II FSK 3041/11

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 370/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego strony zostało wszczęte z urzędu w związku z pozyskaniem informacji, od niemieckiej administracji podatkowej, o osiągnięciu przez podatnika w latach 2000-2003 dochodów u niemieckiego pracodawcy z pracy na terenie Polski.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że skarżący zatrudniony był na podstawie umowy o pracę z dnia 15 stycznia 2001 r., w L. (aktualna nazwa D.) z siedzibą w D. na stanowisku dyrektora handlowego na obszar Polski. W 2002 r. podatnik osiągnął z ww. tytułów przychód w wysokości 56.976,09 euro.

Dochody z ww. tytułu zostały opodatkowane na terenie Niemiec przez niemiecką administrację podatkową, jednakże na mocy decyzji właściwego niemieckiego organu podatkowego z dnia 13 września 2007 r., dokonano zwrotu potrąconego tam podatku. Podstawą powyższego było powoływanie się strony na okoliczność pobytu w 2002 r., na terytorium Republiki Federalnej Niemiec w okresie nieprzekraczającym 183 dni, co w konsekwencji skutkowało wyłączeniem z zastosowania przepisu art. 14 ust. 2 umowy z dnia 18 grudnia 1972 r., między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku - w zakresie w jakim pozwala na opodatkowanie w państwie w którym podatnik zamieszkuje, dochodów z tytułu wynagrodzenia osiągniętych w drugim umawiającym się państwie.

Organ podatkowy pierwszej instancji uwzględniając przywołaną przez podatnika okoliczność pobytu w 2002 r., na terytorium Niemiec w okresie nieprzekraczającym 183 dni uznał, że posiadał on miejsce zamieszkania w Polsce, w związku z czym podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i dochody osiągnięte z tytułu wynagrodzenia wypłaconego przez niemieckiego pracodawcę powinien rozliczyć w Polsce. W konsekwencji, decyzją z dnia 30 września 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., w wysokości 62.813 zł.

Nie zgadzając się z tą decyzją podatnik złożył od niej odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w części, dotyczącej odliczeń od przychodów i ustalenia należnej kwoty podatku dochodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 5 stycznia 2009 r., uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ jej rozstrzygnięcie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Realizując zalecenia organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 12 lipca 2010 r., przesłuchał podatnika w charakterze strony na okoliczność faktów potwierdzających stanowisko podnoszone przez niego w zakresie miejsca zamieszkania na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Z treści złożonych zeznań wynika m. in., iż w 2002 r. podatnik posiadał bezterminowe pozwolenie na pobyt i faktyczne zamieszkiwał na terytorium Niemiec (na dowód czego przedłożył umowę najmu mieszkania w D.), nie podlegał w tym okresie powszechnym ubezpieczeniom społecznym i ubezpieczeniu zdrowotnemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dodatkowo, organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 12 lipca 2010 r., uzyskał w trybie art. 27 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, informację od właściwych władz podatkowych Republiki Federalnej Niemiec potwierdzającą zarejestrowanie Z. D. jako podatnika podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie tego kraju.

Powyższe dowody stanowiły podstawę do przyjęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji, że w 2002 r. Z. D. posiadał status niemieckiego rezydenta podatkowego tj. podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Republice Federalnej Niemiec. Ze względu na okres pobytu podatnika w tym kraju - nie przekraczający w 2002 r. 183 dni uznano, że z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Z. D. podlegał ograniczonemu obowiązkowi w rozumieniu art. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 23 września 2010 r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., w kwocie 75.540, zł.

Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze na tę decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), polegające na sprzeczności ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,

- przepisów prawa materialnego polegającym na niezastosowaniu art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 21 ust. 1 pkt 20 i 81 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), co stoi w sprzeczności z art. 2 i 32 Konstytucji RP,

- art. 4 i art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na ich błędnej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 191 ord. pod. i stwierdził, że organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie wyciągając logiczne poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie obowiązkiem organów podatkowych było wyjaśnienie istotnych w sprawie okoliczności faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, te zaś sprowadzały się w pierwszej kolejności do ustalenia, czy na skarżącym spoczywał na terytorium Polski ograniczony obowiązek podatkowy - jak przyjął organ, czy też nieograniczony obowiązek podatkowy, jak wywodzi skarżący w skardze.

Sąd podkreślił brak konsekwencji skarżącego w wykazywaniu czasu (liczonego w dniach) przebywania w Niemczech i w Polsce i charakteru tego pobytu. Inne jest stanowisko skarżącego wobec organów podatkowych niemieckich, a inne wobec polskich.

