobkowego, pomiędzy którymi istniała w roku 1997 małżeńska wspólnota majątkowa – na cele prywatne, którą to decyzję podjęto znacznie wcześniej przed nabyciem nieruchomości. Na potwierdzenie prywatnego celu nabycia nieruchomości przywołano przepisy ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości dowodząc, że Gmina znała zamiary strony co do prywatnego przeznaczenia nieruchomości, zastosowała obniżenie jej ceny, co można było uczynić tylko w stosunku do nieruchomości sprzedawanej na cele niezarobkowe. Kontynuując uzasadnienie zarzutów skargi, skarżąca sformułowała wywody co do znaczenia planów zagospodarowania przestrzennego i ich waloru poznawczego, wnioskując przy tym, że źródłem informacji o przeznaczeniu nieruchomości jest nie tylko miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ale przede wszystkim decyzja o warunkach zabudowy. Wskazała nadto, że w 1997 r. jak i w 2002 r. w [...] obowiązywały, co najmniej dwa różne plany zagospodarowania przestrzennego.

Skarżąca dowodząc swoich racji przytoczyła również przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1962 r. o ochronie dóbr kultury (Dz. U. Nr 10, poz. 48 ze zm.) oraz przedstawiła rolę [...] Konserwatora Zabytków w procesie użytkowania zabytku.

Do odpowiedzi na skargę strona skarżąca załączyła opinię prawną z dnia 11 stycznia 2013 r. dotyczącą analizy poprawności ustalenia wartości początkowej środka trwałego będącego zabytkiem, ofertę z dnia 27 sierpnia 1996 r., pouczenie o skutkach wpisu do rejestru zabytków nieruchomych oraz decyzję z dnia 08 lipca 2002 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji szeroko odniósł się do zarzutów skargi.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w stanie faktycznym i prawnym sprawy rozbieżność stanowisk organu I i II instancji mieści się w granicach prawa. Wskazał przy tym, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności sprawa podatkowa rozstrzygana jest dwa razy w całym zakresie z obowiązkiem zachowania ram sprawy podatkowej ukształtowanej w decyzji pierwszoinstancyjnej. Dotyczy to podmiotu, przedmiotu, podstawy faktycznej i prawnej w przedmiotowej sprawie, które zostały zachowane. Zwrócono uwagę, że okoliczność nabycia, wytworzenia środka trwałego była przedmiotem badania przez organ I instancji, jak również badany był obowiązek gromadzenia dokumentów potwierdzających przeprowadzenie robót budowlanych na obiekcie zabytkowym. Według organu odwoławczego, fakt, że ocena prawna stanu faktycznego, wykładnia oraz zastosowanie przepisów prawa materialnego były różne, nie świadczy o wyjściu poza sprawę podatkową, bowiem organ odwoławczy badał ją w granicach analizy dokonanej przez organ I instancji i przez podatniczkę. Uznając, że decyzja organu odwoławczego zgodna jest z zasadą dwuinstancyjności, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko co do meritum sprawy i wskazał, że w przedmiotowej sprawie skarżąca strona nie była uprawniona do ustalenia wartości początkowej środka trwałego na podstawie wyceny, bowiem była zobowiązana do gromadzenia dokumentów potwierdzających dokonywanie wydatków na budynek zabytkowy w latach 1997 - 2002, a taki obowiązek wynikał ze statusu prawnego tego obiektu.

Następnie organ odwoławczy przywołał art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. i dokonując jego wykładni gramatycznej wskazał, że zamierzenia skarżącej strony są tylko jednym z aspektów analizowanej kwestii, przejawiającej się w sferze zamiarów (psychiki) strony, potwierdzonej korespondencją z konserwatorem zabytków (zgodą na zmianę przeznaczenia), wnioskami o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego i zmianą w planie zagospodarowania przestrzennego od 21.11.2005 r., polegającą na możliwości przeznaczenia części pomieszczeń na cele mieszkalne. Zdaniem organu, należy jednak ocenić, że w przedmiotowym zakresie nie tyle istotna była wola podatnika w zakresie przeznaczenia nieruchomości w terminie późniejszym oraz jej przeświadczenie o zmianie planów zagospodarowania przestrzennego w przyszłości, ale status prawny nieruchomości od 1997 r. Stan ten wynikał z dokumentów przetargowych, opisu przedmiotu sprzedaży w akcie notarialnym oraz perspektywicznego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego obowiązującego do 31.12.2003 r. Organ przy tym podkreślił, że w tym zakresie organ odwoławczy korzystał z dokumentów urzędowych, wskazując odpowiednio na:

- ogłoszenie Zarządu Miejskiego w [...] o przetargu;

