III SA/Gl 1218/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółka Jawna z siedzibą w S. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr:

- [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2005 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w wysokości [...] zł,

- [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w wysokości [...] zł,

- [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. w wysokości [...] zł,

- [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. w wysokości [...] zł,

- [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2005 r. w wysokości [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, oraz do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- [...] określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł.

Jako podstawę prawną powołano art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz przepisy powołane w uzasadnieniu prawnym decyzji.

Decyzja zapadła w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

W dniach [...] r. oraz w dniach [...] r. organ przeprowadził w Spółce kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. zakończone protokołem kontroli dnia 22 czerwca 2010 r. Stwierdzono, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego napojami alkoholowymi i bezalkoholowymi, handlu detalicznego artykułami spożywczymi, handlu detalicznego paliwami, w lokalach własnych i wynajmowanych.

Postępowanie podatkowe wykazało, że za miesiące od czerwca do grudnia 2005 r. Spółka zaniżyła za te miesiące kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, bowiem rozliczyła w deklaracji VAT-7 za wskazane miesiące jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane preferencyjną stawką 0% faktury szczegółowo opisane przez organ i mające dokumentować sprzedaż piwa na rzecz kontrahenta zagranicznego z siedzibą we W. , a mianowicie "B" . (do października 2005 r. - "B" .,[...] , [...] ).

Jak ustalił organ przewozu towarów, tj. piwa dokonały firmy przewozowe wskazane przez włoskiego odbiorcę. Sprzedaż piwa została udokumentowana fakturami, do których dopięto dokumenty przewozowe (CMR), z których wynikało, że transportem towarów zajmowały się:

- "C" ,

- "D" ,

- "E" ,

- "F" ,

- "G" ,

- "H"

W wyniku wymiany informacji pomiędzy włoskimi i polskimi organami podatkowymi dokonanej na podstawie formularzy SCAC 2004 organ ustalił, że firma "B" . nie otrzymała piwa, którego dostaw dokonać miała na jej rzecz Spółka.

Organ ustalił, że firmy: "C" , "E" , "F" , "G" dokonywały transportu piwa jedynie na terenie Polski. Organ I instancji ustalił także, że firma "D" nie istnieje w centralnym rejestrze podmiotów gospodarczych, a NIP podatnika jest fałszywy.

Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. dopuszczono dowód z wyjaśnień Z. Z.- właściciela "C" , z których wynikało, iż wykonał on kilka przewozów dla włoskiej firmy "B" . w 2005 r. Zlecenie obejmowało załadunek pustych opakowań w hurtowni "I" w W. i ich transport do hurtowni "A" , następnie załadunek pełnych opakowań i przewiezienie ich z powrotem do hurtowni "I" , " skąd Włosi mieli je transportować swoim transportem dalej". Jak wynikało z wyjaśnień Z. Z. z dnia [...] r. Firma "C" Z. Z. nie wykonywała transportu piwa za granicę. Fakt dokonywania transportu piwa jedynie na terenie Polski potwierdzili również pracownicy firmy "C" : A. M. i B. I. .

K. K. przesłuchiwany w dniu [...] r. zeznał, iż nie posiada i nigdy nie posiadał licencji na wykonywanie transportu międzynarodowego, nie wykonywał transportu do Włoch i nie są mu znane firmy PPUH ""A" " ani "B" . Usługi na okazanych mu dokumentach CMR nr [...] prawdopodobnie wykonał, gdyż na dokumentach tych widnieje jego pieczątka, natomiast pieczątka na dokumentach nr [...] nie należy do jego przedsiębiorstwa. Innych usług transportowych na rzecz PPUH ""A" " w latach 2005-2007 nie wykonał. Faktury za transport towarów nie były wystawiane. Stwierdził także, iż dokumenty CMR podpisywane były we W. przed wykonaniem usługi. Po wykonaniu usługi transportowej K. K. spotykał się we W. z telefonicznie umówioną osobą, której oddawał dokumenty przewozowe i otrzymywał zapłatę. Nie znał danych osoby potwierdzającej odbiór towaru.

R. K. przesłuchiwana w dniu [...] r. zeznała, że okazane jej dokumenty CMR nr [...] potwierdzają wykonanie przez "E" usług transportu w datach podanych w ww. dokumentach, jednakże nie na rzecz "B" . R. K. nie posiada i nigdy nie posiadała licencji na wykonywanie transportu międzynarodowego, nie wykonywała transportu do Włoch i firma "B" . nie jest jej znana. Transport wykonywany był wyłącznie na terenie kraju w odległości ok. 50 km od miejsca załadunku, również odbiór towaru odbywał się wyłącznie na terenie kraju, zapłata za wykonane usługi transportowe udokumentowane ww. dowodami CMR następowała zawsze gotówką w momencie rozładunku.

J. F. oświadczył, że nie przeprowadził w podanym okresie żadnych transakcji ze Spółką ""A" ", a "J" otrzymało kilka zleceń telefonicznych na załadunek towaru. Towar był rozładowywany na terenie Polski. Nie wykonywano transportów do Włoch ani na rzecz włoskich zleceniodawców. Nadto wyjaśnił, że zlecenia pisemne oraz zapłata za transporty miała nastąpić pod koniec miesiąca, co nie zostało zrobione. J. F. stwierdził również, że okazane kopie dokumentów CMR stanowią druki firmowe "J" , jednakże są one wydawane kierowcom w większych ilościach, a widniejące na okazanych dokumentach numery rejestracyjne pojazdów należą do "J" .

