II FSK 139/12

Uzasadnienie

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 642/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie ze skargi J.W.(dalej : Skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2011 r., w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę za 2005 r. od nieuregulowanych w terminie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną decyzję.

I.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 2 grudnia 2010 r., określającą Skarżącemu za 2005 r. wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego w kwocie 1.752,00 zł. Wyjaśniono, że w dniu 20 kwietnia 2006 r. Skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-36 L za 2005 r., w którym wykazał przychód z prowadzonej działalności w wysokości 957.867,64 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 980.385,16 zł oraz stratę 22.517,52 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził w 2005 r. zawyżenie przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 139.543,68 zł, poprzez ewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur zakupu oleju napędowego od firmy "R." sp. z o.o. w Z. oraz firmy "B." sp. z.o.o w Z., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ponadto wskazał, że Firmy R. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. uczestniczyły w procederze fikcyjnego obrotu fakturowego olejem opałowym i zajmowały się wystawianiem dokumentów nie prowadząc faktycznie działalności w zakresie obrotu paliwami. Natomiast rzekomi dostawcy paliwa dla tych firm to podmioty stworzone w celu wystawiania "pustych" faktur. Podkreślono, że faktura, jako dokument będący podstawą rozliczenia, a zarazem dowód księgowy w postępowaniu podatkowym musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje podmiotu gospodarczego. W sytuacji gdy zakwestionowane faktury VAT dotyczą transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, to są one prawnie bezskuteczne i w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy. Organ podatkowy powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f. ) zaakcentował, iż podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku. Następnie cytując treść art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. nr 152, póz. 1475 ze zm. ) podniósł, że dokumenty na podstawie których dokonywane są zapisy winny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zaś możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów będzie zależała od posiadanych dowodów na jego poniesienie. W konsekwencji organ stanął na stanowisku, że ujęcie w księdze podatkowej zakupów towarów handlowych na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych, tj. faktur VAT, stanowi naruszenie: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz § 11 ust. 1 i ust. 3 w/w rozporządzenia Ministra Finansów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j . Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.).

I.3. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżący zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawidłowości zaliczenia poniesionych przez stronę wydatków związanych z zakupem paliw do kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesienia przez stronę rzeczywistych wydatków z tego tytułu, oraz nieprzedstawienia przez organ podatkowy obiektywnych dowodów wskazujących na nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych ze strony Skarżącego,

2. rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art.120, art.121 §1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art.124, art.125 § 1, art. 145 § 3, art.169, art.180 § 1 w zw. z art.188, art.190, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 O.p., poprzez:

a) naruszenie zasady praworządności, które przejawiało się w gromadzeniu materiału dowodowego w sposób sprzeczny z przepisami prawa,

b) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez zaniechanie ponownego wezwania w celu przesłuchania w charakterze świadków osoby wymieniane w treści decyzji w sposób umożliwiający stronie uczestniczenie w przesłuchaniach,

c) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

d) niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji,

e) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, m.in. poprzez przerzucanie na stronę ciężaru udowodnienia; które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

I.4. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2011 r. W uzasadnieniu stwierdził, że postępowanie podatkowe prowadzone było w sprawie określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych przez Skarżącego zaliczek na podatek dochodowy za 2005 r. i w związku z tym rozważenia wymagała kwestia terminu przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten okres rozliczeniowy. W tym zakresie Sąd powołał się na treść art. 70 § 1, art. 3 pkt 3 lit. a) oraz art. 21 § 3 O.p. i wyjaśnił, że obowiązek uiszczania zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku. W konsekwencji, nieuiszczona w terminie zaliczka, zanim z końcem roku podatkowego straci swój byt prawny, stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki te nie są związane ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok, ponieważ mają charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania głównego, którym jest zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek. Sąd zacytował także treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09 i podkreślił, że skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek.

Reasumując Sąd podkreślił, że w związku z tym, że bieg przedawnienia w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 2005 r. upłynął z końcem 2010 r., to o ile nie wystąpiła przerwa lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, obowiązkiem organu odwoławczego było ustalenie, czy w rozpoznawanej sprawie, przed upływem wskazanego wyżej terminu przedawnienia, nie nastąpiła przerwa lub zawieszenie biegu przedawnienia. W efekcie Sąd stanął na stanowisku, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 70 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p., poprzez pominięcie przez organ podatkowy istotnych ustaleń w zakresie wyżej wymienionych okoliczności oraz pominięcie analizy, czy w rozpatrywanej sprawie wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r.