- protokół z przetargu z dnia 28.02.1997 r. wskazujący, że nieruchomość przeznaczona była na zespół [...] - cele [...] Baza noclegowa i muzeum, na akt notarialny z dnia 19.03.1997r., w którym potwierdzono przeznaczenie działki [...] na cele [...] - baza noclegowa i muzeum, natomiast w § 8 aktu notarialnego małżonkowie zobowiązali się do wykorzystania nabytej nieruchomości zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego miasta [...], zachowując walor zabytku wpisanego do rejestru zabytków pod numerem [...]. Organ wskazał nadto, że w piśmie z dnia 03.01.2012 r. strona w trakcie spisywania aktu notarialnego wskazała "zapytano nas, czy będziemy tam robić [...] i w wyniku negatywnej odpowiedzi z ulgą wpisano baza noclegowa i muzeum". Organ podniósł przy tym, że w kontekście analizy aktu notarialnego, nie kwestionowano, że skarżąca strona zakupując nieruchomość nie występowała jako przedsiębiorca, podjęła jednak zobowiązania o jej przeznaczeniu;

- zaświadczenie Burmistrza z dnia 22.09.2011 r. - zgodnie z perspektywicznym planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego miasta [...] , zatwierdzonym uchwałą Nr [...] Prezydium [...] Rady Narodowej w [...] z dnia 2 grudnia 1969 r., następnie reaktywowanym z dnia 31 sierpnia 1990 r., Dziennik Urzędowy Województwa [...] Nr [...] , poz. [...] , który obowiązywał od 1969 r. do 31.12.2003 r. - działka skarżącej przeznaczona była pod odbudowę zespołu [...] na cele turystyczne. Bazę noclegową i turystyczną oraz muzeum. Jak wskazano w zaświadczeniu Burmistrza [...] plan ten był reaktywowany 31 sierpnia 1990 r., co znajduje również potwierdzenie w decyzji nr [...] o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia 08.07.2002 r., którą skarżąca dołączyła do skargi.

Konfrontując zapisy omawianych dokumentów organ stwierdził, że istotą przeznaczenia nieruchomości była działalność turystyczna, baza noclegowa i muzeum, a zatem działalność komercyjna. Wskazał nadto, że przeznaczenie to opisane jest zwrotami precyzyjnymi, określającymi zobowiązanie do konkretnej aktywności gospodarczej, która ma przełożenie na źródła przychodu statuowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu odwoławczego, mając powyższe na uwadze, nie jest prawdą że organ odwoławczy badając przeznaczenie nieruchomości kierował się stanem faktycznym zaistniałym w okresie późniejszym (odnoszenie się do tych faktów wynikało z argumentacji strony). Ze skarżonej decyzji natomiast wprost wynika, że status prawny nieruchomości wyznaczały trzy dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, a omówione również wyżej.

Ponadto, organ podkreślił, że również decyzja nr [...] o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydana 08.07.2002 r. (dołączona do skargi) wskazuje, że została ona wydana na podstawie ustaleń planu obowiązującego w 1997 r., tak więc jego realne obowiązywanie jest faktem. Tak samo też określono w decyzji przeznaczenie działki nr [...] położonej w obrębie nr [...] miasta [...] , która oznaczona jest w planie symbolem [...] - "Odbudowa zespołu [...] na cele turystyczne. Baza noclegowa i turystyczna oraz muzeum". Co jednak najważniejsze – zdaniem organu - już w połowie 2002 r. ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na adaptacji budynku [...] na hotel. Oznacza to, że argumentacja strony skarżącej, w której wskazywała, że zmiana planów co do wykorzystania obiektu zabytkowego nastąpiła dopiero pod koniec 2003 r., nie jest prawdziwa.

W tym kontekście – zdaniem organu odwoławczego - dywagacje w zakresie znaczenia planów zagospodarowania przestrzennego perspektywicznego (ogólnego) i miejscowego nie są istotne, skoro w załączonej decyzji widoczna jest współzależność tych dokumentów, a przede wszystkim jednolitość w zakresie przeznaczenia nieruchomości.