Nadto organ ustalił, że wpłaty na rzecz Spółki z tytułu kwestionowanych dostaw były dokonywane we W. przez "B" w walucie polskiej. J. R. - wspólnik Spółki przesłuchiwana w dniu [..] r. wyjaśniła:

" Wpłaty z W. nie wzbudzały żadnych podejrzeń, gdyż firma "B" posiadała we W. swój oddział. (...) Nie sprawdzaliśmy faktu wywozu towarów za granicę, gdyż nie było takiej fizycznej możliwości z uwagi na możliwość przeładunku towaru oraz możliwość zlecenia przewozu towarów kolejnej firmie transportowej, co zostało potwierdzone na niektórych dokumentach CMR albo posłużenia się własnym transportem przez "B" . (...) Uważamy, że posiadamy wymagane udokumentowanie wywozu towarów i opakowań poza granice RP tj. min. kopie dokumentów CMR w których w pozycji 24 oraz innych pozycjach niektórych dokumentów CMR odbiorca towaru pieczątką, podpisem, datą potwierdzał odbiór towaru."

Organ ustalił, że M. M. został wskazany Spółce przez przedstawiciela "B"- A. Z. , jako osoba do kontaktów. Stwierdzono, że firma "B" nie miała oddziału na terenie Polski. M. M. faktycznie dokonywał we W. wpłat na wskazane rachunki lecz to przedstawiciel "B" dostarczał pieniądze. M. M. zeznał, iż to A. Z. zaproponował mu pomoc finansową na uruchomienie działalności gospodarczej w zamian za pomoc ,,przy jego firmie "B" ." Organ ustalił również, iż przy ul. [...] we W. nie jest zarejestrowana żadna firma ani osoba fizyczna.

S. S. - świadczący usługi marketingowe Spółce ""A" ’- wspólnik Spółki, przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu [...] r. wyjaśnił, że: "Trwająca w okresie 2005 - 2007 współpraca z "B" nastąpiła w efekcie negocjacji prowadzonych przez J. S. z nieznanym świadkowi Włochem i jeszcze jedną osobą. Firma ""A" " została im wskazana przez "K" . Zamówienia były przysyłane z oddziału "B" we W. i uzgadniane początkowo z "panią K. ", potem z "panem M. " (M. M. ). Po towar przyjeżdżał kierowca z "B" z dokumentami CMR, które były wypełnione przez magazyniera I.G.." S. S. stwierdził również, iż wypełnianie dokumentów należało do pracowników działu księgowości i magazynu. Jednakże ekspertyza grafologiczna sporządzona zgodnie z postanowieniami prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. w sprawie dotyczącej doprowadzenia Urzędu Skarbowego w C. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem przez PPUH ""A" " S. Sp.j. w okresie od roku 2005 do roku 2007 (sygn. akt [...] ), wykazała między innymi, że dokumenty CMR nr [...] w poz. 22 zostały podpisane przez S. S.

W trakcie postępowania podatkowego organ, celem ustalenia obiegu dokumentów CMR w Spółce, przesłuchał także : J. R. - wspólnika Spółki ""A" ", S. Z. - główną księgową PPUH ""A" " S. Sp. j., I. G. – magazyniera, J.W. -zastępcę kierownika magazynu, R. B. - kierownika działu zbytu.

Na podstawie informacji uzyskanych od włoskich organów administracji podatkowej organ I instancji ustalił, że "B" . jest podmiotem opodatkowania przez włoski urząd celny oraz, że powiadomiono władzę sądowniczą o popełnieniu przestępstwa typu "znikający podatnik". W toku śledztwa kierownik firmy - "L" zniknął. Ponadto firma transportowa "H" stwierdziła, że nigdy nie dokonywała transportu w imieniu "B" ., nie miała kontaktów z ww. firmą i nie posiadała (wskazanych we wnioskach) środków transportu. Nie potwierdzono rzeczywistego przybycia towarów i płatności do Włoch. W wyniku współpracy pomiędzy włoską i polską administracją podatkową ustalono także, że wobec "B" toczy się postępowanie karne.

Firma Handlowa "I" K. C. Sp.j. w W. [...] zaprzeczyła, by współpracowała z PPUH ""A" " S. Sp.j.

Pismem z dnia [...] r. "K" S.A. w P. poinformowała w odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego C. z dnia [...] r., że w bazie kontrahentów funkcjonującym od 2006 r. nie figuruje "B" . System, z którego korzystano w 2005 r. nie jest już utrzymywany. Równocześnie "K" wyjaśniła, że nie prowadzi sprzedaży detalicznej, a w przypadku każdego podmiotu gospodarczego zgłaszającego wolę dokonania zakupu bezpośredniego prowadzone są negocjacje i analizy ekonomiczne.

Mając na uwadze powyższe dowody, a także pozostały materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania, w tym zeznania świadków, wyjaśnienia osób reprezentujących Spółkę, organ I instancji stwierdził, że dostawy piwa faktycznie przeznaczone były dla innego odbiorcy niż podmiot wskazany przez Spółkę w fakturach i dokumentach CMR. Organ podkreślił przy tym, że Spółka poza dokumentami przewozowymi CMR nie posiadała żadnych innych dokumentów potwierdzających, że towar będący przedmiotem dostawy faktycznie opuścił teren kraju. Dalej organ wskazał na rozbieżności w ustaleniach, kto faktycznie wystawiał dokumenty CMR bowiem zeznania pracowników Spółki wykluczają się nawzajem. Spółka nie udowodniła, że towar został dostarczony do Włoch. Faktury VAT oraz dołączone do nich dokumenty CMR, mające potwierdzać dokonanie przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa na rzecz włoskiej firmy "B" ., w ocenie organu, nie odzwierciedlały rzeczywistego przeznaczenia objętej nimi dostawy. Organ stwierdził przy tym, że kwestionowane faktury zostały wydane z naruszeniem art. 13. ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy VAT, bowiem udokumentowane dostawy nie miały charakteru wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stanowiły sprzedaż krajową.

