I SA/Gl 803/13

Uzasadnienie

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.) decyzją z dnia [...] (Nr [...]) uchyliło decyzję Prezydenta Miasta K. nr [...] z dnia [...] określającą A S.A. z siedzibą w K. (dalej zwana Spółką lub Podatnikiem) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...]zł. i orzekło o wysokości należnego zobowiązania podatkowego za rok 2003 określając ją w kwocie [...]zł., w tym od: budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie [...]zł; budynków pozostałych w kwocie [...]zł; gruntów związanych z działalnością gospodarczą w kwocie [...]zł; gruntów pod jeziorami w kwocie [...]zł; budowli w kwocie [...]zł., w tym w szczególności: w kwocie [...]zł., od części budowli szybowych zlokalizowanych pod ziemią nie wykazywanych do opodatkowania w deklaracjach podatkowych A S.A. za okres od 1 marca 2003 r. do 31 grudnia 2003 r.; w tym dla: a) Oddział KWK "H" A S.A. - Szyb "B", Szyb "C", Szyb "D", Szyb "E", Szyb "F", Szyb "G" - w kwocie [...]zł.; b) Oddział KWK "I" A S.A. - Szyb I, Szyb II, Szyb III, Szyb IV, Szyb V - w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego m. in. wskazano, że zostało ono podjęte w następującym stanie faktycznym i prawnym: Prezydent Miasta K. decyzją z dnia [...] - po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego - określił A S.A. w K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...]zł.

W odwołaniu z dnia 5 lipca 2010 r., (uzupełnione pismami z dnia: 10 lutego 2012 r., 22 lutego 2012 r., 16 marca 2012 r., 2 kwietnia 2012 r., 26 kwietnia 2012 r.) od ww. decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia "z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części". Podatnik zakwestionował opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obiektów pod nazwą "szyby". Jednocześnie wskazał na możliwość opodatkowania innych budowli umiejscowionych w tych szybach. Dodatkowo kwestionował przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób ustalenia wartości początkowych środków trwałych. W związku z postępowaniem przed Trybunałem Konstytucyjnym z wniosku WSA w Gliwicach w przedmiocie opodatkowania podziemnych budowli - Kolegium zawiesiło postępowanie w sprawie. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 43/11 (doręczonym w dniu 5 sierpnia 2011 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie Kolegium w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie, z uwagi na brak podstaw prawnych do zawieszenia postępowania. W związku ze znacznym upływem czasu od wniesienia odwołania oraz stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego w kwestii możliwości opodatkowania podziemnych budowli, Kolegium postanowieniem z dnia [...] (zał. nr 22 akt SKO) zwróciło się do podatnika o zweryfikowanie wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, jak również precyzyjne wskazanie kwestii szczegółowo wyliczonych w pkt. a) – h).

Decyzją z dnia [...] (Nr [...]) SKO uchyliło decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...]w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego Prezydent Miasta K. ww. decyzją z dnia [...] ponownie określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...] zł. Z ustaleń i wyliczeń organu pierwszej instancji wynikało, że sporny podatek od nieruchomości za rok 2003, należny od A S.A. oraz A S.A. jako następcy prawnego J S.A., na rzecz budżetu Gminy K., powinien wynosić [...]zł., i został wyliczony w następujący sposób: podatek wynikający z ostatecznych deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za miesiące marzec - grudzień 2003 r. złożonych przez A S.A. w wysokości [...]zł., + podatek wynikający z ostatecznych deklaracji podatkowych za miesiące styczeń – luty 2003 r., złożonych przez A S.A. jako następcę prawnego J S.A. w wysokości [...]zł., + podatek wynikający z ostatecznych deklaracji podatkowych za miesiące marzec – grudzień 2003 r., złożonych przez A S.A. jako następcę prawnego J S.A. w wysokości [...]zł., + zaniżenie podatku od nieruchomości w wyniku zastosowania błędnego współczynnika korekty wartości początkowej środków trwałych, posiadanych przez A S.A. kwocie [...]zł., + podatek od nieruchomości za miesiące marzec – grudzień 2003 r. należny od podziemnych części budowli szybowych wysokości [...]zł., podatek od nieruchomości za 2003 r. od budowli położonych poza granicami administracyjnymi Gminy K. w kwocie [...]zł., podatek od nieruchomości za 2003 r. od gruntów zwolnionych bądź nie będących przedmiotem opodatkowania w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji podkreślił, że nieujęcie do opodatkowania podziemnej części budowli szybowych oraz zaniżenie wartości początkowej budowli, stanowiło naruszenie art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji spowodowało zaniżenie wielkości zadeklarowanego na rzecz budżetu Gminy K. podatku od nieruchomości za rok 2003 o kwotę [...]zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] (uzupełnione wyjaśnieniami z dnia 8 stycznia 2013 r.) Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia "z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części". Podatnik zakwestionował do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: podziemne części szybów, tj. "rury szybowe"; "wieże szybowe" znajdujące się na powierzchni, jak również przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób ustalenia wartości początkowych środków trwałych, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, nabytych przez Spółkę w ramach przedsiębiorstwa J S.A. (dalej też J). Wartość ta stanowiła podstawę obliczenia amortyzacji w podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie stanowiła w odniesieniu do budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

SKO wyjaśniło, że z uwagi na to, iż prowadzone przez podatnika rozważania zawarte w odwołaniu cechował duży stopień ogólności, Kolegium postanowieniem z dnia [...]- wezwało podatnika do sprecyzowania w pkt. od a)-d) takich m. in. kwestii jak: wskazanie obiektów kwestionowanych do opodatkowania, zaliczenie ich do odpowiedniej kategorii środków trwałych oraz wskazanie czy zostały nabyte czy wytworzone we własnym zakresie. Kolegium podkreśliło, że Spółka w swoich rozważaniach o "rurach szybowych" nie wskazał konkretnie części, których obiektów wymienionych w załącznikach do decyzji nr [...]z dnia [...] kwestionował do opodatkowania (rury szybowe we wszystkich opodatkowanych szybach, czy tylko niektóre z nich; czy też rury szybowe bez znajdującej się wewnątrz infrastruktury).

Prezentując spór na etapie postępowania odwoławczego SKO wskazało, że podatnik pismem z dnia 8 stycznia 2013 r. ponownie zmienił zakres zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] wyjaśniając, że tym razem kwestionuje do opodatkowania w całości obiekty szczegółowo wyliczone dla oddziału KWK "I" i oddziału KWK "H." znajdujące się na powierzchni w postaci szczegółowo wyliczonych wież szybowych (ich części), jak i wchodzące w głąb ziemi szyby. Jednocześnie podatnik wyjaśnił, że wszystkie obiekty kwestionowane przez niego do opodatkowania zostały nabyte aktem notarialnym Rep. "A" nr [...] z dnia [...]oraz, że zostały zakwalifikowane do środków trwałych określonych w art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a) ustawy o rachunkowości oraz w art. 16 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. do wymienionych w tych przepisach budowli. W oparciu o powyższe Kolegium stwierdziło, że na dzień wydania decyzji odwoławczej spór koncentrował się wokół odmiennych poglądów podatnika oraz organów podatkowych, co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania przez organ podatkowy pierwszej instancji wymienionych w piśmie z dnia 8 stycznia 2013 r. obiektów do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. SKO podkreśliło, że zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji sformułowanym w zaskarżonej decyzji - opodatkowaniu podlegają: a/ obiekty wchodzące w głąb ziemi, wprowadzone przez podatnika do ewidencji pod nazwą "szyby", stanowiące całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami, na które składają się "rury szybowe" wraz z rurociągami, kablami teletechnicznymi, urządzeniami doprowadzającymi powietrze itp., oraz b/ obiekty nadziemne, wprowadzone przez podatnika do ewidencji pod nazwą "wieże szybowe", stanowiące urządzenia budowlane zapewniające możliwość użytkowania podziemnych części szybu.