Sumując, organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionował zamiarów strony dotyczących przeznaczenia obiektu zabytkowego na własne cele mieszkaniowe. Stwierdził jedynie, że do czasu, w którym nieruchomość byłaby przeznaczona na cele prywatne (w całości), strona miała obowiązek dokumentować wydatki na nieruchomość, gdyż urzędowo przypisano jej wykorzystanie gospodarcze - komercyjne. Dopiero po takim momencie mogła tego zaniechać (i to tylko w zakresie części prywatnej). Strona zrobiła jednak odwrotnie, uznała bowiem, że na pewno w przyszłości zmieni się plan zagospodarowania przestrzennego, dlatego też nie realizowała ona obowiązku dokumentacyjnego. Z takim natomiast stwierdzeniem organy podatkowe nie mogą się zgodzić, gdyż jest on nielogiczny i niezgodny z prawem. Zatem, podatnik miał wiedzę na temat przeznaczenia nieruchomości, różnice w opisie dokumentów przetargowych i perspektywicznego planu zagospodarowania przestrzennego są nieznaczne, a organ odwoławczy w skarżonej decyzji brał pod uwagę całość zapisu o przeznaczeniu obiektu. Organ nadto podniósł, że nie jest prawdą, iż organ odwoławczy pominął zapisy zawarte w ogólnym planie zagospodarowania przestrzennego, akcie notarialnym i w ogłoszeniu o przetargu fragment przeznaczenia - cele [...] (s. 8 i 9), przyjęto natomiast oświadczenia, że podatnicy nie "będą robić [...]", dlatego skupiono się na pozostałej części przeznaczenia, przy czym głównie skupiono się na bazie noclegowej i działalności turystycznej.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, zdaniem organu odwoławczego, planowanie i zagospodarowanie przestrzenne ma decydujący wpływ na korzystanie i obrót nieruchomościami, obliguje do tego jego charakter, na co organ przywołał art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 89, poz. 415 ze zm.) wskazując, że ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego kształtują wraz z innymi przepisami sposób wykonywania prawa własności nieruchomości. Natomiast zgodnie z art. 140 K.c. właściciel może korzystać z rzeczy i rozporządzać nią w granicach określonych przez ustawy. Taką ustawą jest, zdaniem organu, m.in. ustawa o zagospodarowaniu przestrzennym, a od 2003 r. ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. A zatem, według organu, ustalenia dotyczące miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, swoją treścią wiążą wszystkich właścicieli, użytkowników wieczystych, posiadaczy i inne osoby posiadające tytuł prawny do korzystania z nieruchomości, a tym samym wraz z innymi przepisami prawa kształtują treść prawa własności. Przez plan zagospodarowania przestrzennego Gmina wpływa na wykonywanie prawa własności nieruchomości przez podmioty uprawnione, a właściciel nieruchomości jest zobowiązany do uwzględniania warunków i wymogów wynikających z planu. Tym samym osoby dysponujące prawem do władania nieruchomością tracą uprawnienia do ich zabudowy lub zagospodarowania w sposób sprzeczny z ustaleniami planu miejscowego. Powyższe nie pozostaje w sprzeczności do uprawnień Konserwatora Zabytków w zakresie czuwania nad ochroną dóbr kultury.

Dalej organ wskazał na drugi plan zagospodarowania przestrzennego (obowiązujący od 21.11.2005 r.), który potwierdza gospodarcze przeznaczenie nieruchomości. Zdaniem organu, choć zmiana planu zagospodarowania przestrzennego dopuściła możliwość stworzenia mieszkań służbowych dla potrzeb władających, nie zatraciła podstawowego celu, jakim jest obsługa ruchu turystycznego. Nieruchomość była przeznaczona pod teren zabudowy obsługi ruchu turystycznego, z możliwością jej rozbudowy i uzupełnienia, z towarzyszeniem m.in. mieszkań służbowych dla potrzeb władającego. Zmiany wprowadzone do tego planu polegały zatem jedynie na możliwości uzupełnienia rozbudowy o infrastrukturę towarzyszącą. Nie zmieniały one zasadniczego - podstawowego – charakteru i przeznaczenia nieruchomości, który nadal był komercyjny. Organ przy tym podkreślił, że jest to jednak informacja uzupełniająca, mająca na celu kontestowanie argumentu strony skarżącej, która powoływała się na tę okoliczność jako dowód potwierdzający nabycie nieruchomości na cele prywatne. Podkreślono przy tym, że plan ten nie miał wpływu na obowiązki dokumentacyjne skarżącej, a wniosek taki wypływa z zaskarżonej decyzji. Potwierdzeniem takiego stanu sprawy jest również fakt, że od 2004 r. prace budowlane wykonywane na obiekcie zabytkowym były już dokumentowane, wiec walor tego dokumentu nie mógł i nie przesądzał o obowiązkach dokumentacyjnych w latach 1997-2002.

W ocenie organu odwoławczego, przeznaczenie komercyjne obiektu zabytkowego jest jednoznaczne i przekłada się na oczekiwaną od podatniczki gospodarczą treść jej aktywności, która znajduje odzwierciedlenie w działalności usługowej. Byłyby to usługi polegające na oferowaniu noclegów (baza noclegowa - jeden z podstawowych elementów zagospodarowania turystycznego, w skład którego wchodzą różnego rodzaju obiekty noclegowe i urządzenia towarzyszące, pozwalające turystom na przebywanie poza miejscem stałego zamieszkania), świadczeniu usług turystycznych ze swej istoty zaliczanych do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza. Zatem, w konfrontacji z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i oczekiwanymi od podatniczki usługami, komercyjne przeznaczenie nieruchomości kwalifikowane może być tylko jako źródło przychodów sklasyfikowane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Działalność gospodarcza bowiem zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek. Zatem usługi wymienione powyżej nie spełniałyby warunków innego źródła przychodów. Nie tylko więc wola podatniczki, ale rodzaj aktywności i jej rozmiar przesądzają o źródle przychodów. Podkreślono przy tym, że pomimo braku jednoznacznego przepisu o obowiązku prowadzenia działalności gospodarczej, takowy wynika z rodzaju aktywności, do której zobowiązała się strona a określonej w wyżej wymienionych dokumentach. Aktywność tę należy natomiast przełożyć na regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy nadto wskazał, że pomimo iż skupił się na działalności turystycznej i noclegowej, to również prowadzenie galerii prywatnej czy muzeum (w stanie prawnym obowiązującym w latach 1997 -2003) byłoby objęte rygorem źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza. Podkreślił przy tym, że w dacie nabycia obiektu zabytkowego obowiązywała ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 1997 r., Nr 110, poz.721), zgodnie z którą nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 tej ustawy prowadzona przez instytucje kulturalne (art. 3 ust. 2). Natomiast działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, natomiast w zakresie nieuregulowanym przepisami ustawy dotyczącymi organizowania i prowadzenia działalności kulturalnej (o czym mowa powyżej) oraz przepisami o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, stosuje się przepisy o prowadzeniu działalności gospodarczej. Przepisy w tym kształcie obowiązywały do 2005 r. Zatem, zdaniem organu, prowadzenie prywatnej galerii, czy muzeum (skarżąca zamiennie używa tych określeń), prowadzone byłoby również w ramach działalności gospodarczej. Aktywność w postaci prowadzenia galerii, księgarni, czy posiadanie prywatnej kolekcji dzieł sztuki nie stanowiło działalności kulturalnej wyłączonej z działalności gospodarczej.