II.1. Od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi i zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej p.p.s.a ) zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 53 a) O.p. przez błędne przyjęcie, że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2005 r. przedawniając się z końcem 2010 r., podczas, gdy prawidłowe zastosowanie normy art. 53 a) O.p. wskazuje, że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy liczyć należy od dnia złożenia zeznania podatkowego za ten rok, a najpóźniej do dnia terminu złożenia tego zeznania czyli do 30 kwietnia 2006 r. Skoro tak, to bieg terminu przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2005 r. rozpoczyna się z końcem roku 2006 i upływa 31 grudnia 2011 r. Oznacza to, że przed upływem terminu przedawnienia ( 2011r.) wydana została decyzja w przedmiocie odsetek od zaliczek za 2005 r.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że odsetki od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r. są przedawnione na podstawie art.70 § 1 O.p. , a pięcioletni okres przedawnienia należy zdaniem Sądu liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności tych zaliczek w sytuacji, podczas, gdy odsetki od zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2005 r. nie były przedawnione, ponieważ pięcioletni okres przedawnienia należy liczyć zgodnie z treścią art. 53 a) O.p. W konsekwencji Sąd wadliwie dokonał oceny stanu faktyczno – prawnego i błędnie uznał, że w sprawie zastosowanie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09, pomimo że uchwała zapadła na tle oceny sprawy dotyczącej odsetek od zaliczek za 1998 r., gdzie decyzja organu podatkowego została wydana w 2004r., a przedmiotowa sprawa dotyczy decyzji wydanej w 2011r. Sąd pominął w uzasadnieniu wyroku okoliczność zmiany przepisu art.53 a) O.p., a brak rozważań Sądu w tym zakresie w uzasadnieniu wyroku uniemożliwia organom podatkowym prawidłowe wykonanie zaleceń Sądu przy ponownym rozstrzyganiu sprawy.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego t.j.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 53 a) i art. 70 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zobowiązanie z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005r. przedawniło się z końcem 2010 r., chociaż z brzmienia art. 53 a) O.p. wynika, że bieg terminu przedawniania odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek należy liczyć analogicznie jak dla całości zobowiązania w tym podatku, ponieważ odsetki mają charakter pochodny, a zaliczki nie można traktować jako raty podatku ustalonej w sposób ostateczny. Właściwą ( należną ) wysokość zobowiązania podatnik ma obowiązek zadeklarować i zapłacić do 30 kwietnia następnego roku. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. powoduje to, że zobowiązanie w zakresie odsetek przedawnia się w tym samym terminie, co "główne" zobowiązanie w tym podatku.

W konsekwencji powyższych naruszeń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi niezasadnie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości odsetek od zaliczek miesięcznych za 2005 r., zamiast na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić skargę podatnika.

II.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z brzmienia art. 53 a) O.p. obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji wynika, że odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek były należne do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – do ostatniego dnia terminu złożenia zeznania. Zatem pięcioletni okres (o którym mowa w art. 70 § 1 O.p) do upływu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczek rozpoczyna się z dniem 1.01.2007 r., a nie z końcem 2005 r.

III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia początku biegu terminu przedawnienia dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 rok.

Zdaniem strony skarżącej – Dyrektora Izby Skarbowej w L. błędnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2005 r. przedawniają się z końcem 2010 r., podczas gdy prawidłowe zastosowanie normy art.53 a) O.p., wyraźnie wskazuje, że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy, liczyć należy od dnia złożenia zeznania podatkowego za ten rok, a najpóźniej do dnia terminu złożenia zeznania, czyli do 30.04.2006 r. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2005 r. rozpoczyna się z końcem roku 2006 i upływa 31 grudnia 2011r.

Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art.53a O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p., przyjmując, że dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia następnego roku. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w niniejszej sprawie zachowała swoją aktualność uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 i art. 53a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek."

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się więc z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia następnego roku.

Pomimo, że pogląd powyższy został wyrażony przy uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego w 2004 r. zachowuje wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej również aktualność w rozpoznawanej sprawie, gdyż art.53a O.p. nie dotyczy kwestii początkowego biegu terminu okresu przedawnienia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek. W związku z tym prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do odsetek od nieziszczonych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 2005r., upłynął 31 grudnia 2010 r., o ile nie wystąpiła przerwa lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzeczniczą (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, OSNA 2004/1/7) zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art.70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W rozpatrywanym przypadku decyzja organu podatkowego została wydana w 2010 r., a rozstrzygnięcie organu odwoławczego w 2011r., a więc po upływie okresu przedawnienia. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji wskazał , że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania art.122 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez pominięcie analizy, czy w rozpatrywanej sprawie wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na zasadzie art. 184 p.p.s.a.