Kolegium wskazało, że z kolei według podatnika - uwzględniając modyfikację stanowiska zawartą w piśmie z dnia 8 .stycznia 2013 r. - opodatkowaniu nie powinny podlegać "szyby" jako całość techniczno - użytkowa, gdyż podziemna części szybu, tzw. "rura szybowa" jest wyrobiskiem górniczym. W związku z powyższym, w ocenie Kolegium należy domniemywać, że zdaniem podatnika również pozostałe obiekty i instalacje zabudowane w "rurach szybowych", których wykaz podatnik dołączył przy pismach z dnia 25 lipca 2008 r., 30 lipca 2008 r., 26 kwietnia 2012 r. oraz dnia 9 maja 2012 r. nie podlegają opodatkowaniu, jako części związane z "wyrobiskiem górniczym" (zał. nr 30, 34 akt organu I instancji). Natomiast "wieże szybowe" nie mogą być - według Spółki - zakwalifikowane do urządzeń budowlanych, gdyż są to urządzenia techniczne posadowione wyłącznie w celu zapewnienia możliwości korzystania z podziemnego "wyrobiska górniczego", którym jest "rura szybowa".

Mając na uwadze tak zakreślony spór SKO w części zważeniowej decyzji z dnia [...] podkreśliło, iż w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony w dniu 12 listopada 2008 r. (wyjaśnienia organu pierwszej instancji z dnia 15 marca 2013 r.).

Następnie Kolegium odwołało się do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz podkreśliło, że w jego ocenie organ pierwszej instancji w ww. decyzji z dnia [...] prawidłowo zidentyfikował przedmiot opodatkowania w zakresie budynków, gruntów oraz budowli, jednakże kwota podatku do zapłaty w części dotyczącej budowli związanych z działalnością gospodarczą została wyliczona w nieprawidłowy sposób, co spowodowało, że SKO postanowiło uchylić ww. decyzję organu pierwszej instancji i orzec o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003. W szczególności Kolegium wskazało, że rozpatrując sprawę wzięło pod uwagę m. in. to, że w dniu [...] aktem notarialnym Rep. A nr [...] A S.A. nabyła w trybie art. 55(1) Kodeksu cywilnego zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo, a co spowodowało, że postępowaniem podatkowym zostały objęte nieruchomości nabyte przez A S.A. znajdujące się na terenie Gminy K.. Podkreślono również, iż na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] A S.A. stała się następcą prawnym J S.A. i w związku z tym na podstawie art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki J, a w konsekwencji postępowaniem podatkowym zostały objęte także nieruchomości, których właścicielem była J, gdyż od momentu połączenia obu spółek A S.A. jako następca prawny odpowiadała za wszelkie zaległości podatkowe J.

W dalszej kolejności Kolegium wskazało, że określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003 wzięło pod uwagę dokumenty stanowiące załącznik nr 56 akt organu pierwszej instancji, w tym szczegółowo wyliczone deklaracje podatkowe. Kolegium zaakcentowało przy tym, że z porównania deklaracji podatkowych, jakie składały poszczególne oddziały J przed transakcją kupna-sprzedaży Spółce poszczególnych kopalń wchodzących w skład J wynikało, że w części dotyczącej budowli nastąpiło drastyczne zmniejszenie ich wartości początkowej, będącej podstawą do naliczania podatku od nieruchomości, tj. łącznie o kwotę [...] zł. (KWK "H." o kwotę [...]zł; KWK "I o kwotę [...]zł; KWK "K" o kwotę [...]zł).

SKO podkreśliło, że dokonując weryfikacji majątku Spółki do opodatkowania należało mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Następnie SKO stwierdziło, że o ile w rozpatrywanej sprawie, pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym pierwszej instancji, nie ma sporu co do opodatkowania gruntów i budynków, o tyle w odniesieniu do budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą brak jest jednolitego stanowiska. W ocenie Kolegium, w sprawie w dalszym ciągu istnieje spór, co do właściwego ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w kategorii budowle związane z działalnością gospodarczą. W pozostałym zakresie decyzja organu pierwszej instancji nie jest kwestionowana. Jednocześnie SKO zaakcentowało, że uznało, iż wszystkie ustalenia organu pierwszej instancji w przedmiocie opodatkowania budynków i gruntów są prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami.

Kolegium po odwołaniu się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), postanowień art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 3 pkt. 3 i 9 ustawy Prawo budowlane zaakcentowało, że na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji Spółka kwestionowała 37 obiektów - środków trwałych rodzaju 200 KŚT, wymienionych w tabeli nr 1 decyzji z dnia [...] oraz podkreśliło, że na etapie postępowania odwoławczego spór dotyczył 24 obiektów, wskazanych na wstępie ww. decyzji z dnia [...], których dosłowna nazwa nie występuje w art. 3 pkt 3, jak również w pkt 9 ustawy Prawo budowlane. W ocenie Kolegium, rozbieżności poglądów w kwestii możliwości zaliczania określonych obiektów do budowli wynikają między innymi, ze stosowania przez Spółkę - przy okazji deklarowania poszczególnych obiektów do opodatkowania - potocznych, często branżowych nazw, bądź też nazw przybliżających miejsce ich położenia (budowla wymieniona w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego o nazwie: "linie kolejowe" została przez podatnika określona, jako: "pp - tory kolejowe", "bocznica-[...]-rozjazdy", "pp-zakładowa droga wąskotorowa", "tor wąski", "droga kolejowa", itd. Zdaniem Kolegium wszystkie te nazwy oznaczają to samo. Innym przykładem stosowania specyficznych, branżowych określeń jest przykładowe wyliczenie nazw dla budowli rodzaju 200, 211, 221 itp: "Szyb F - tunele i kanał" , "Szyb F", "Szyb F - tor obieg wozów", "Szyb F - plac drzewa". Kolegium podkreślało, że w tym przypadku mimo, iż w nazwie występuje wspólny człon - każdy z tych obiektów oznacza coś innego. Z semantycznego punktu widzenia nie da się ustalić z jakim obiektem mamy do czynienia, gdyż podatnik w pierwszym przypadku dla określenia tej samej kategorii budowli zastosował różne nazwy, natomiast w drugim przypadku zastosował częściowo tę samą nazwę. Z drugiej zaś strony, pomimo iż przypisał tym obiektom konkretne nazwy, aktualnie zamiennie posługuje się pojęciem "wyrobiska górniczego" w odniesieniu do całego obiektu (szybu), bądź też w odniesieniu do części tego obiektu, tj. "rury szybowej". Kolegium odwołało się do postanowień doktryny i zwróciło uwagę na problemy ze zdefiniowaniem niektórych pojęć na potrzeby interpretacji prawniczej oraz wskazało, że należało rozważyć, czy pomimo zastosowania nazw własnych (branżowych) dla różnych obiektów (gdyż nie są one identyczne z nazwami budowli wymienionymi w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) można zaliczyć te obiekty do kategorii budowli wymienionych w powołanym przepisie. Inaczej rzecz ujmując Kolegium postawiło m. in. pytanie o to czy nazwanie obiektu "szybem" lub "wieżą szybową" dyskwalifikuje te obiekty z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie jest to żadna z budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane.