Pismami z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki zaskarżył wskazane wyżej decyzje organu I instancji, wnosząc o ich uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania. W odwołaniu zarzucił wydanie ich z naruszeniem szeregu przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 122 art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, czego efektem było nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, art. 180 § 1 O.p. poprzez oddalenie wniosku dowodowego zgłoszonego w piśmie podatnika z dnia [...] r., art. 190 O.p. poprzez jego niezastosowanie i przesłuchanie osób reprezentujących stronę jako świadków oraz wniósł o dopuszczenie dowodu zawnioskowanego w piśmie podatnika z dnia [...] r.

Uzasadniając odwołania pełnomocnik zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe za miesiące od czerwca do listopada 2005 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. natomiast za grudzień 2005 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. W konsekwencji tego w dacie wydania zaskarżonych decyzji to jest [...] r. zobowiązanie nie istniało, a organ podatkowy był zobowiązany umorzyć postępowanie podatkowe za te okresy. Zdaniem pełnomocnika organ I instancji nie wyczerpał wszystkich możliwości rzetelnego wyjaśnienia sprawy i bezzasadnie oddalił wniosek dowodowy Spółki, bowiem jeżeli w związku z działalnością "B" zostało złożone zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa typu znikający podatnik, to istnieje prawdopodobieństwo, iż towar został przemieszczony na terytorium Włoch, a firma włoska dokonała dalszej odsprzedaży bez odprowadzenia należnego podatku. Podkreślił, że J. R. i S. S. – wspólnicy Spółki – zostali przesłuchani w charakterze świadków, a zatem ustalenia poczynione na podstawie ich zeznań zostały dokonane z naruszeniem przepisów i nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych. Stwierdził również, na dowolną ocenę zeznań świadków dokonaną przez organ I instancji oraz z pominięcia dowodów świadczących na korzyść Spółki. Zauważył przy tym, iż kierowcy przewoźników oraz pracownicy Spółki zeznawali na okoliczność sprzed 5 lat, a nadto pracownicy Spółki nie działali w oparciu o ścisłe reguły i procedury. Pełnomocnik Spółki zaakcentował, że Spółka nie może ponosić konsekwencji przestępczych działań innego podmiotu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że zarzuty odwołania nie są zasadne i decyzją z dnia [...] r nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu przytoczył materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia, w tym art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 , ust. 3 i ust.11 ustawy VAT. Podkreślił, że stosownie do art. 42 ust. 1 tej ustawy, wewnątrzwpólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem dokonania przez podatnika dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i podania tego numeru oraz swojego numeru na fakturze stwierdzającej dostawę towarów (pkt 1) oraz posiadania (przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99 ustawy VAT) w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (pkt 2).

Zgodnie z ust. 3 przywołanego przepisu, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są wskazane w tym przepisie dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju. Jednak, jeżeli warunek ten nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres (art. 42 ust. 12 ustawy VAT), podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, jako dostawę na terytorium kraju.

Organ odwoławczy zauważył, że prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki 0% jest uzależnione od posiadania przez niego dokumentów łącznie potwierdzających, że konkretny towar został wywieziony z terytorium kraju oraz dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Dalej wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, iż istotne jest czy dostawa towaru została dokonana, tj. czy nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Podatnik chcąc skorzystać ze stawki VAT 0% przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinien, jako podmiot wywodzący z takiej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność wywozu towaru z terytorium Polski i jego dostawy do skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty.

Organ odwoławczy zgodził się z oceną organu I instancji, że zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają otrzymania towarów przez odbiorcę - włoską firmę "B"- wskazaną w wystawionych fakturach. Spółka nie przedstawiła innych dowodów na to, że ujęte w zakwestionowanych fakturach towary zostały wywiezione z kraju i dostarczone do nabywcy - "B" . we W. . Zauważył, że kopie faktur VAT w przeważającej większości nie zawierały podpisów nabywcy, a w rubrykach przeznaczonych na potwierdzenie odbioru ilościowego i jakościowego widnieją podpisy przewoźników. Natomiast podpięte do faktur kopie większości Międzynarodowych Listów Przewozowych CMR w poz. 24 zawierały jedynie nieczytelne podpisy wraz ze wskazaniem w treści pieczęci danych adresowych niezgodnych z zawartymi w fakturach w polu [...], [...] .

Organ odwoławczy zauważył, iż dokumenty CMR budzą wątpliwości co do źródła ich pochodzenia, a nadto transport nie odbywał się środkami własnymi odbiorcy czy dostawcy - co zostało zastrzeżone w treści zakwestionowanych faktur.

Spółka nie przedstawiła innych dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy VAT, dowodzących zawarcia transakcji wewnątrzwspólnotowych takich jak np. korespondencji handlowej z nabywcą, jego zamówienia, dowodu potwierdzającego przyjęcie przez nabywcę towaru, dokumentu potwierdzającego zapłatę za towar, wskazujących, że towary wykazane na fakturach zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności sprawy wskazują, że stroną transakcji przeprowadzonych przez Spółkę nie była wykazana w zakwestionowanych fakturach "B" .[...] , we W. , co wynika również z informacji uzyskanych od włoskich organów podatkowych.