W ocenie WSA, bezspornie w przedmiotowym roku podatkowym skarżący był zarejestrowany jako podatnik podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Niemiec, tam też miał miejsce zamieszkania (wynajmował mieszkanie) oraz siedzibę pracodawcy i nie uzyskiwał innych dochodów krajowych. Dopiero w 2007 r., złożył oświadczenie wobec niemieckich organów podatkowych, że na terenie Niemiec przebywał w okresie nieprzekraczającym 183 dni, co skutkowało zwrotem potrąconego tam podatku i wyłączeniem z zastosowania art. 14 ust. 2 umowy z dnia 18 grudnia 1972 r., między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku (Dz. U. z 1975 r. nr 31, poz. 163 ze zm.), w zakresie w jakim pozwala na opodatkowanie w państwie, w którym podatnik zamieszkuje, dochodów z tytułu wynagrodzenia osiągniętego w drugim umawiającym się państwie (zasada wyłączności opodatkowania).

Sąd wskazał, że jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym z przedłożonego przez skarżącego, tj. pisma pracodawcy skarżącego z dnia 9 lipca 2008 r., i pisma pełnomocnika skarżącego z dnia 11 marca 2008 r. i dnia 27 czerwca 2008 r., również na terenie Polski w przedmiotowym roku podatkowym skarżący przebywał w okresie nieprzekraczającym 183 dni i pobyt ten miał charakter delegacji służbowej w wymiarze 171 dni.

W ocenie WSA, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał, że art. 14 ust. 1 ww. umowy zezwala jedynie na opodatkowanie w Niemczech wynagrodzenia skarżącego, ale nie wyłącza możliwości opodatkowania tych dochodów w Polsce, zwłaszcza jeżeli nie zostało ono opodatkowane w Niemczech - skarżącemu został zwrócony pobrany w Niemczech podatek, co jest okolicznością bezsporną. Skoro w świetle prawidłowo i wyczerpująco ustalonego stanu faktycznego oraz przepisów ww. umowy, dopuszczalne jest opodatkowanie wynagrodzenia skarżącego w Polsce, to kolejnym krokiem jest kwestia ustalenia rodzaju obowiązku podatkowego.

W podatku dochodowym od osób fizycznych występują w Polsce dwa rodzaje obowiązków podatkowych nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy, przy czym, kryterium decydującym o powstaniu po stronie podatnika nieograniczonego lub ograniczonego obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania lub czas pobytu zmierzony liczbą dni czasowego pobytu (krócej lub dłużej niż 183 dni).

W przedmiotowym roku podatkowym regulacje dot. ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego zostały zawarte w art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 4 u.p.d.o.f. i stanowiły, że status ograniczonego obowiązku podatkowego przysługiwał tym osobom fizycznym, które nie miały w Polsce miejsca zamieszkania lub nie przebywały w Polsce dłużej niż 183 dni w roku kalendarzowym. Organ odwoławczy prawidłowo, zdaniem WSA, przyjął, że skarżący w 2002 r., podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Konsekwencją powyższego jest odmowa zastosowania wobec skarżącego zwolnień podatkowych z art. 21 ust. 1 pkt 20 i pkt 81 u.p.d.o.f., albowiem przepisy te nie mają zastosowania w stanie faktycznym dotyczącym skarżącego.

Sąd wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., jak wynika z jego literalnego brzmienia ma zastosowanie do osób posiadających w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, przebywających czasowo za granicą i osiąganych tam dochody ze stosunku pracy lub stypendiów. Artykuł 21 ust. 1 pkt 81 u.p.d.o.f., również wskazuje w swojej treści, że dotyczy osób czasowo przebywających za granicą i uzyskujących tam dochody...., skarżący zaś nie przebywał czasowo ani na Litwie ani w Niemczech w rozumieniu tych przepisów i zaistniałego po stronie skarżącego stanu faktycznego.

W ocenie WSA, również zarzuty dotyczące niezastosowania przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., nie zasługują na uwzględnienie. W przedmiotowym roku podatkowym, ustawodawca pozwalał na pomniejszenie podstawy opodatkowania o poniesione przez podatnika wydatki związane ze sfinansowaniem składek emerytalno - rentowych, przy czym odliczenia te dotyczą składek określonych w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych w rozumieniu polskich przepisów, a zatem nie dotyczyły niemieckiego systemu ubezpieczeń społecznych, co czyni prawidłowym (nie naruszającym prawa) stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie odmowy odliczenia od podatku składek uiszczonych przez skarżącego w Niemczech. Nie zmienia powyższego wskazywany przez skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. K 18/06, albowiem jak wynika z treści tego wyroku dotyczy on podatników objętych nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. u. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 ord. pod. - polegające na sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,