W tym kontekście Kolegium podkreśliło, że dokonując analizy całości dokumentacji zebranej przez organ pierwszej instancji, jak również treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdziło, że przedmiot opodatkowania został prawidłowo zidentyfikowany. W ocenie Kolegium niezależnie bowiem od tego, czy sporne obiekty wymienione na wstępie decyzji z dnia [...]w pkt 1 lit. "e" – "j" oraz w pkt 2 lit. "h" - "m" zostaną zakwalifikowane do "tuneli", jako całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, czy też poszczególne elementy składowe tych obiektów zakwalifikujemy do: "konstrukcji oporowych" (obudowy), "sieci uzbrojenia terenu" (rurociągi, linie energetyczne, teletechniczne itd.) zawsze będziemy mieli do czynienia z budowlą określoną w art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Kolegium w dalszej części wywodów uzasadnienia podkreśliło, że w oparciu o wyjaśnienia podatnika, między innymi z dnia 22 lutego 2012 r., 26 kwietnia 2012 r. oraz dnia 9 maja 2012 r., przesłane projekty budowy szybów, jak również wykazy obiektów i instalacji zabudowanych w szybach - ustalone zostały wszystkie części składowe tych obiektów (zał. nr 30 i 34 akt organu I instancji). W szczególności SKO wskazało, że w "Szybie I" znajduje się obudowa murowana, 8 rodzajów rurociągów oraz 41 rodzajów kabli: telefonicznych, sygnalizacyjnych itp., w "Szybie II" znajduje się obudowa murowana, rurociąg sprężonego powietrza, rurociąg okapowy oraz 9 rodzajów kabli: telefonicznych, sygnalizacyjnych i innych, w "Szybie B" znajduje się obudowa, 8 rodzajów rurociągów, 30 rodzajów kabli teletechnicznych, sygnalizacyjnych itp., liny, światłowody oraz ława kablowa, itd. zgodnie z wykazami dołączonymi do akt sprawy. Kolegium akcentowało, że w każdym "szybie" znajduje się: obudowa (nazywana przez podatnika "rurą szybową") oraz zabudowane w niej rurociągi sprężonego powietrza, odwadniania – ściekowe i podsadzkowe, kable teletechniczne i energetyczne, światłowody, liny, ławy kablowe itp., które - według organu pierwszej instancji - tworzą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami składającą się na obiekt budowlany nie będący budynkiem ani obiektem małej architektury, pod nazwą "szyb", należący do kategorii "tunele".

SKO zaakcentowało przy tym, że na budowę każdego "szybu" wymagane było pozwolenie odpowiednich organów, a co oznacza że nie znajduje uzasadnienia stanowisko Spółki przedstawione w piśmie z dnia 23 lipca 2012 r., w którym podatnik formułuje tezę, że "szyby" nie są obiektami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego, bowiem ich drążenie nie wymagało uzyskania pozwolenia na budowę oraz pozwolenia na użytkowanie. Kolegium podkreśliło, że z akt sprawy, w szczególności dokumentacji górniczo-geologicznej, m. in. szybu I KWK I" sporządzonej dla potrzeb oceny stanu technicznego jego obudowy i bezpiecznego użytkowania wynika, że głębienie szybu odbywało się dwuetapowo, tj. w roku 1958, a następnie w latach 1977 do 1980 ("Szyb I" - 1961 r.; "Szyb F" - 1951 r.; "Szyb G" - 1963 r.).

Mając na uwadze powyższy zarzut i wywody spółki Kolegium odwołało się do przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1961 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 1961, nr 7, poz. 46 ze zm.), podkreślając, że ilekroć w ustawie była mowa o "obiekcie budowlanym" - należało przez to rozumieć stałe i tymczasowe budynki, urządzenia budowlane związane z budynkami, obiekty inżynierskie, urządzenia techniczne, instalacje przemysłowe, pomniki, posągi, wodotryski itp. obiekty architektury ogrodowej oraz kapliczki i inne podobne obiekty kultu religijnego. Natomiast przez "obiekty inżynierskie" należało rozumieć: wszelkie budowle nadziemne i podziemne, nie objęte określeniami budynku i urządzeń budowlanych związanych z budynkami, jak np. linie i węzły kolejowe, drogi, ulice, place, drogi startowe, lądowiska, rampy, budowle ziemne o stałym technicznym przeznaczeniu (jak nasypy, wykopy, rowy, wały, groble, grodzie, kopce), budowle ochronne przeciwśniegowe, przeciwlawinowe i przeciwrumowiskowe, przyczółki, mosty, wiadukty, akwedukty, tunele, galerie, mury oporowe, szyby i korytarze podziemne, urządzenia terenowe zieleni użytku publicznego, promenady, bulwary, parkingi, doki, nadbrzeża portowe i przystani, falochrony, akwatoria portowe, kanały, zimowiska statków, maszty, budowle piętrzące (zapory, tamy, śluzy, jazy), melioracje wodne dla potrzeb rolnictwa, drenaże, stawy, budowle ujęć wody, usuwania ścieków i gromadzenia nieczystości, studnie, zbiorniki wody i cieczy, osadniki ścieków, boiska sportowe, stadiony, tory wyścigowe, lodowiska, skocznie, wieże spadochronowe itp., jak również sieci użytku publicznego: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, cieplne, gazowe, wodociągowe i kanalizacyjne.

Kolegium podkreśliło również, iż biegły powołany przez organ podatkowy pierwszej instancji sporządzając opinię z dnia 2 czerwca 2012 r. (zał. nr 15 akt organu pierwszej instancji) wyodrębnił dwie grupy środków trwałych, pierwszą obejmującą obiekty znajdujące się na powierzchni ziemi oraz drugą dotyczącą obiektów wchodzących w głąb ziemi. Następnie stwierdził, że sporne obiekty (na tym etapie postępowania 37 obiektów) spełniają kryteria do uznania ich za obiekty budowlane niebędące budynkami i obiektami małej architektury, a następnie przypisał każdy z nich do określonej kategorii budowli, bądź urządzeń budowlanych, wymienionych w art. 3 pkt 3 lub 9 Prawa budowlanego, tj. wolno stojących urządzeń technicznych, tuneli, sieci uzbrojenia terenu, bądź też urządzeń budowlanych (str. 5 opinii biegłego oraz tabela nr 2 zaskarżonej decyzji). SKO akcentowało, że biegły dokonując charakterystyki technicznej szybów oraz określając funkcje jakie spełniają przyporządkował te obiekty do tuneli oraz uznał, że tak jak w przypadku wszystkich innych tuneli, szyby spełniają podstawową funkcję komunikacyjną, polegającą na transporcie węgla kamiennego, materiałów, urządzeń i osób pomiędzy poszczególnymi poziomami kopalni, a także na i pod powierzchnię ziemi. Podkreślono, że zdaniem biegłego, na tożsamość "szybów" z "tunelami" wskazuje także identyczny sposób ich wykonania, tj. metodami górniczymi, sposób przewietrzania, długość porównywanych obiektów, identyczne elementy składowe (obudowy, urządzenia odprowadzające wodę, wtłaczające powietrze itp.), identyczny przekrój poprzeczny, tj. kołowy, owalny, łukowy (zał. nr 15 do 24 akt organu pierwszej instancji).

SKO wskazało, że odnosząc się do kwestionowanych na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji obiektów pod nazwą: "stacja załadowcza naziemna" i "stacja przesypowa naziemna" - biegły przypisał je do wolno stojących urządzeń technicznych, natomiast takie obiekty jak: "Szyb F - tunele i kanał", "Tunele przemysłowe i kanały", "Szyb G - kanał wentylacyjny", "Kanał kablowy ze stacji zasilania" itd. biegły przypisał do sieci uzbrojenia terenu.