Za taką oceną spornych transakcji przemawiają też ustalenia dokonane w zakresie przewozu towarów, a szczególności zeznania właścicieli firm przewozowych, ale też pracowników Spółki oraz M. M..

Ustalenia dokonane przez organy podatkowe wskazują na miejsce świadczenia transakcji udokumentowanych będących przedmiotem sporu, które nie znajdowało się poza terytorium RP, co w ocenie organu odwoławczego powoduje zasadność opodatkowania transakcji wg stawki 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT, a - w konsekwencji - prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w tym zakresie.

W odniesieniu do zarzutów Spółki naruszenia przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organ II Instancji uznał je za nietrafne. Stwierdził, że wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Stan faktyczny został ustalony w oparciu o materiał dowodowy niemalże wyłącznie zebrany dzięki staraniom organu podatkowego. Organy podjęły niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, podczas gdy dokumentacja zgromadzona przez Stronę pozostawia wątpliwości co do faktu dostarczenia towaru zagranicznemu odbiorcy. Nadto organ stwierdził, że pełnomocnik nie wskazał, które dowody potwierdzają tezę przeciwną do wniosków płynących z zaskarżonej decyzji.

Organ wskazał, że oddalenie wniosku dowodowego Strony z 1 października było zasadne, a organ I instancji nie naruszył art. 180 § 1 O.p. Organ odwoławczy również nie uwzględnił wniosku ponownie zgłoszonego w treści odwołania i zauważył, że z art. 188 O.p wynika., że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sytuacji zatem, gdy organ podatkowy dysponuje obszernym materiałem dowodowym i uzna, że istotne dla wyniku postępowania podatkowego okoliczności zostały w sposób dostateczny dowiedzione w oparciu o te właśnie dowody, to na organie nie ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodu na tę samą okoliczność, chociażby domagał się tego podatnik. Informacje zebrane w wyniku wzajemnej współpracy włoskiej i polskiej administracji podatkowej były dowodem o kluczowym znaczeniu dla sprawy. Stanowiły one dowód na wskazaną w nim okoliczność, tj. że "B" zaprzecza otrzymaniu towarów, których dostaw, na podstawie przedstawionych dokumentów, dokonać miała na jego rzecz Spółka. Dodatkowo wskazano na prowadzone przez włoską władzę sądowniczą śledztwo o przestępstwo typu "znikający podatnik". Z tej racji, zdaniem organu, bezzasadnym było czynienie zadość wnioskowi pełnomocnika i dodatkowe wystąpienie do włoskich władz podatkowych o ustalenie, czy ww. postępowanie sądowe prowadzone jest w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów z Polski, ze Spółki ""A" " oraz na jakim jest ono etapie, jakie ustalenia zostały poczynione, ze szczególnym uwzględnieniem, czy towar został wywieziony poza granice RP.

Ponadto, w opinii organu odwoławczego, Spółka miała świadomość, że towar mógł nie opuścić terytorium kraju, co wynika to zarówno z zebranych w sprawie dowodów, jak i okoliczności sprawy, nie przeprowadziła weryfikacji włoskiego kontrahenta na okoliczność istnienia oddziału we W. . Świadczy to zdaniem organu o wyjątkowej niefrasobliwości Spółki, która przy dochowaniu minimum starań mogła uzyskać wiedzę o tym, czy kontrahent posiada oddział na terenie kraju.

De facto linia obrony Spółki sprowadza się wyłącznie do powoływania się na treść dokumentów CMR. Brak jest jakichkolwiek innych dowodów na rzeczywisty przebieg i charakter współpracy z włoskim kontrahentem, choćby w postaci korespondencji, faxów, weryfikacji osoby kontaktowej (tj. czy była ona pełnomocnikiem Spółki, w imieniu kogo właściwie działała itp.). W sprawie - w kwestii kontaktów bezpośrednich - pojawiają się wyłącznie polskie podmioty. M. M. , jako osoba kontaktowa w Polsce, polscy przewoźnicy, z których żaden nie potwierdza transportu towarów do Włoch. Płatności za ww. faktury, odbywały się natomiast wyłącznie za pośrednictwem polskiego banku. Żaden przelew nie został dokonany za pośrednictwem włoskiego banku. Już te okoliczności powinny wzbudzić podejrzenia Strony, tym bardziej, że rachunek, z którego przelewane były należności nie należał do włoskiego kontrahenta.

Niewiarygodne jest także, aby Strona, która wydawała towary firmie "C" Z. Z. nie miała wiedzy, że przewoźnik ten transportuje towary wyłącznie na terenie kraju. W takich realiach sprawy, organ nie dał wiary wyjaśnieniom Strony, że nie wiedziała ona o tym, iż towar nie był przemieszczany na terytorium Włoch. Za stanowiskiem Spółki przemawiać mają bowiem wyłącznie dokumenty CMR, które musiały co najmniej wzbudzić wątpliwości Strony, co do ich rzetelności. W ocenie organu odwoławczego Spółka nie ponosi "konsekwencji przestępczych działań innego podmiotu", lecz swych własnych zaniedbań.