Dalej organ podniósł, że strona skarżąca dowodząc swoich racji powołała również na przepisy ustawy z dnia 1 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości, jak również na ustawę obowiązującą od 1 stycznia 1998 r. o gospodarce nieruchomościami. Wskazał przy tym, że w dacie zakupu nieruchomości obowiązywała ta pierwsza ustawa, i na jej treści należy się skoncentrować w kontekście warunków sprzedaży. Wskazał na przywołany przez skarżącego art. 4 ust. 6 i 7, które wskazują, że grunty są sprzedawane za cenę obniżoną tylko na cele nie związane z działalnością zarobkową, przy czym wskazano, że ta regulacja nie dotyczy sytuacji strony skarżącej, bowiem obniżenie ceny sprzedaży nastąpiło na podstawie art. 40 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy odnoszącego się do obiektów wpisanych do rejestru zabytków.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał właściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz nie dokonał prawidłowej subsumpcji właściwych przepisów prawa, wskazano, iż dotyczy ona głównie wadliwego uznania, że nieruchomość [...] została od samego początku (tj. 1997 r.) nabyta na cele działalności gospodarczej bądź przy koniecznym uwzględnieniu takiego celu niemożliwym do zmiany i odmiennej interpretacji.

W ocenie strony, z dowodów wynika jednoznacznie, że nieruchomość została nabyta wspólnie przez małżonków z majątku dorobkowego, pomiędzy którymi istniała w roku 1997 małżeńska wspólnota majątkowa - na cele prywatne. W jej ocenie potwierdza to treść aktu notarialnego, z którego wynika, że żaden z małżonków nie występuje jako przedsiębiorca. Nie wynika natomiast, żeby celem nabycia nieruchomości było prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto, fotografie znajdujące się w aktach sprawy wskazują, że na terenie nieruchomości nie była w tym okresie prowadzona żadna działalność gospodarcza. Cel prywatny - jak wskazała skarżąca strona - nie był związany ani z żadną planowaną, ani prowadzoną działalnością, co potwierdzają również inne dowody zebrane w sprawie, w tym również pominięte przez organ odwoławczy: pismo z 27 sierpnia 1996 r. skierowane przez małżonków do Burmistrza przed zakupem nieruchomości zatytułowane "oferta", w którym informują o motyw zainteresowania nieruchomością; pismo z 10 lutego 1997 r. skierowane do Państwowej Służby Ochrony Zabytków Oddziału w [...] z wnioskiem o wyrażenie opinii co do możliwości zmiany sposobu użytkowania obiektu na budynek mieszkalny o charakterze jednorodzinnym oraz galerię sztuki dawnej i współczesnej z możliwością wydzielenia części obiektu dla potrzeb muzeum regionalnego; odpowiedź Konserwatora Zabytków z 21 lutego 1997 r. , który nie zgłaszał zastrzeżeń do sposobu wykorzystania zabudowań zespołu [...] ; protokół z przetargu przeprowadzonego 28 lutego 1997 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że pierwsze pismo nie stanowiło materiału dowodowego w sprawie, natomiast kolejne pisma, stanowiące materiał dowodowy w sprawie, zostały przywołane w decyzji i ich znaczenie merytoryczne dla sprawy zostało określone. Wskazał, że w zaskarżonej decyzji wyjaśniono znaczenie tych pism co do istoty sprawy. Stwierdzono w tej decyzji bowiem, że przyjmuje się wyjaśnienia strony o chęci przeznaczenia nieruchomości na cele prywatne, jednak w przedmiotowej sprawie nie tyle istotna była wola podatniczki w zakresie przeznaczenia nieruchomości w terminie późniejszym oraz jej przeświadczenie o zmianie planów zagospodarowania przestrzennego w przyszłości, lecz status prawny nieruchomości, począwszy od 1997 r. Ponownie organ wskazał, że stan ten wynikał z dokumentów przetargowych, z opisu przedmiotu sprzedaży oraz planu zagospodarowania przestrzennego obowiązującego w tym okresie. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, zarzut pominięcia dowodów w sprawie jest bezpodstawny. Tym bardziej, że w decyzji wskazano, iż bezsporny jest brak wykorzystywania budynku zabytkowego do prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1997 - 2003. Zatem, nie jest również prawdziwe twierdzenie skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jakoby pierwotnym celem nabycia nieruchomości było jej wykorzystanie na cele komercyjne. Organ odwoławczy uznał bowiem za wiarygodne wyjaśnienia strony skarżącej zawarte w pismach kierowanych do organów podatkowych, w których wskazywała, że dokonała zakupu nieruchomości z zamiarem wykorzystania jej na własne cele mieszkaniowe i muzeum - na cele prywatne. Jak również twierdzenie, że zamiarem jej było odrestaurowanie budynku, stworzenie prywatnej galerii, i częściowa adaptacja na cele mieszkalne, po uzyskaniu zgody na zmianę planów zagospodarowania przestrzennego. Skarżąca ponadto wskazała, że dopiero pod koniec 2003 r. zdecydowano o przebudowie budynku [...]na hotel i restaurację oraz o ewentualnej jego sprzedaży bądź prowadzeniu działalności gospodarczej. Natomiast w pierwszej połowie 2004 r. podjęto decyzję o wykorzystaniu nieruchomości do działalności gospodarczej przez każdego z małżonków. Strona wskazała również, że uzyskała zgodę [...] Konserwatora Zabytków w zakresie możliwości zmiany sposobu użytkowania obiektu na budynek mieszkalny o charakterze jednorodzinnym oraz galerię sztuki dawnej i współczesnej. Podniosła jednocześnie, że składane w Urzędzie Gminy w [...] wnioski o zmianę w planach zagospodarowania przestrzennego przyniosły pozytywny wynik, bowiem od 21 listopada 2005 r. uwzględniono w nich funkcję mieszkalną w zabytku.