W dalszej części swojego uzasadnienia SKO wskazało, że podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 635/08) z dnia 7 października 2009 r. zgodnie z którym: "Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikające z art. 2 i 217 Konstytucji" oraz zaakcentowało, że w rozpatrywanej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia.

Kolegium przypomniało, że zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji kwestionowane przez podatnika podziemne budowle, tj. "szyby", składające się z "rur szybowych" oraz urządzeń odprowadzających wodę, wtłaczających powietrze oraz innych instalacji elektrycznych i sygnalizacyjnych stanowią, jako całość techniczno-użytkowa, podzbiór obiektów budowlanych pod nazwą "tunele". Zarówno konstrukcja, charakter, jak i przeznaczenie "szybów", nie różni się od "tuneli" wymienionych przez ustawodawcę w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Z tego zatem powodu "szyby" jako obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego spełniają również przesłanki określone w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Każdy "szyb" składa się z "wlotu szybowego", który za pomocą "stołu lub krzesła szybowego" (tj. konstrukcji stalowej, zabudowanej w osi wydrążonego tunelu pionowego), łączy obudowę szybu nad wlotem szybowym z obudową pod wlotem szybowym. Posługując się terminologią zastosowaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2011 r. podkreślono, że nie ulega wątpliwości, iż "szyby" nie są "wyrobiskami w znaczeniu fizycznym", gdyż musiałyby stanowić wyłącznie pustą przestrzeń. Nie są również "wyrobiskami w znaczeniu kompleksowym", gdyż w ich wartości nie zostały uwzględnione koszty drążenia "pustej przestrzeni", w której zostały zabudowane. Z kolei podziemna część "szybu", tzw. "rura szybowa", którą podatnik również utożsamia z "wyrobiskiem górniczym" - to obudowa wlotu szybowego.

W dalszej części swoich rozważań Kolegium dokonało analizy przedmiotu opodatkowania pod kątem poszczególnych, samodzielnych elementów składowych spornych "szybów" i stwierdziło, że każdy z nich stanowi odrębną budowlę wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zdaniem SKO: obudowa (rura szybowa) - to konstrukcja oporowa, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu; rurociągi, kable, światłowody itd. - to sieci uzbrojenia terenu. Kolegium wskazało przy tym, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne do sieci uzbrojenia terenu zalicza się wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne, a także podziemne budowle jak tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Kolegium wskazało również, iż na stronie portalu górniczego http://www.netts.pl/poiecie/4U24/rura-szvbowa, zamieszczona została definicja "rury szybowej’, zgodnie z którą rura szybowa, to potocznie obudowa otworu szybowego (zał. nr 38 akt organu drugiej instancji, zdjęcie zachowanego odcinka rury szybowej). W ocenie Kolegium wszystkie te elementy składowe tworzą całość techniczno - użytkową obiektu budowlanego wprowadzonego przez podatnika do ksiąg podatkowych pod nazwą "szyb".

Zdaniem Kolegium z powyższego wynika, że każdy z elementów składowych oddzielnie, jak również razem można przyporządkować do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zaakcentowano jednocześnie, że Spółka jako dowód w sprawie na okoliczność opodatkowania "wyrobisk górniczych" wskazuje wyłącznie pismo nr [...] z dnia 4 grudnia 2006 r., Zastępcy Dyrektora Urzędu Statystycznego w L., który odpowiadając na pytanie podatnika zupełnie nie związane z ustalaniem przedmiotu opodatkowania wymienił "wyrobiska górnicze" jako element składnika majątkowego Spółki, który należy wraz infrastrukturą klasyfikować, jako środek trwały rodzaju 200, tj. budowlę dla górnictwa i kopalnictwa. Kolegium odnosząc się do stanowiska Spółki wywodziło, że zaklasyfikowanie "wyrobiska górniczego" wraz z infrastrukturą do budowli dla górnictwa i kopalnictwa, według Klasyfikacji Środków Trwałych - KŚT (co zresztą wielokrotnie podkreślano w wyrokach sądów administracyjnych) nie może stanowić o przedmiocie opodatkowania, tym bardziej o takim przedmiocie nie może stanowić informacja zawarta w powołanym piśmie Zastępcy Dyrektora Urzędu Statystycznego w L. SKO podkreśliło, że zasady metodyczne Klasyfikacji Środków Trwałych zostały bowiem wprowadzone aktem podustawowym, tj. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. dla celów statystycznych. Natomiast informacja, że "wyrobisko górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nim budowlami" mieści się w zakresie rodzaju 200 "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa", w żadnej mierze nie przesądza, iż w rozpatrywanej sprawie faktycznie pod konkretną nazwą budowli kryje się zarówno "wyrobisko górnicze", jak również zabudowana w nim infrastruktura. Ponadto informacja ta stanowiła wyłącznie odpowiedź udzieloną w oparciu o przedstawiony przez podatnika opis (załącznik nr 87 akt organu pierwszej instancji). Wskazano przy tym, iż w piśmie z dnia 22 lutego 2012 r. podatnik wyjaśnił, że elementy składowe "szybów", znajdujące się pod ziemią - nie stanowią części składowych innego środka trwałego. Podkreślono, że podatnik wskazał, iż "urządzenia techniczne" wraz z "rurami szybowymi" stanowią zasadnicze elementy środka trwałego jakim jest konkretny "Szyb". Tym samym zarówno "rury szybowe", jak również pozostała podziemna infrastruktura w postaci rurociągów, instalacji teletechnicznych itd. z całą pewnością jako przedmioty materialne nie są wyrobiskami górniczymi (rozumianymi jako pusta przestrzeń), nie są również częściami składowymi tych "wyrobisk górniczych".

Odnosząc się do drugiej grupy obiektów kwestionowanych do opodatkowania, czyli "wież szybowych", w pierwszej kolejności Kolegium wskazało, że są to obiekty nadziemne, które dotąd były przez podatnika deklarowane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy podkreślił, że wieże szybowe, to wysokie konstrukcje żelbetowe, stalowe, murowane lub drewniane umiejscowione nad szybem. W górnej części wieży szybowej (tzw. głowicy) zabudowane są koła kierownicze lin wyciągu szybowego lub maszyna wyciągowa, natomiast w dolnej części wieży szybowej znajduje się budynek nadszybia, z którego odbiera się urobek, jak również z którego dokonuje się transportu sprzętu i ludzi. Bardzo często nadszybie jest odrębną budowlą jednakże zawsze ściśle powiązaną z szybem i wieżą szybową (opis części składowych szybu wraz z wieżami szybowymi - zał. nr 33 akt organu pierwszej instancji; zdjęcie wieży szybowej wraz z budynkiem nadszybia - zał. nr 41 akt organu drugiej instancji).

Kolegium przypomniało również, iż zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji wieże szybowe to urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym (szybem), które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podkreślono, że podatnik wszystkie "wieże szybowe" zaklasyfikował w swoich księgach podatkowych do budowli i oznaczył je tym samym numerem inwentarzowym pod jakim figurują sporne "szyby". W ocenie organu pierwszej instancji powyższe dowodzi, że sam podatnik uznawał je za całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zdaniem Kolegium mimo, iż posiadają one ten sam numer inwentarzowy należy je zaliczyć do samodzielnych budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, tj. do wymienionych w tym przepisie urządzeń technicznych, chociaż bywają również zaliczane do kategorii VIII obiektów budowlanych wymienionych w załączniku do powołanej ustawy, na budowę których wymagane jest pozwolenie odpowiednich organów (zał. nr 39 akt organu drugiej instancji, kserokopia przykładowej decyzji Dyrektora Urzędu Górniczego do badań Kontrolnych Urządzeń Energomechanicznych nr [...] z dnia [...]).