2) przepisów prawa materialnego, polegającym na:

a) niewłaściwym zastosowaniu art. 4 u.p.d.o.f., tj. opodatkowaniu przychodów, które nie były związane z pracą wykonywaną na terenie Polski,

b) błędnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., wedle której prawo do odliczenia składek dotyczy wyłącznie odliczenia składek wpłaconych do polskiego zakładu ubezpieczeń społecznych, co stoi w sprzeczności z art. 2 i 32 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna przywołuje obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a., a więc zarówno naruszenie prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) w zw. z art. 191 ord. pod., jak i naruszenie prawa materialnego: art. 4 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 26 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy przede wszystkim wskazać, że w sprawie niniejszej nastąpił zbieg norm prawa podatkowego wewnętrznego, zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z normami prawa międzynarodowego publicznego, ustanowionych we wspomnianej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Jak podkreśla się w literaturze "charakterystycznymi cechami takich umów jest to, że ich postanowienia znajdują z zasady zastosowanie przed postanowieniami prawa wewnętrznego, oraz że są one zarówno instrumentem międzynarodowego prawa publicznego, jak i instrumentem prawa wewnętrznego" (por. J. Banach w Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wyd. 2. Wyd. C. H. Beck, Warszawa 2002, str. 61). Treść norm omawianych umów powinna być zatem uwzględniana w pierwszej kolejności przy dokonywaniu wykładni norm prawa wewnętrznego, pozostających w zbiegu z postanowieniami tych umów.

Należy także zwrócić uwagę, jak to trafnie stwierdził Sąd I instancji, że spór między stronami dotyczył ustalenia, czy na skarżącym spoczywał na terytorium Polski ograniczony obowiązek podatkowy - jak przyjął to organ, czy też nieograniczony obowiązek podatkowy - jak twierdzi skarżący.

Należy wskazać, że bezspornie w omawianym roku podatkowym skarżący był zarejestrowany jako podatnik podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Niemiec, tam też miał miejsce zamieszkania (wynajmował mieszkanie) oraz siedzibą pracodawcy i nie uzyskiwał innych dochodów krajowych. Dopiero w 2007 r., złożył oświadczenie wobec niemieckich organów podatkowych, że na terenie Niemiec przebywał w okresie nieprzekraczającym 183 dni, co skutkowało zwrotem potrąconego tam podatku i wyłączeniem z zastosowania przepisu art. 14 ust. 2 umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, w zakresie w jakim pozwala na opodatkowanie w państwie, w którym podatnik zamieszkuje, dochodów z tytułu wynagrodzenia osiągniętego w drugim umawiającym się państwie.

Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym z przedłożonych przez skarżącego dokumentów, również na terenie Polski w przedmiotowym roku podatkowym skarżący przebywał w okresie nieprzekraczającym 183 dni i pobyt ten miał charakter delegacji służbowej w wymiarze 171 dni.

Powyższe oznacza, że art. 14 ust. 1 ww. umowy zezwala jedynie na opodatkowanie w Niemczech wynagrodzenia skarżącego, ale nie wyłącza możliwości opodatkowania tych dochodów w Polsce, zwłaszcza jeżeli nie zostało ono opodatkowane w Niemczech. Skarżącemu został zwrócony pobrany w Niemczech podatek.

W konsekwencji prawidłowo Sąd zaaprobował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżący podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Brak skutecznego zarzutu naruszenia art. 191 ord. pod. powoduje, że zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mógł zasługiwać na uwzględnienie.

Odnosząc się do podniesionych w środku odwoławczym zarzutów niewłaściwego zastosowania w sprawie prawa materialnego - art. 4 u.p.d.o.f. stwierdzić przede wszystkim należy, że sposób sformułowania tego zarzutu wskazuje, iż skarżący w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia, a nie wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie ustalenia faktyczne są niewadliwe i nie budzą wątpliwości. Z uwagi na to, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy, oznaczać będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z 6 kwietnia 2005 r., sygn. FSK 692/04 (CBOSA.) oraz w wyroku z dnia 13 października 2004 r., sygn., FSK 548/04 (CBOSA.), w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego".

Należy podnieść, że kwestie diet i ryczałtów, które po raz pierwszy zostały dopiero podniesione w skardze kasacyjnej nie były przedmiotem oceny przed WSA w Gdańsku. Brak skutecznego zarzutu powoduje, że nie może on stanowić przedmiotu oceny przed NSA.

Skoro więc skarżący nie podważył stanu faktycznego, to zarzut naruszenia art. 4 u.p.d.o.f. jest niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. stwierdzić trzeba, że w wyroku z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt K 18/06 Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż przepis ten w zakresie, w jakim wyłącza możliwość odliczenia przez podatników, o których mowa w art. 27 ust. 9 tej ustawy, od dochodu osiągniętego z działalności wykonywanej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, w sytuacji gdy składki te nie zostały odliczone od dochodu w państwie członkowskim Unii Europejskiej, na terenie którego działalność ta była wykonywana, jest niezgodny z art. 32 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skoro skarżący podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to wyrok ten nie miał do niego zastosowania, gdyż dotyczy on podatników objętych nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Należy powtórzyć za Sądem pierwszej instancji, że skarżący jest niemieckim rezydentem (tam podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), tam otrzymał wynagrodzenie za pracę świadczoną na rzecz niemieckiego pracodawcy na terytorium Polski, od wynagrodzenia tego niemiecki pracodawca potrącił składki na ubezpieczenie społeczne. Dochód ten powinien zostać opodatkowany w Niemczech, a jego opodatkowanie w Polsce na podstawie art. 14 ust. 1 umowy międzynarodowej jest wynikiem tylko i wyłącznie decyzji podatnika.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.