Uznanie zatem za wiarygodne oświadczenia strony skarżącej czyniło według organu bezpodstawnym stosowania innych środków dowodowych w celu potwierdzenie jej tezy o celu prywatnym zakupu budynku zabytkowego. Ponownie organ odwoławczy przy tym podkreślił, że zamiar podatniczki i status prawny tego obiektu stanowią dwie różne kwestie. Nie zgodził się organ z oceną strony skarżącej, że tylko zamiar podatnika ma istotne znaczenie dla interpretacji art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał nadto, że wykładni powołanych przepisów nie zmienia opinia podpisana przez doradcę podatkowej W. M.

Odnosząc się natomiast do wskazania strony skarżącej, że organ odwoławczy kłamie, jakoby od 1.01.2004 r. obowiązywał drugi plan zagospodarowania przestrzennego, organ odwoławczy wyjaśnił, że podanie tej daty stanowiło oczywistą omyłkę pisarską, nie mającą wpływu na wynik sprawy, co zostało odrębnie stwierdzone stosownym aktem administracyjnym. Informacja ta nie ma wpływu i obowiązek gromadzenia dowodów potwierdzających poniesione wydatki na obiekt zabytkowy, bowiem strona skarżąca od 22.01.2004 r. uzyskała pozwolenie na budowę i gromadziła stosowne dokumenty.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższe wskazuje zatem, że strona w dniu zakupu nieruchomości posiadała wiedzę (lub przy dochowaniu należytej staranności mogła ją posiąść) na temat jej przeznaczenia natomiast taki stan prawny obiektywnie wykreował obowiązek do uznania nieruchomości za przeznaczoną na cele działalności gospodarczej. To natomiast powoduje obowiązek gromadzenia dokumentów i możliwość ustalenia jej wartości na podstawie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki. Strona miała więc obowiązek gromadzenia dowodów, prowadząc inwestycje w latach 1997-2002. W ocenie zatem organu odwoławczego, wola właściciela co do przyszłych zamierzeń nie mogła w przedstawionych okolicznościach wywołać przeświadczenia o brak obowiązków dokumentacyjnych. Strona mogła obiektywnie ustalić wartość każdego etapu inwestycji, gdyby dochowała należytej staranności i miała na uwadze podjęte zobowiązania. Zatem możliwe było obiektywnie ustalenie przez podatniczkę kosztów nabycia i wydatków inwestycyjnych poniesionych na tę nieruchomość.

Mając powyższe na uwadze organ podkreślił, że o przeznaczeniu nieruchomości w przypadku ustalonego planu zagospodarowania przestrzennego, decyduje ten plan, a nie tylko wola i przeświadczenie nabywcy. Organ odwoławczy przyjął zatem, że małżonkowie mieli zamiar wprowadzenia zmian do planu zagospodarowania przestrzennego i myśleli o zmianie zagospodarowania nieruchomości. Jednak taka okoliczność nie mogła mieć wpływu na obowiązek gromadzenia dokumentów. Takiego wpływu nie miała również zmiana tego planu wprowadzająca funkcję towarzyszącą - mieszkanie służbowe dla władającego.