Podsumowując ustalenia w zakresie przedmiotu opodatkowania Kolegium stwierdziło, że sporne obiekty wymienione na wstępie decyzji zarówno w całości, jak i w odniesieniu do ich części składowych odpowiadają definicji budowli wymienionej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. SKO wywiodło, że zgodnie z powołanym przepisem pod pojęciem budowli należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem oraz akcentowało, że z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać także budowle znajdujące się pod ziemią, takie jak podziemne części "szybu", czy budowle znajdujące się na powierzchni, takie jak "wieże szybowe", jako obiekty stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Odnosząc się do problemu podstawy opodatkowania dla tak określonego przedmiotu Kolegium wskazało, że w pierwszej kolejności należało rozważyć, czy obiekty te są "wyrobiskami w znaczeniu kompleksowym", gdyż jak twierdził podatnik: "zaklasyfikowanie konkretnego środka trwałego - na podstawie zakresu rzeczowego niezbędnych do wytworzenia tego środka nakładów - do podziemnych wyrobisk górniczych przesądza o braku możliwości jego zaliczenia w poczet obiektów budowlanych, nawet jeśli środek taki można by przyrównać do tunelu.

Kolegium podkreśliło, że w związku z powyższym stanowiskiem Spółki, dokonując ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania postanowieniem z dnia [...] (zał. nr 22 akt organu drugiej instancji) - zwróciło się do podatnika o przedłożenie dowodu na okoliczność, że na wartość początkową wszystkich kwestionowanych do opodatkowania budowli (szybów) składa się koszt drążenia pustej przestrzeni, w której dana budowla została umieszczona. Ponadto Kolegium przypomniało, że postanowieniem z dnia [...] (zał. nr 33 akt organu drugiej instancji) - zwróciło się do podatnika o wyjaśnienie, które z kwestionowanych do opodatkowania budowli (środków trwałych) zostały przez Spółkę nabyte, a które wytworzone we własnym zakresie. SKO podkreśliło, że przy piśmie z dnia 2 kwietnia 2012 r. podatnik poinformował, iż "wartość początkowa spornych środków trwałych w postaci szybów powiązana jest z dokonaną wyceną tych szybów". W związku z tym - według podatnika - "zasadna staje się teza, że w wartości początkowej rozpatrywanych środków trwałych uwzględnione zostały nakłady na roboty górnicze w postaci drążenia szybu, prowadzące do stworzenia pustej przestrzeni w górotworze o tyle, o ile wartość rzeczowa tych nakładów została uwzględniona w tej wycenie."

W tym zakresie Kolegium przypomniało również, iż jako dowód w sprawie podatnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka W. J. uczestniczącego w pracach zespołu dokonującego wyceny należących do Spółki środków trwałych. Kolegium wskazało przy tym, iż jednocześnie w piśmie z dnia 8 stycznia 2013 r. podatnik potwierdził, że wszystkie kwestionowane przez niego do opodatkowania obiekty zostały nabyte przez A S.A. w K. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...].

Kolegium zaakcentowało również, iż na konieczność wyjaśnienia kwestii, czy na wartość określonej budowli składa się między innymi koszt drążenia pustej przestrzeni, w której dana budowla się znajduje zwrócił uwagę także WSA w Gliwicach, który w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 938/11 z dnia 22 listopada 2011 r. wskazał, że: "W badanej sprawie tym przedmiotem na pewno (w świetle zacytowanych fragmentów wyroku T.K.) nie może być wartość wyrobiska górniczego. Przyjęcie zatem jako podstawy opodatkowania wartości początkowej dotyczącej środka trwałego, który obejmował zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i urządzeń się w nim znajdujących naruszało art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, a to z tej przyczyny, że obejmowało opodatkowaniem przedmiot nie podlegający opodatkowaniu tj. wyrobisko górnicze, a w konsekwencji także art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania nakładów poczynionych na to wyrobisko, a składających się na wartość początkową środka trwałego."

W powyższym zakresie SKO wskazało, że ustalenia dotyczące przyjętej przez podatnika - dla wszystkich budowli podlegających amortyzacji - podstawy opodatkowania, były przedmiotem szczegółowej kontroli przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji w okresie od 10 grudnia 2007 r. do 22 kwietnia 2008 r. Podkreślono, że przeprowadzona kontrola podatkowa dowiodła, iż Spółka nie tylko nie wykazała do opodatkowania spornych "szybów", lecz przede wszystkim zaniżyła wskaźnik, za pomocą którego ustalana była wartość początkowa wszystkich posiadanych przez Spółkę środków trwałych, w tym budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie SKO przypomniało, że początkowo prezentowało stanowisko, iż Prezydentowi Miasta K. nie wolno kwestionować wartości środków trwałych (w tym budowli) uwidocznionej w księgach rachunkowych podatnika, jeżeli wartość ta nie została zakwestionowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podkreślono, że stanowisko to było ugruntowane w orzecznictwie administracyjnym, między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2010 r. o sygn. akt. II FSK 1229/09, w którym skład orzekający stwierdził, że: "podstawę opodatkowania stanowi "wartość (...). Organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości nie jest kompetentny do ustalania wartości budowli w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych" (tak również w wyroku NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2027/09).

W dalszej części swojego wywodu Kolegium odwołało się do stanowiska WSA w Gliwicach w powołanym wyroku z dnia 22 listopada 2011 r., gdzie m. in. wskazano iż: "nawet w sytuacji wykazania przez organ podatkowy, iż zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno - użytkową i stanowi budowlą, nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości" i podkreśliło, że uznało, iż ustalenia w zakresie wyliczenia przez podatnika wartości początkowej budowli muszą być przedmiotem szczegółowej weryfikacji. Podkreślono, że w inny sposób nie da się bowiem ustalić, czy do wartości początkowej kwestionowanych "szybów" wliczona została wartość drążenia otworu, w którym umieszczona została "rura szybowa" oraz pozostała infrastruktura w postaci rurociągów, kabli teletechnicznych itp. Kolegium wskazało przy tym, iż szczegółowy opis dotyczący wyników kontroli został zawarty w protokole kontroli (zał. nr 3 akt organu pierwszej instancji), w związku z tym SKO powtórzyło jedynie jego zasadniczą część podkreślając przy tym, że wszystkie kwestionowane do opodatkowania budowle zostały nabyte na podstawie ww. aktu notarialnego z dnia [...], w związku z kupnem przez Spółkę przedsiębiorstwa J.

Po odwołaniu się do postanowień art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 16f ust. 1 ustawy o podatku chodowym od osób prawnych SKO zaakcentowało, że podatnik zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi w dniu 8 stycznia 2013 r. wszystkie kwestionowane do opodatkowania "szyby" oraz "wieże szybowe" zakwalifikował, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a) ustawy o rachunkowości oraz na podstawie art. 16 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do budowli od których dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Po odwołaniu się do postanowień tego ostatniego przepisu oraz art. 16g ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Kolegium zaakcentowało, że w rozpatrywanym przypadku podatnik dokonał zakupu spornych "szybów", jako całości (w tym ich elementów składowych w postaci "rur szybowych", rurociągów, kabli teletechnicznych itd.) za określoną cenę, której organy podatkowe nie mogą kwestionować, a tym bardziej nie mogą z ceny tej odliczać kwoty odpowiadającej kosztom drążenia przestrzeni, w której obiekty te zostały umieszczone przez inny podmiot gospodarczy. Powyższe byłoby sprzeczne z treścią art. 16 g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, których założeniem było przyjęcie zasady bezpośredniego i ścisłego powiązania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do budowli z podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatków dochodowych. Skoro zatem w odniesieniu do spornych "szybów" oraz "wież szybowych" za wartość początkową uważa się cenę ich nabycia, tym samym nie istnieją prawne możliwości zastosowania jakichkolwiek odliczeń z powołanej ceny (poza odliczeniem podatku od towarów i usług).