Zdaniem organu fakt, że J. R. i S. S. nie zostali przesłuchani w trybie art. 199 O.p. nie może powodować automatycznie stwierdzenia wadliwości wydanej decyzji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nawet gdyby przyjąć konieczność przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień wspólników Spółki złożonych z wyłączeniem środków przymusu, wyjaśnienia te nie stanowiłyby dowodu w sprawie co do faktu dostarczenia towaru zagranicznemu odbiorcy bowiem udowodnienie faktu wywozu towarów poza granice Polski i dostarczenie ich nabywcy unijnemu może nastąpić jedynie na podstawie dowodu z dokumentów. Zeznania nie mogą zastąpić dowodu z dokumentu na podstawie art. 42 ust. 11 ustawy VAT.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji. Wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] wszczęto dochodzenie o przestępstwo skarbowe m.in. za okres od czerwca do grudnia 2005 r., poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące od czerwca do grudnia 2005 r. Postępowanie jest nadal prowadzone, w związku z czym Stronie nie przedstawiono zarzutów. Organ zaakcentował, że o fakcie zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres objęty przedmiotową decyzją Strona została zawiadomiona, gdyż:

- J. R. - wspólnik Sp. j. ""A" " - została przesłuchana w dniu [...] r. na okoliczność współpracy z "B" . m. in. w 2005 r., co stanowi przedmiot niniejszej sprawy,

- zawiadomieniem z dnia 10 grudnia 2010 r. Podatnik został poinformowany, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych m. in. za okres objęty zaskarżonymi decyzjami uległ zawieszeniu.

Nie godząc się z wydaną decyzją pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania zarzucił naruszenie prawa, a to:

1. art. 70 §1 w zw. z art. 59 §1 pkt 9 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 70 §6 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sprawie, mimo braku podstaw do jego zastosowania ,

dodatkowo podniósł zarzut naruszenia:

2. art. 121 §1, 122 i 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, czego efektem było nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

3. art. 180 § 1 w zw. z art. 222 i 229 O.p. poprzez nie przeprowadzenie dowodu zawnioskowanego w odwołaniu, a wcześniej oddalanego przez organ I instancji, mimo że okoliczności, na jakie był wnioskowany dowód mają istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy tj. definitywnego ustalenia czy towary opuściły terytorium Rzeczpospolitej Polskiej,

4. art. 199 O.p. poprzez jego niezastosowanie i przesłuchanie osób reprezentujących stronę jako świadków.

Skarżący podnosząc zarzut o nie zastosowaniu w sprawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., stwierdził, że o zawiadomieniu o wszczęciu postępowania karnoskarbowego można mówić wtedy, gdy podatnikowi zostanie przekazana informacja odpowiedniej treści, tj. że toczy się postępowanie karnoskarbowe, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Całkowicie nieuprawnione jest utożsamianie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego z samym faktem przesłuchania w postępowaniu podatkowym jednego ze wspólników Spółki, na okoliczność współpracy z "B" . m.in. w 2005 r.

Dalej zauważył, że podatnikiem jest Spółka, a nie jeden ze wspólników, a sam fakt przesłuchania wspólnika spółki jawnej w postępowaniu podatkowym, powinien skutkować zawieszeniem postępowania jest całkowicie dowolne i dlatego w oparciu o tę okoliczność nie można wywodzić, iż nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżący zauważył, że znane jest mu jedynie pismo datowane na 10 grudnia 2012 r., a nie z 10 grudnia 2010 r. Zawiadomienie datowane na 10 grudnia 2012 r. było całkowicie bezprzedmiotowe i nie mogło wywołać żadnego skutku prawnego, gdyż dotyczyło zobowiązań podatkowych już przedawnionych. Skarżący przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 oraz stanowisko wynikające z Interpretacji Ogólnej nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącej Spółki postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a organ odwoławczy nie dokonał wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału zebranego dowodowego. Nadto istnieją wątpliwości, co do świadomości Skarżącego, że towar mógł nie opuścić terytorium kraju oraz tego, czy faktycznie towar opuścił, czy też nie, terytorium Rzeczpospolitej. W znacznej części zarzuty skargi stanowią powielenie zarzutów odwołań wniesionych od decyzji organu I instancji nią objętymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Nadto podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjny uznał brak w przepisach regulacji nakładającej na organy podatkowe obowiązek poinformowania podatnika o zaistnieniu przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy przyznał, że w zaskarżonej decyzji zamieścił błędną datę zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych m. in. za okres od czerwca do grudnia 2005 r., co nie może przesądzać, że o zawieszeniu biegu tego terminu Strona nie wiedziała.

Na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. Sąd zobowiązał pełnomocnika organu do uzupełnienia akt skargi o wezwanie z dnia [...] r. nr [...] .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Konsekwencją tak określonego w przepisie ustrojowym zakresu kontroli sądowej nad działalnością administracji publicznej jest brzmienie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Sąd stwierdza, że nie została ona wydana z naruszeniem prawa, a zarzuty skargi okazały się niezasadne.

Należy podkreślić, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest spełnienie przez podatnika warunków do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT przewidzianej przez ustawodawcę dla dostaw wewnatrzwspólnotowych, których wykazanie ciąży na podatniku.