W odniesieniu do zarzutu skargi co do naruszenia art. 24 Ordynacji podatkowej, zdaniem organu odwoławczego i ten zarzut jest nieuprawniony. Organ nie zgodził się z oceną strony skarżącej, że brak podstaw by w stosunku do niej stosować ten przepis, gdyż złożyła deklarację, w której wykazała stratę. Jest ona w innej kwocie niż uznał to organ podatkowy, ale jej weryfikacja byłaby możliwa tylko wówczas, gdyby uprawniała ją do skorzystania z ulgi podatkowej, z której ona nie korzysta, bowiem możliwość obniżenia kwoty straty w latach następnych nie stanowi ulgi podatkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej argumentacja ta jest nieuprawniona. Organ przywołał art. 24 Ordynacji podatkowej wskazując, że organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z decyzji organu podatkowego I instancji, wysokość straty wykazana przez podatniczkę w deklaracji różniła się od wysokości poniesionej straty, a skarżąca pomniejszyła o wysokość straty w wysokości przez siebie ustalonej dochód za lata następne. Zatem, w sposób zgodny z prawem dokonano weryfikacji jej wysokości i określono ją w formie decyzji, a przepis ten stanowi samoistną podstawą wydania decyzji podatkowej.

Nie przeczy temu – zdaniem organu odwoławczego - treść art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, która wskazuje, że poniesienie straty nie uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych, ponieważ wyklucza on z ulg podatkowych odliczenia stanowiące element konstrukcyjny podatku.

W ocenie organu podatkowego argument ten jest również bezpodstawny. Zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. o wysokość straty (...) można obniżyć dochód uzyskany ze źródła (...). Przepis daje zatem możliwość obniżenia dochodu, a w konsekwencji podstawy opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na co przywołano wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 lipca 2000 r., SA/Bk 1666/98, Prz. Pod. 2001, nr 4, s. 47. Strata nie jest również elementem konstrukcyjnym podatku. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, strata poniesiona przez podatnika w danym roku podatkowym nie jest elementem konstrukcyjnym zobowiązania podatkowego za dany rok, bowiem zobowiązanie takie powstaje tylko w razie wystąpienia dochodu (np. wyrok NSA z dnia z dnia 27 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 583/09, wyrok NSA 05.12.2012 II FSK 813/11).

Ponadto, przywołano art. 217 Konstytucji RP wskazując, że wszelkie elementy konstrukcyjne podatku muszą wynikać z aktu rangi ustawowej. Przepis ten nie wymienia straty jako elementu konstrukcyjnej podatku.

Organ nie zgodził się również z zarzutami skargi, że doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 181 art. 187 oraz art. 191, art. 210 § 1 i pkt 6 i ust. 4 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim organ nie podzielił zarzutu co do błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Zdaniem organu, zarzut ten sprowadza się do polemiki z ustaleniami poczynionych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia skarżonej decyzji. Natomiast sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 i 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 i 4 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądu administracyjnego ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a". Dokonując wskazanej oceny, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

W wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, mając na uwadze ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd doszedł do przekonania, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w zakwestionowanym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej. Ustalenia faktyczne organu odwoławczego są prawidłowe i znajdują podstawy w prawie materialnym, a także oparcie w materiale dowodowym istotnym dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zgromadzonym w postępowaniu dowodowym, w którym nie uchybiono regułom procesowym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu jest decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję organu I instancji w całości i określająca ponownie wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2005. Materialnoprawną podstawą zakwestionowanego rozstrzygnięcia są przepisy ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14. Poz. 176 ze zm.), zwanej "u.p.d.o.f.".

A zatem spór dotyczy roku podatkowego 2005, i jak wskazała strona skarżąca w skardze, różnica pomiędzy podatnikiem a Dyrektorem Izby Skarbowej dotyczy celu nabycia nieruchomości w roku 1997, obowiązku gromadzenia i dokumentowania wydatków poniesionych na cele związane z nieruchomością i ustalenia wartości początkowej środka trwałego w roku 2005.

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - w szczególności na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 19.01.2004 r. dotyczącej podatniczki (z którego wynika, że miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest [...] , ul. [...] nr [...]), a także z treści interpretacji indywidualnej, w której organ podatkowy uznał stanowisko za prawidłowe (w której strona skarżąca wskazała stan faktyczny podając, że w 2004 r. prowadziła w zabytkowym obiekcie architektonicznym działalność gospodarczą zgłoszoną do ewidencji działalności gospodarczej /wg stanu na dzień 20.01.2004 r./ w zakresie hotele i motele bez restauracji, i że obiekt ten spełniał w 2004 r. warunki środka trwałego określone w art. 22a u.p.d.o.f.), jak również w świetle treści operatów szacunkowych z 2003 r. i 2004 r. - że słusznie organ odwoławczy podzielił stanowisko strony skarżącej (wbrew stanowisku organu I instancji) co do kwalifikacji składnika majątku uznając, że na zakupionej przez małżonków nieruchomości posadowiony m. in. budynek [...] murowany w stanie ruinalnym (składający się z przyziemia, pierwszego pietra, drugiego pietra z dwoma poziomami poddasza, częściowo podpiwniczony, z dachem wysokim dwuspadowym) stanowił środek trwały w 2004 r., gdyż jako wykorzystywany do zwiedzania w ramach działalności gospodarczej podatników, tym samym zabytek ten jako funkcjonalna całość spełniał przesłanki środka trwałego wymagane art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., był bowiem zupełny, całkowity, nadawał się do samodzielnego spełniania założonych funkcji i w tym celu był wykorzystywany w ramach prowadzonej przez małżonków działalności gospodarczej.