SKO podkreśliło jednocześnie, iż nie można również pominąć innej, nie mniej istotnej kwestii, którą podatnik wyjaśnił w piśmie z dnia 22 lutego 2012 r., a mianowicie, że: "nie jest możliwe przedłożenie wartości poszczególnych elementów składowych kwestionowanych do opodatkowania "szybów", gdyż prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych nie zawiera tego typu danych. Poszczególne środki trwale wprowadzane są do ewidencji pod przydzieloną im nazwą (w tym wypadku nazwą "szyb") wraz z wartością początkową ustaloną dla celów bilansowych i podatkowych. W związku z powyższym Kolegium podkreśliło, że uznało, iż dla określenia podstawy opodatkowania można przyjąć wartość nabytego "szybu" jako całości z co najmniej dwóch powodów. Po pierwsze wszystkie sporne elementy "szybów" odpowiadały definicji budowli wymienionej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, po drugie - z żadnego innego dokumentu nie wynikało, aby w przyjętej do podstawy opodatkowania wartości konkretnego "szybu" znajdowało się coś więcej niż wartość poszczególnych, szczegółowo zidentyfikowanych elementów składowych tej budowli.

Kolegium zaakcentowało, że przeprowadzona przez organ pierwszej instancji kontrola podatkowa wykazała, iż wartość wszystkich nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych (w tym szybów oraz wież szybowych) została określona, na podstawie art. 16 g ust. 10 i ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez skorygowanie wartości godziwej środków trwałych i wartości niematerialnych (określonej przez rzeczoznawcę na podstawie umowy z dnia 10 grudnia 2003 roku) do łącznej wartości środków trwałych przyjętej zgodnie z przepisem art. 16g ust. 10 pkt 2 powołanej ustawy. Powyższe oznacza, że w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy (SKO podkreśliło, że z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w przedmiotowej sprawie), w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi: różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi (SKO odwołało się w tym przypadku do ustaleń zawartych w protokole kontroli, zawartym w odrębnym segregatorze).

Kolegium zaakcentowało przy tym, iż organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku szczegółowej kontroli wywiódł, że wyliczenia Spółki były nieprawidłowe, ponieważ podatnik niezgodnie z postanowieniami umowy kupna przedsiębiorstwa J z dnia [...] określił cenę nabycia przedsiębiorstwa, a w związku z tym błędnie określił wskaźnik procentowy do ustalenia wartości jednostkowej zakupionych środków trwałych, w tym budowli. Kolegium wyjaśniło, że powołany wskaźnik jest ilorazem kwoty wynikającej z pomniejszenia ceny nabycia przedsiębiorstwa o wartość składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi do wartości godziwej. Wartość każdego środka trwałego ujętego w księgach nabytego przedsiębiorstwa (wartość II wyceny dokonanej na zlecenie podatnika przez rzeczoznawców majątkowych L Biuro Rachunkowości i Finansów - zał. nr 1 do decyzji SKO z dnia [...]) zostaje następnie przemnożona przez wyżej wskazany współczynnik. Uzyskaną w ten sposób wartość wprowadza się do ksiąg podatniczki i przyjmuje, jako wartość początkową nabytego środka trwałego. Według Spółki powołany współczynnik wynosił 0,33. Jednocześnie Kolegium zakwestionowało przyjęty przez organ pierwszej instancji ww. współczynnik na poziomie - 0,42. Kolegium wyjaśniło, że szczegółowe wyliczenia wskaźnika procentowego oraz wartości początkowej (podatkowej) dla poszczególnych środków trwałych zostały zawarte w załączniku nr 2 do ww. decyzji z dnia [...]. Przy czym do opodatkowania Kolegium przyjęło dane zawarte w rubrykach od 4 do 7, natomiast organ podatkowy pierwszej instancji dane zawarte w rubrykach od 8 do 11.

Zdaniem SKO określenie przez Spółkę ceny nabycia J na kwotę [...]zł., tj. na kwotę stanowiącą wartość spłaconych oraz przejętych zobowiązań J (bez umorzonych z mocy prawa) - nie jest prawidłowe. Nie jest bowiem zgodne z kwotą określoną w akcie notarialnym z dnia 1 lutego 2003 r. W świetle § 6 ust. 1 powołanego aktu, w zamian za nabycie przedsiębiorstwa Spółka zobowiązała się w granicach określonych w ust. 2 powołanego paragrafu, spełnić świadczenia wynikające z zobowiązań związanych z prowadzeniem nabytego przedsiębiorstwa J (tzw. zobowiązania idemnifikacyjne). Zobowiązania te dotyczyły obowiązku spełnienia przez Spółkę świadczeń na rzecz wierzycieli J do kwoty odpowiadającej wartości przedsiębiorstwa, tj. do kwoty [...] zł. powiększonej dodatkowo o 5 %. SKO podkreśliło, że dowodem na powyższą okoliczność jest rachunek nr [...]wystawiony przez J w dniu [...]2003 r. na kwotę [...]zł., jak również polecenie księgowania nr [...] z dnia [...]2003 r. oraz potwierdzenie zgodności salda kont zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, na dzień 31 grudnia 2003 roku, gdzie wskazano: zobowiązania idemnifikacyjne wg aktu notarialnego na kwotę [...]zł.; wartość zaspokojonych zobowiązań przez Spółkę na kwotę [...]zł.; stan zobowiązań idemnifikacyjnych na dzień 26 grudnia 2003 r. zgodnie z art. 42 ustawy o restrukturyzacji górnictwa na kwotę [...]zł (załączniki nr 10 do 13 – segregator zawierający dokumentację kontroli podatkowej).

SKO przypomniało również, iż podatnik twierdził, że cena transakcji została określona dwukrotnie, tj. w dniu [...], a więc w chwili zawarcia aktu notarialnego na kwotę [...]zł, natomiast z dniem 26 grudnia 2003 r. cena przedmiotu transakcji została ostatecznie narzucona przez art. 42 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego w latach 2003-2006 i wyniosła [...]zł. Ta ostatnia kwota została określona z uwzględnieniem poziomu zobowiązań J oraz wielkości umorzeń ustawowych, jakie nastąpiły na mocy ustawy restrukturyzacyjnej. Ponadto podatnik poinformował, że w odniesieniu do ceny transakcji uzgodnionej przez strony w akcie notarialnym nie została dokonana ocena, czy cena ta odpowiada wartości rynkowej.

Odnosząc się do kwestii ceny ostatecznej ustalonej w oparciu o przepisy ustawy restrukturyzacyjnej, Kolegium zauważyło, że cena ta także nie była oceniana pod kątem ustalenia jej odpowiednika w warunkach rynkowych (zał. nr 31 akt organu pierwszej instancji). Kolegium stwierdziło, że przy określaniu wyceny przedsiębiorstwa przyjęto metodę wartości skorygowanej aktywów netto. Metoda ta pozwalała określić wartość majątkową przedsiębiorstwa, jako wartość bieżącą względem momentu wyceny, a nie jako historyczną wartość cenowo-kosztową, chociaż o ile było to możliwe powinna była odzwierciedlać wartość rynkową (załącznik nr 4 segregatora z kontroli podatkowej).