W niniejszej sprawie zdaniem organu "A" Spółka Jawna z siedzibą w S. w sposób nieuprawniony w rozliczeniu podatkowym za miesiące od czerwca do grudnia 2005 r. skorzystała ze stawki podatku VAT 0 %, gdyż nie spełniła warunków zakreślonych ustawą (art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy VAT), nie wykazała jednoznacznie dokonania takiej dostawy, a w szczególności wywiezienia towaru z kraju i wydania go nabywcy widniejącemu na fakturze -włoskiej firmie "B" . Podstawą do podjęcia takiego stanowiska był formularz SCAC 2004, w którym włoski kontrahent zaprzeczył jakoby dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od Spółki "A" oraz przesłuchania przewoźników, którzy nie potwierdzili przewozu towaru do Włoch. Ponadto Spółka wskazywała to, iż kontrahent miał oddział w Polsce mimo, że jak ustalił organ, "B" nie posiadało oddziału w Polsce, a M. M. , nie będący przedstawicielem włoskiego kontrahenta, jedynie podawał adres we W. jako miejsce prowadzenia działalności oddziału włoskiego kontrahenta. Spółka nie okazała dodatkowych dowodów w postaci np. faksów zamówień. Dokumenty CMR budziły wątpliwości bowiem: Spółka otrzymywała wypełnione dokumenty pocztą, treść pieczątek odbiorcy zawierała błędne dane odbiorcy, a podpisy w rubrykach dotyczących nadawcy i odbiorcy mogły być dokonane tym samym narzędziem pisarskim. Zapłata za dostawy była dokonywana w kraju lub z polskiego rachunku bankowego. Organ podkreślił przy tym, że to na Spółce ciąży ciężar dowodu udowodnienia prawidłowości wykazanego podatku. Z powyższymi stwierdzeniami Spółka się nie zgadza bowiem jej zdaniem organ podatkowy błędnie ocenił materiał dowodowy, pominął pewne wynikające z niego okoliczności. Kwestionując stanowisko organu podatkowego Spółka stwierdziła, iż posiada wystarczające dowody dokumentujące fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy VAT, poza tym dochowała należytej staranności w sprawdzeniu włoskiego kontrahenta, nie miała podstaw, by podważać dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podczas gdy organ podatkowy podejmując rozstrzygnięcie w sprawie zgromadził niepełny materiał dowodowy i błędnie go ocenił oraz nie wykazał braku należytej staranności Skarżącej.

Zdaniem Skarżącej organy podatkowe zarówno I jak i II instancji wydały decyzje mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z w pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu tj. do zarzutu związanego z wydaniem zarówno decyzji organu I instancji jak i zaskarżonej decyzji po wygaśnięciu zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2005 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

W związku z tym w odwołać należy się do treści art. 70 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa – zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. – z mocy prawa łącznie z odsetkami za zwłokę, bez potrzeby wydawania odrębnych decyzji. Organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia nie może skutecznie żądać zapłaty należności, zaś dobrowolna zapłata podatku po tym terminie skutkuje powstaniem nadpłaty podlegającej zwrotowi. Jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych może ulec zawieszeniu lub przerwaniu w sytuacjach określonych w art. 70 O.p.

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu tym stwierdził, że wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony.

Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego mechanizm ten narusza, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. (...). Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Trybunał Konstytucyjny zaznaczył przy tym, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Mając na względzie powyższe stwierdzenia Trybunału Konstytucyjnego, nie może więc budzić wątpliwości, że prokonstytucyjna wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie prowadzi do wniosku, że przepis ten nie wywoła skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli do upływu terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. podatnik nie został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Należy również stwierdzić, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy postrzegać w kontekście art. 84 Konstytucji, wyrażającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych oraz art. 217 Konstytucji, ustanawiającego władztwo finansowe państwa. Z obu tych przepisów wynika, że zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z drugiej jednak strony, ukształtowanie przepisów prawa daninowego, musi brać pod uwagę interesy podatników, którzy w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmują różne decyzje gospodarcze. Konieczność zachowania równowagi budżetowej oraz planowanego wykonania budżetu nie może w szczególności usprawiedliwiać wprowadzania do systemu prawnego pozornych instytucji prawnych. Z tych względów ustawodawca powinien w sposób wyważony korzystać z instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a kształtując odnoszącą się do niej regulację prawną, powinien uwzględniać zarówno interes Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, jak i interes indywidualny podatnika. Podatnik winien więc mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych.

W realiach rozpatrywanego przypadku nie budzi wątpliwości, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. , którą utrzymał on w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. określające w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych bądź nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe bądź do zwrotu na rachunek bankowy za okres od czerwca do grudnia 2005 r., wydana została w dniu [...] r. Natomiast decyzje organu I instancji zostały wydane w dniu [...] r. Nie jest przy tym też kwestionowane, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2005 r. upływał w dniu 31 grudnia 2010 r., natomiast za grudzień 2005 r. okres przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2011 r. Zatem decyzje wymiarowe przez organy podatkowe obu instancji wydane zostały już po tej dacie. Z akt sprawy wynika ponadto, że postanowieniem z dnia [...] r. nr: [...] wszczęto dochodzenie o przestępstwo skarbowe m.in. za okres od czerwca do grudnia 2005 r., poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące od czerwca do grudnia 2005 r. W dniu [...] r. Urząd Skarbowy w C. wystosował wezwanie do osobistego stawienia się J. R. w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w C. w charakterze świadka w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od czerwca do grudnia 2005 r., o przestępstwo z art. 56 § 1 i 2 i Kks. Wezwanie to zostało zaadresowane na adres siedziby Spółki. Doręczenie nastąpiło w dniu [...] r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. W dniu [...] r. J. R. została przesłuchana na okoliczność współpracy Spółki z "B" J. R. była wspólnikiem spółki jawnej i przysługiwał jej wynikające z art. 29 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) prawo do reprezentowania spółki na równi z innymi wspólnikami, co znalazło też potwierdzenie we wpisie do KRS nr [...] . Należy zauważyć również, że zgodnie z art. 29 § 3 Ksh prawa reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem wobec osób trzecich.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu podatnik powziął informacje o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym co rodzi skutek w postaci zawieszenia biegu terminu w stosunku do Spółki. Nie ulga więc wątpliwości, iż do powiadomienia podatnika o skutku, jaki powoduje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług Spółka została powiadomiona przed upływem okresu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, które upłynęło w odniesieniu do okresu od czerwca do listopada 2005 r. z dniem 31 grudnia 2010 r., a w odniesieniu do grudnia 2005 r. – z dniem 31 grudnia 2011 r. Natomiast pismo organu z dnia [...] r. miało w ocenie Sądu jedynie charakter informacyjny.