Nie budzi także wątpliwości Sądu stanowisko organu odwoławczego, który podzielił racje strony skarżącej również co do prawidłowości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej na poziomie 6,67 % dla ulepszonego środka trwałego (budynek [...] , który po przebudowie i modernizacji został zaadaptowany na hotel z zapleczem gastronomicznym i oddany do użytkowania na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w z 11.10.2005 r.) po raz pierwszy wprowadzonego w październiku 2005 r. do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej podatniczki jako "Nieruchomość - Hotel [...] ", stosownie do art. 22f ust.1 u.p.d.o.f. oraz art. 22j ust.1 pkt 3 i ust.3 pkt 2 u.p.d.o.f.

Zgodzić się należy również z organem odwoławczym, że jednak nieprawidłowo strona ustaliła kwoty odpisów amortyzacyjnych w związku z nieprawidłowym przyjęciem i ustaleniem wartości początkowej nieruchomości na podstawie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., tj. w oparciu o opinię biegłego, zamiast na podstawie przepisów art. 22g ust.1 pkt 1, ust. 3 i ust. 17 u.p.d.o.f. przewidujących określenie wartości początkowej środka trwałego w oparciu o cenę nabycia (zdefiniowaną w ust. 3 art. 22g), obejmującą koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego (...) do używania. W przedmiotowej sprawie ustalona prawidłowo przez organ odwoławczy wartość początkowa oddanego do użytku w październiku 2005 r. budynku (Hotel [...] ) obejmuje 50 % kwoty nabycia nieruchomości ([...] zł – bowiem z aktu notarialnego wynika, że małżonkowie nabyli nieruchomość na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej (tzn. udziały małżonków są równe, zaś z akt nie wynika by doszło do podziału majątku wspólnego, a jedynie wyłączono wspólność małżeńską majątkową umową z dnia 24.01.2004 r., co oznacza jedynie, że od tego dnia każdy z małżonków samodzielnie nabywa prawa majątkowe do swojego majątku osobistego i ponosi pełną odpowiedzialność za swoje zobowiązania wobec osób trzecich, jednak majątek nabyty do tego dnia nadal jest wspólny i każdy z małżonków samodzielnie rozporządza swoim udziałem równym. Co do zasady zatem, odpisom amortyzacyjnym u danego podatnika podlegać będzie jedynie udział we współwłasności danej rzeczy) oraz wartość ulepszenia ustalona na podstawie faktur ([...] zł), która wynosi [...] zł. Tym samym strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów wobec nieprawidłowo ustalonej (bowiem w oparciu o wycenę biegłego) kwoty odpisów amortyzacyjnych dokonanych od amortyzowanego środka trwałego "Nieruchomość – Hotel [...] " w miesiącach listopad i grudzień 2005 r., co organ szczegółowo wyjaśnił na str. 24 - 25 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, i wskazał, że wysokość straty podatkowej za 2005 r. wynosi [...] zł.

Zdaniem skarżącej strony, organ odwoławczy dokonał błędnej oceny stanu faktycznego i prawnego oraz nie dokonał prawidłowej subsumcji właściwych przepisów prawa. Według skarżącej strony, organ bezpodstawnie uznał, że nieruchomość w [...] została nabyta na cele działalności gospodarczej, gdyż w jej ocenie z dowodów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie wynika, że nieruchomość w [...] została nabyta wspólnie przez małżonków z ich majątku dorobkowego, pomiędzy którymi istniała w roku 1997 małżeńska wspólnota majątkowa – na cele prywatne, którą to decyzję podjęto znacznie wcześniej przed nabyciem nieruchomości. Tym samym nie miała obowiązku gromadzenia dokumentów co do wydatków związanych z pracami budowlanymi w nabytej nieruchomości w latach 1997 - 2002, co w konsekwencji uprawniało stronę do ustalenia wartości początkowej na podstawie wyceny biegłego, stosownie do art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.

Nie ulega wątpliwości w świetle treści załączonego do akt sprawy aktu notarialnego, że nieruchomość zabudowaną fundamentami czterech budynków w stanie ruinalnym, budynkiem w stanie ruinalnym oraz budynkiem w stanie ruinalnym, stanowiącą działkę nr [...] , położoną w [...] przy ulicy [...], skarżąca A. H. wraz z mężem P. H. nabyła w dniu 19.03.1997 r. na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej (co oznacza, że oboje małżonkowie stali się współwłaścicielami nieruchomości w równych udziałach) za cenę (po zastosowaniu obniżki) w wysokości [...] zł, oświadczając między innymi przy tym, że nieruchomość ta jest wpisana do rejestru zabytków województwa [...] pod nr [...] na podstawie orzeczenia [...] Konserwatora Zabytków w [...] z dnia 22.12.1965 r. o uznaniu ruiny [...] za zabytek i, że nieruchomość ta podlega ochronie konserwatorskiej (dokumenty te załączono do akt administracyjnych sprawy). W § 8 tego aktu notarialnego małżonkowie oświadczyli również, że zobowiązują się wykorzystać nabytą nieruchomość zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego miasta [...] na bazę noclegową i muzeum. Zaś z § 11 ww. aktu notarialnego wynikają koszty jego sporządzenia.