Zdaniem Kolegium okoliczność, że Spółka spłaciła zobowiązania J w kwocie niższej niż wskazana jako graniczna w akcie notarialnym oznacza jedynie, że nie uiściła w całości umówionej ceny, za którą nabyła przedsiębiorstwo, gdyż z zapłaty części tej kwoty została zwolniona na mocy m. in. umorzeń ustawowych. SKO podkreśliło, że istotnym elementem umowy kupna - sprzedaży (w tym wypadku przedsiębiorstwa ) jest określenie ceny nabycia. Z jednej strony sprzedawca zobowiązuje się do przeniesienia własności rzeczy lub praw na kupującego, a ten z kolei ma obowiązek zapłaty sprzedawcy określonej w umowie ceny, która powinna odpowiadać wartości towaru lub usług. Przepis art. 536 k.c. nie limituje elementów mogących stanowić podstawę do ustalenia ceny, stąd też w praktyce spotyka się różne szczegółowe klauzule umowne w tym zakresie, które jednakże muszą w sposób całkowicie jednoznaczny i stanowczy wskazywać podstawę do ustalenia ceny, będącą zarazem wynikiem zgodnej woli obu stron umowy sprzedaży. SKO podkreśliło, że Kodeks cywilny nie zna pojęcia "ceny orientacyjnej", ani też "sprzedaży warunkowej" uzależnionej - jak twierdzi podatnik - od kwoty spłaconych zobowiązań. Zdaniem Kolegium, czym innym jest ustalenie w akcie notarialnym ceny nabycia, czym innym zaś wykonanie umowy poprzez zapłatę umówionej ceny. Niemniej z punktu widzenia przepisów prawa nie ma takiej możliwości, żeby cena nabycia przedsiębiorstwa uległa zmianie, po upływie 10 miesięcy od dokonania transakcji.

SKO stwierdziło, że pomimo wszystkich wykazanych wyżej nieprawidłowości - nie można jednak przyjąć, że wartość początkowa poszczególnych budowli była w 2003 r. wyższa niż wskazana przez podatnika w oparciu o wycenę rzeczoznawcy, z zastosowaniem wskaźnika 0,33. Tym samym przyjęty przez organ podatkowy pierwszej instancji wskaźnik 0,42 do przeliczania wartości początkowej poszczególnych, nabytych przez Spółkę środków trwałych, w tym budowli - należało uznać za nieprawidłowy. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - podstawą opodatkowania jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Skoro zatem dla spornych budowli (szybów), jak również pozostałych budowli nadziemnych, podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości określonej w II wycenie przez rzeczoznawców majątkowych, przeliczanej z uwzględnieniem wskaźnika 0,33 - należało wartość tę przyjąć za prawidłową. Powyższe stanowisko jest zgodne z przyjętym przez ustawodawcę założeniem przy konstruowaniu treści powołanego wyżej przepisu, aby bezpośrednio i ściśle powiązać podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości z podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatku dochodowego.

W ocenie Kolegium szczególny sposób przejęcia przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa J, a tym samym przeważającej części obecnie posiadanych środków trwałych wskazuje, że sposób nabycia tych środków trwałych nie pozwala na stwierdzenie, że ich wartość uwzględnia nakłady na drążenie pustych przestrzeni. Cenę nabycia J, w tym KWK "H." oraz KWK "I" stanowiła wartość firmy określona na podstawie wyceny sporządzonej przez "L" Biuro Rachunkowości i Finansów, według wyżej przedstawionych zasad, na kwotę [...]zł. Wartość początkowa wszystkich budowli należących do KWK "H." i KWK "I", po dokonanej przez powyższe biuro wycenie zawarta została w tabeli nr 4 załącznika nr 2 do decyzji z dnia [...]. Kolegium podniosło również, że zgodnie z raportem Najwyższej Izby Kontroli z czerwca 2004 r. (zał. nr 40 akt organu drugiej instancji; str.20, 21): "Firma wyceniająca wyceniła aktywa netto przedsiębiorstwa w sposób nie prowadzący do określenia wartości godziwej (...). Według kolejnej wyceny sporządzonej przez Firmę wyceniającą (przekazanej A S.A. w styczniu 2004 r.) wartość godziwa wg stanu na dzień 1 lutego 2003 r. nabytego przez A S.A. rzeczowego majątku trwałego [wszystkich] spółek wynosiła [...]zł. (...). Tak więc przyjmując, że wycena wartości godziwej ze stycznia 2004 r. została sporządzona prawidłowo - zaniżenie wartości nabytego rzeczowego majątku trwałego w księgach rachunkowych A wyniosło [...]zł." Kolegium wskazało, że na str. 27 raportu czytamy: "Doprowadzono więc do błędnego i nierzetelnego, zdaniem Najwyższej Izby Kontroli, ujęcia w księgach rachunkowych A wartości nabywanych składników majątkowych (...). Skutkami zaniżenia wartości nabytych składników majątkowych przedsiębiorstw spółek, wskutek przyjęcia opisanej metody ich wyceny i księgowania, były zaniżenia naliczanych w A S.A. kosztów amortyzacji oraz odpisów na fundusz likwidacji zakładu górniczego, a także wysokości uiszczanego przez K podatku od nieruchomości - w części dotyczącej budowli, gdzie podstawą ich opodatkowania była ich wartość." Kolegium wskazało również, iż na str. 23 raportu NIK stwierdzono, że: "wycena podziemnej części szybów ograniczała się do przemnożenia ich długości przez wartość budowy 1 mb szybu w określonym typie obudowy i nie uwzględniała odrębnego dla każdego z nich wyposażenia i znajdujących się w nim instalacji oraz np. wartości wlotów szybowych, których koszt, w zależności od ich liczby stanowi znaczący udział w budowie każdego szybu".

SKO podkreśliło, że nie kwestionuje zgodności z prawem przeprowadzonej wyceny majątku Spółki. Jednakże Kolegium dodało, że porównując wartość początkową budowli należących do KWK "H." i KWK "I" (włącznie z podziemnymi częściami szybów) przeliczaną od wartości godziwej z zastosowaniem wskaźnika 0,33 do wartości początkowej budowli sprzed transakcji kupna - sprzedaży, uprawnione jest twierdzenie, że wartość ta nie uwzględnia kosztów drążenia "wyrobisk górniczych".

Z powyżej przedstawionych przyczyn Kolegium uznało, że przesłuchanie świadka W. J., jako jednej z osób uczestniczących wyłącznie w cząstkowych pracach związanych z wyceną sprzedawanych przedsiębiorstw, stanowiłoby jedynie przedłużenie trwającego już od 2008 r. postępowania podatkowego. Kolegium akcentowało przy tym, że na okoliczność przeprowadzonej wyceny przedsiębiorstw - na wniosek Spółki z dnia 5 sierpnia 2008 r. - przesłuchano już w charakterze świadka rzeczoznawcę majątkowego Z. G. (uczestniczącą w tej wycenie). Wskazano, że świadek nie pamiętała - z uwagi na upływ czasu - okoliczności wyceny budowli szybowych oraz, że na pytanie organu pierwszej instancji, czy opierając się na swoim wieloletnim doświadczeniu, jako rzeczoznawcy majątkowego, można po upływie 5 lat (aktualnie 10 lat) określić szczegółowo w jaki sposób została określona ich wartość ?, świadek odpowiedziała, że jej zdaniem nie można - wobec indywidualnego charakteru budowli i obowiązujących rzeczoznawcę ustaleń dotyczących warunków tej wyceny na dzień jej sporządzenia. W ocenie Kolegium raport Najwyższej Izby Kontroli przedstawiony w czerwcu 2004 r., na podstawie wyników kontroli przeprowadzonej w okresie od 12 listopada 2003 r. do 30 stycznia 2004 r. oraz w okresie od 17 grudnia 2003 r. do 6 lutego 2004 r. jest dokumentem w pełni wiarygodnym i wyjaśniającym niektóre kwestie związane ze zbyciem przedsiębiorstw węglowych oraz wyceną majątku.