Przedstawione wyżej wywody i ustalenia oznaczają, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej Spółki został zawieszony w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Podkreślić jeszcze raz należy, że co prawda sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Trybunał wskazał bowiem, w sposób wyraźny i niebudzący jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną i w związku z tym konieczna jest jego zmiana w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5 - letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Tak więc decyzja organu odwoławczego jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie zostały wydane po upływie terminu przedawnienia.

Ponieważ w skardze strona zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego jak i materialnego w pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zagadnień procesowych.

Odnośnie naruszenia prawa procesowego Skarżąca zarzuca naruszenie art. 121 §1 O.p., art. 122 O.p. i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, czego efektem było nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, art. 180 § 1 w zw. z art. 222 O.p. i art. 229 O.p. poprzez nie przeprowadzenie dowodu zawnioskowanego w odwołaniu, a wcześniej oddalanego przez organ I instancji, mimo że okoliczności, na jakie był wnioskowany dowód mają istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy tj. definitywnego ustalenia czy towary opuściły terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 199 O.p. poprzez jego niezastosowanie i przesłuchanie osób reprezentujących stronę jako świadków.

W odpowiedzi na powyższe zwrócić należy uwagę, iż art. 121 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do tych organów. Punktem wyjścia dla zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest zasada praworządności (art. 120 O.p.). Zasada zaufania do organów podatkowych nie może - być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji zgodnych z oczekiwaniami Strony. Do powinności organów podatkowych w ramach zasady pogłębiana zaufania do ich działań, należy przede wszystkim postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Nie można mówić o naruszeniu tej zasady wyłącznie dlatego że organ dokonał oceny ustaleń niezgodnej z oczekiwaniem podatnika. Podczas prowadzonego postępowania przeprowadzono dowód z przesłuchania świadków (osób zatrudnionych w Spółce), jednakże organ podatkowy mając na względzie zasadę swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego (art.191 O.p.) uznał je za niewiarygodne i wobec istnienia w sprawie dowodów przeciwnych podjął rozstrzygnięcie w którym zakwestionował zastosowanie przez skarżącą stawki 0 % podatku VAT do sprzedaży towarów na rzecz włoskiego kontrahenta. Przedmiotem oceny w przedmiotowej sprawie był cały zgromadzony materiał dowodowy. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą łączności. Organ przedstawił Spółce cały zgromadzony materiał, z którym na każdym etapie prowadzonego postępowania miała możliwość zapoznania się, uzupełniania, przedstawiania dodatkowych dowodów, zatem zgodnie z brzmieniem art. 192 O.p., okoliczności faktyczne przedstawione przez organ należy, uznać za udowodnione. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, którym dał wiarę i przyczyny, dla których innym dowodom odmówił ich wiarygodności. W trakcie prowadzonego postępowania Skarżąca nie przedstawiła dowodu potwierdzającego fakt przewiezienia towarów z Polski do innego państwa członkowskiego, natomiast podważała zarówno w odwołaniu jak i obecnie w skardze prawidłowość zebrania i oceny materiału dowodowego podczas prowadzonego postępowania. Obowiązek organów podatkowych w zakresie zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowiedzenia i wykazania okoliczności na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, Skarżąca powinna je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych ( por. wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA /Ot/711/07 z dnia 6.02.2008r., Lex 365205 , wyrok z 22.05.2000r. sygn. akt I SA/Lu 249/99). W zaskarżonej decyzji znalazły się wszystkie wymagane wskazanym przepisem elementy decyzji. W uzasadnieniu prawnym dokonano wykładni naruszonych przez Skarżącą przepisów, w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania prawa. Również w sposób właściwy nastąpiło rozłożenie ciężaru dowodu. Podkreślenia wymaga to, że ustalenie stanu faktycznego wiąże się z zebraniem dowodów potwierdzających ten stan (istnienie, bądź nieistnienie faktów). Zatem ciężar dowodu ma ułatwiać i umożliwiać ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej. Odnosząc się zatem do nieprzeprowadzenia dodatkowego dowodu zawnioskowanego przez Skarżącą należy stwierdzić, iż z uwagi na fakt stwierdzenia okoliczności, które miały być przedmiotem tego dowodu, wystarczająco innymi dowodami, brak było podstaw do procesowania w tym kierunku. Art. 229 O.p. określa, że organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie takiego postępowania organowi, który wydał decyzję. Granice postępowania dowodowego wyznaczają przede wszystkim zasady: prawdy obiektywnej i dwuinstancyjności. Chociaż przepis art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie oznacza to, że strona jest zwolniona od udziału w jego realizacji, bowiem organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy. Ponadto nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli dowodów w sprawie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do przedstawionych przez podatnika. Nadto podkreślić należy moc dowodową pozyskanego przez organ podatkowy w niniejszej sprawie formularza SCAC 2004 przesłanego przez włoską administrację podatkową z którego wynika, że firma "B" zaprzeczyła jakoby otrzymała towary od kontrolowanej Spółki. Dokumenty SCAC (Standing Committee on Administative Cooperation ) wydawane są na mocy rozporządzenia Rady nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylającego Rozporządzenie (EWG) Nr 218/92 ( Dz.U. UE nr L 264 z 15 10.2003r.) są więc dokumentami urzędowymi z których dane mogą być używane do celów ustalania wymiaru podatku lub poboru podatku ( art. 41 w/w rozporządzenia). Wymiana informacji pomiędzy władzami podatkowymi odbywająca się na podstawie art. 5 i 19 rozporządzenia Radu (UE) z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (później na podstawie art. 7 i 15 rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej) służy wyłącznie wyjaśnianiu wątpliwości dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz ustalaniu prawidłowej stawki podatku w przypadku braku prawidłowego zadeklarowania i rozliczenia podatku przez polskiego podatnika i udzielana jest wyłącznie na podstawie zapytań kierowanych w imieniu organów podatkowych, nie podatników czy ich pełnomocników. Sąd uznał za słuszne stanowisko organu, że zakres informacji zawartych we wniosku dowodowym Skarżącej pozostawał bez wpływu na poprawność rozliczenia podatku.