Jak wynika z treści załączonych do akt sprawy dwóch zaświadczeń Burmistrza [...] z dnia 22.09.2011 r. (wydane na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego ) i z dnia 05.10.2011 r. (wydane na wniosek podatnika) w planie zagospodarowania przestrzennego obowiązującego od 1969 r. do 31.12.2003 r., działka nr [...] w obrębie [...] a przeznaczona była na "Odbudowę zespołu [...] cele turystyczne. Bazę noclegową i turystyczną oraz muzeum". Przy czym ww. zaświadczenie z dnia 05.10.2011 r. dodatkowo wskazuje, że w okresie od 21 listopada 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego miasta [...] a, zatwierdzonym uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej w [...] z dnia 21 listopada 2005 r., opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa [...] nr [...],[...] z dnia 14 grudnia 2005 r., w którym działka nr [...] położona w obrębie nr [...] m. [...] a oznaczona była w planie symbolem [...] i przeznaczona była pod tereny zabudowy obsługi ruchu turystycznego, z możliwością rozbudowy i uzupełnienia, z towarzyszeniem komunikacji samochodowej w zakresie niezbędnym zapewnieniu miejsc parkingowych dla użytkowników, mieszkań służbowych dla potrzeb władającego, nieuciążliwych usług, towarzyszących podstawowej funkcji terenu, zieleni.

Wskazać należy, że przepisy art. 22a i art. 22b u.p.d.o.f. określają, jakiego rodzaju środki trwałe podlegają amortyzacji, natomiast art. 22 c u.p.d.o.f. wskazuje, jakie środki trwałe nie podlegają amortyzacji. Nie zawierają one jednak pełnej definicji "środków trwałych", a jedynie rozróżniają, które rzeczy stanowią środki trwałe. Rozróżnienie, jakie środki trwałe podlegają amortyzacji, jest istotne z tego powodu, że - zgodnie z przepisem art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. - kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o u.p.d.o.f. Pojęcie środków trwałych występuje również w innych aktach prawnych, a w szczególności w ustawie o rachunkowości oraz w Klasyfikacji Środków Trwałych - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), które na swoje potrzeby definiują to pojęcie nieco inaczej niż ustawa podatkowa. Jednakże na gruncie podatkowym decydujące znaczenie dla określenia, czy dany przedmiot jest środkiem trwałym, czy nie, oraz czy podlega amortyzacji, czy nie, ma wyłącznie treść przepisów u.p.d.o.f.

Jak stanowi przepis art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu finansowego, zwane środkami trwałymi.

W myśl zaś art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W świetle przywołanego wyżej art. 22a u.p.d.o.f. środki trwałe powinny stanowić własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, powinny być kompletne oraz zdatne do używania w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Ww. warunki powinny być spełnione łącznie. Na kompletność i zdatność do użytku należy patrzeć przede wszystkim przez pryzmat wykorzystywania środków trwałych na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Środek trwały kompletny należy rozumieć jako zdolny do samoistnego działania, natomiast środek trwały zdatny do użytku to rzecz nadająca się do wypełnienia przeznaczonych jej funkcji. Warunkiem zaś koniecznym uznania danego przedmiotu za środek trwały jest jego wykorzystywanie przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Przez wykorzystywanie na potrzeby działalności należy rozumieć taką sytuację, w której dane rzeczy służą do prowadzenia działalności gospodarczej lub ułatwiają podatnikowi jej prowadzenie, przyczyniając się do możliwości uzyskania przychodu.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że kosztami uzyskania przychodów są koszty ponoszone w celu ich uzyskania. Przesądza to, że celowość wydatków - jako mogących przyczynić się do osiągnięcia przychodów - powinna być oceniania według stanu istniejącego w czasie poniesienia kosztu. Momentem zatem decydującym o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest moment dokonania wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Organ podatkowy ocenia celowość poniesionych kosztów w innych warunkach, aniżeli ponoszący te koszty podatnik. Czyni to ex post na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów tych ksiąg ustala, czy poniesione przez podatnika koszty rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. Nieuzyskanie przychodów z planowanego źródła nie oznacza jeszcze, iż wszystkie wydatki z tym związane nie mogą być wliczone do kosztów działalności (wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 1999 r., III SA 7803/98, LEX nr 39469). Niewątpliwie zatem wydatki poniesione przez stronę skarżącą na przebudowany, zrekonstruowany i adoptowany budynek [...] na hotel z restauracją muszą być udokumentowane w celu wykazania poniesionych wydatków na jego ulepszenie i tym samym ustalenia kosztów uzyskania przychodów z takiej nieruchomości zabytkowej z funkcją hotelowo – restauracyjną.

Reguły co do sposobu ustalania wartości początkowej środka trwałego (oraz wartości niematerialnych i prawnych) ustawa o pod