Kolegium stwierdziło, że podatnik nie przedstawił żadnego dowodu, który by potwierdzał, że na wartość wszystkich spornych "szybów" złożyły się nakłady poniesione na drążenie pustej przestrzeni, czyli "wyrobisk górniczych". Kolegium podkreśliło również, iż podziela stanowisko organu pierwszej instancji, że z pisma Urzędu Statystycznego w L. z dnia 4 grudnia 2006 r. w żadnej mierze nie wynika, iż na wartość wszystkich budowli rodzaju 200 KŚT składa się wartość będąca sumą kwoty poniesionej na drążenie pustej przestrzeni oraz wartość samych urządzeń i innych obiektów zainstalowanych w pustej przestrzeni. W ocenie SKO z przedstawionego pisma wynikało jedynie, że każdy środek trwały, zlokalizowany pod ziemią powinien zostać oznaczony w ewidencji podatnika określonym symbolem i nr inwentarzowym, jak również powinien być przypisany do określonej kategorii wg Klasyfikacji Środków Trwałych. Kolegium akcentowało, że pomimo twierdzeń podatnika, iż "pusta przestrzeń" została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, organy podatkowe nie natrafiły na żaden dokument potwierdzający powyższą okoliczność. Pod żadnym numerem inwentarzowym nie kryje się "pusta przestrzeń", dla której ustalono jakąkolwiek wartość dla celów podatkowych. Wynika to z faktu, że "wyrobiska górnicze" nie są amortyzowane, bo nie stanowią materialnego składnika majątkowego, mogą natomiast stanowić wyłącznie przestrzeń, która powstaje po urobieniu gruntu lub skały w celu wykonania budowli podziemnej. Z kolei przy wycenie "szybów" nie uwzględniono wartości drążenia wlotów szybowych oraz ich wyposażenia.

SKO podkreśliło, że wszystkie elementy składowe spornych szybów odpowiadały definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w wartości przyjętej do podstawy opodatkowania nie znajdowało się nic poza wartością poszczególnych elementów składowych sklasyfikowanych jako budowle.

W ocenie Kolegium organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził szczegółowe ustalenia co do podstawy opodatkowania, gdyż na taką konieczność zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 938/11 z dnia 22 listopada 2011 r. oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt II FSK 1048/12 z dnia 13 września 2012 r.

SKO zaakcentowano przy tym, iż jednakże ustalenia te mogą się ograniczać wyłącznie do kwestii, czy w wartości początkowej danej budowli uwzględnione zostały nakłady na drążenie "wyrobiska górniczego", czyli pustej przestrzeni, w której dana budowla została umieszczona. Zdaniem Kolegium organ podatkowy pierwszej instancji w wiarygodny i przekonujący sposób wykazał, że przedmiotem opodatkowania nie było "wyrobisko górnicze" rozumiane jako pusta przestrzeń w górotworze, jak również, iż wartość opodatkowanych (spornych) obiektów wchodzących w głąb ziemi nie obejmowała wartości drążenia pustej przestrzeni. Konieczność poczynienia szczegółowych ustaleń co do wartości nabytych budowli była związana z wyjątkowym podejściem przez sądy administracyjne do podatników prowadzących działalność gospodarczą pod ziemią. SKO wskazało, że po szczegółowym ustaleniu, iż opodatkowane środki trwałe stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach opłatach lokalnych, a na ich wartość składa się wyłącznie suma wartości poszczególnych ich elementów składowych wśród których nie ma kosztów drążenia pustej przestrzeni - Kolegium uznało, że prawidłową podstawę opodatkowania należy wobec tego określić zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Końcowo SKO podkreśliło, że podatek od nieruchomości za rok 2003 należny od Spółki uwzględniający również następstwo prawne po J wynosi [...]zł. i został wyliczony w następujący sposób: podatek wynikający z ostatecznych deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za okres od marca do grudnia 2003 r. złożonych przez oddziały Spółki na łączna kwotę [...]zł.; podatek wynikający z ostatecznych deklaracji podatkowych za miesiące styczeń i luty 2003 r. oddziałów J, złożonych przez Spółkę jako następcę prawnego J na łączną kwotę [...]zł; podatek wynikający z ostatecznej deklaracji podatkowej za okres od marca do grudnia 2003 r. złożonych przez Spółkę jako następcę prawnego J na kwotę [...]zł.; podatek od nieruchomości za okres od marca do grudnia 2003 r. należny od podziemnych części budowli szybowych na łączną kwotę [...]zł. Kolegium podkreśliło, że suma wyżej wskazanych kwot podatku za rok 2003, w łącznej wysokości [...]zł. została następnie pomniejszona o: kwotę [...]zł. stanowiącą podatek od trzydziestu dziewięciu budowli niesłusznie wykazywanych przez Spółkę do opodatkowania na terenie Miasta K., a w rzeczywistości położonych na terenie innych gmin (zgodnie z wykazem dołączonym do protokołu oględzin z dnia 10 marca 2010 r. - zał. nr 9 akt organu pierwszej instancji) oraz kwotę [...]zł. stanowiącą podatek od piętnastu działek gruntu, które z uwagi na klasyfikację w ewidencji gruntów i budynków korzystały ze zwolnienia podatkowego, bądź też nie stanowiły przedmiotu opodatkowania tym podatkiem (zał. nr 74 do 80 akt organu pierwszej instancji).

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] (nr [...]) pełnomocnik A S.A. (dalej zwana skarżącą) wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzucała naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego: art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które miało wpływ na wynik sprawy.

W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik w pierwszej kolejności zaprezentował dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowiska organów podatkowych i skarżącej (str. od 2-7 skargi), a następnie odwołał się do wywodów organów oraz wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 938/11) zapadłego w odniesieniu do tego samego podatnika i organu, ale dotyczącego kolejnego roku podatkowego tj. 2004, a także ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz podkreślał wagę ustalenia wartości drążenia wyrobiska górniczego, dla ustalenia wartości początkowej środków trwałych znajdujących się w tym wyrobisku. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że w ocenie Sądu zawartej w ww. wyroku z dnia 22 listopada 2011 r. zastosowanie przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, odsyłającego przy ustalania podstawy opodatkowania do przepisów o podatkach dochodowych, musi być poprzedzone w pierwszej kolejności określeniem przedmiotu opodatkowania. Dlatego też, skoro w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego przedmiotem opodatkowania nie może być wartość wyrobiska górniczego, to podstawy opodatkowania nie może stanowić wartość początkowa dotycząca środka trwałego, która obejmuje zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i znajdujących się w nim urządzeń. Przyjęcie takiej podstawy opodatkowania naruszyłoby art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem objęty zostałby opodatkowaniem przedmiot nie podlegający opodatkowaniu, czyli wyrobisko górnicze (por.: str. 16 i 17 wyroku). Autor skarg