W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O. p.), zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O. p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a ponadto przeprowadzono wszystkie istotne dowody (art. 180 O. p.), a uzasadnienia zaskarżonych decyzji są logiczne i spójne. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O. p.), zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O. p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a ponadto przeprowadzono wszystkie istotne dowody (art. 180 O. p.), a uzasadnienia zaskarżonych decyzji są logiczne i spójne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy orzekające w sprawie art. 199 O.p. zaznaczyć należy, że pełnomocnik Skarżącej nie wyjaśnił na czym miałby polegać istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy. Zauważyć należy również, iż zarzut nie jest zasadny w stosunku do przesłuchań S. a Strządały prowadzonych w dniu 22 grudnia 2010 r. i 27 stycznia 2012 r. S. S. bowiem według KRS nr [...] , został wpisany jako wspólnik Sp. j. ""A" " w dniu [...] r. W tej sytuacji nie można mówić o istotnym naruszeniu przepisów proceduralnych.

W tym miejscu odnieść należy się do zarzutów naruszenia prawa materialnego do czego niezbędna będzie analiza przepisów regulujących zagadnienia dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Sąd zauważa, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r., ale w brzmieniu obowiązującym w dacie zdarzenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa ( ust. 2 art. 5).

Z kolei, art. 13 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis ten ma zastosowanie m.in. pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT);

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7, o czym stanowi art. 13 ust. 6 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT zasadnicza stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie. Z kolei, art. 41 ust. 3 wymienionej ustawy przewiduje, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42.

Istotnie art. 42 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Przepis art. 42 ust. 3 ustawy VAT precyzuje, iż dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

(1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi);

(2) kopia faktury;

(3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Zastrzeżenia z ust. 4 odnoszą się do dodatkowych dokumentów związanych z fizyczną dostawą towaru przez podatnika lub nabywcę. Z kolei w art. 42 ust. 11 ustawy VAT przewidziano, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że jednym z warunków, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej transakcji jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju, a drugim dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącym na fakturze.

Ponieważ w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały zasadnicze rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0% wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny, który w składzie 7 sędziów podjął uchwałę z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (publ. LEX nr 603396), zgodnie z którą w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, tj. że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów – oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy VAT - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09) w pełni podzielając przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Podkreślenie wymaga, że Skarżący nie przedłożył przekonywujących dowodów potwierdzających wywiezienie towaru ujętego w zakwestionowanych fakturach poza terytorium kraju i dostarczenie ich włoskiemu nabywcy – "B" . W aktach administracyjnych sprawy znajdują się kopie faktur VAT, które nie zawierają podpisów nabywcy, a rubrykach przeznaczonych na potwierdzenie odbioru ilościowego i jakościowego widnieją podpisy przewoźników. Dokumenty CMR załączone do kwestionowanych faktur w poz. 24 były podpisane nieczytelnie, a treść pieczęci danych adresowych włoskiego odbiorcy nie była zgodna z danymi z zawartymi w fakturach. Zdaniem Sądu zatem skoro Skarżący nie wyjaśnił w sposób przekonywujący wskazanych rozbieżności, zatem zasadnie organ uznał, że dokumenty CMR budziły wątpliwości co do źródła ich pochodzenia.

Organ podjął starania zmierzające do zebrania całego materiału dowodowego. W szczególności celem ustalenia źródła pochodzenia dokumentów CMR przesłuchano wspólników Skarżącego: J.R. i S. S. oraz pracowników Spółki; S.Z. - główną księgową, I. G. - magazyniera, J. W. - zastępcę kierownika magazynu oraz przesłuchano właścicieli i pracowników polskich firm przewozowych świadczących usługi przewozu na rzecz Spółki "A" . Organ ustalił, że żadna z tych firm nie miała licencji uprawniających do świadczenia usług transportu międzynarodowego. Jak wynikało z zeznań S. Z., po towar przyjeżdżali przewoźnicy "B" , którzy przywozili ze sobą wypełnione częściowo dokumenty CMR, które następnie wypełniali pracownicy magazynu. Główna księgowa nie odbierała dokumentów CMR od kierowców, lecz były one przesyłane do Spółki pocztą. Natomiast zarówno I. G., jak i J.W. wskazywali, iż dokumenty CMR wypełniali dokumenty CMR jedynie w pozycjach dotyczących ilości towaru. J. R. i S. S. potwierdzili również, że dokumenty CMR były przesyłane do Spółki. K. K. – właściciel jednej z firm przewozowych zeznał, iż dokumenty CMR podpisywane były we W. przed wykonaniem usługi. Po wykonaniu usługi transportowej K. K. spotykał się we W. z telefonicznie umówiona osobą, której oddawał dokumenty przewoz