II FSK 127/12

Uzasadnienie

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. Z. (dalej Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

2. Organ kontroli skarbowej ustalił, że A. Z. w 2000 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Handlowo-Produkcyjną "A." w zakresie piekarniczo– cukierniczym. W toku prowadzonej kontroli zakwestionowano koszty uzyskania przychodów dotyczące wydatków udokumentowanych "dowodami wewnętrznymi", na zakup surowców do produkcji piekarniczej i cukierniczej. Ustalono, że wydatki na zakup produktów pochodzenia rolniczego i leśnego były niewłaściwie dokumentowane. "Dowody wewnętrzne" nie dokumentowały bowiem konkretnej operacji gospodarczej (zakupu towaru), lecz były dokumentami zbiorczymi sporządzanymi w ostatnich dniach miesiąca. W oparciu o ekspertyzę biegłego rzeczoznawcy oraz zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że "dowody" te zawierają nierealne ceny jednostkowe produktów a także zawyżone ilości produktów biorąc pod uwagę wykazaną przez Skarżącą sprzedaż. W związku z tym organ pierwszej instancji uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2000 r. prowadzona była nierzetelnie po stronie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej wydatków na zakup produktów pochodzenia rolnego i leśnego udokumentowanych "dowodami wewnętrznymi".

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 26 lutego 2009 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 32.420,00 zł.

3. Decyzja ta w wyniku postępowania odwoławczego została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 2 czerwca 2009 r.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 1 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 310/09, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

5. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wykazał, że prowadzona przez Skarżącą księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna po stronie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej wydatków na zakup produktów pochodzenia rolnego i leśnego udokumentowanych "dowodami wewnętrznymi". W toku ponownie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji kierując się zaleceniami Sądu wystąpił do 46 zakładów zajmujących się produkcją piekarniczą i cukierniczą w celu zebrania materiału porównawczego, który pozwoliłby na uzyskanie danych od firm, które mają strukturę produkcji zbliżoną do firmy "A.". W wyniku zebranego materiału organ pierwszej instancji dla wyliczenia szacunkowych kosztów zakupu surowców rolno- leśnych przyjął dane pochodzące od firmy "W.M." Zakład Piekarniczo- Cukierniczy w S.. Organ kontrolny uznał, że struktura produkcyjna tej firmy jest najbardziej zbliżona do firmy Skarżącej, a dane przez tą firmę dostarczone są dla niej najbardziej korzystne. Z uwagi na to, że podmiot porównawczy podał dane za 2004 r. organ kontrolny dostosował według zasady proporcji podane wartości do struktury sprzedaży piekarni "A." za 2000 r., przy ustalaniu podstawy opodatkowania przyjął strukturę produkcji podaną przez Skarżącą w pismach z dnia 23 grudnia 2005 r. oraz 10 stycznia 2006 r., ustalając iż w 2000 r. produkcja piekarni "A." z wykorzystaniem surowców pochodzenia rolnego i leśnego wynosiła 73%. Z przesłanych przez piekarnię "W.M." Zakład Piekamiczo- Cukierniczy w S. informacji wynika, że 57,50% produkcji tej piekarni stanowi produkcja cukiernicza, a udział kosztów zakupu surowców rolno- leśnych w kosztach zakupu surowców ogółem stanowi 15,09%. Uwzględniając powyższe dane organ ustalił, że przy 73% udziale produkcji z wykorzystaniem surowców pochodzenia rolnego i leśnego w firmie "A."- udział kosztów związanych z zakupem surowców pochodzenia rolno-leśnego wyniósłby 19,16%. Metoda ta pozwoliła organowi zniwelować różnice zachodzące w strukturze produkcji pomiędzy firmą "A.", a wybranym podmiotem porównawczym, tj. firmą "W. M." ze S..

6. Dyrektor Izby Skarbowej, uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji winien określić Skarżącej i K. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przyjęta metoda oszacowane kosztów zakupu surowców rolnych i leśnych w kwocie 41.289,42 zł stanowi metodę gwarantującą ustalenie tej wielkości w kwocie najbardziej zbliżonej do rzeczywistości.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wydając zaskarżoną decyzję nie zastosował się do przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) oraz art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), ponieważ nie wypełnił wskazań zawartych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 1 października 2009 r. Zgodnie z ww. wyrokiem w przedmiotowej sprawie środek egzekucyjny w postaci zajęcia u Skarżącej składników majątkowych został skutecznie zastosowany w dniu 17 listopada 2006 r. i z tą datą nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest wydanie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postanowień z dnia 24 maja 2010 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego oraz o uchyleniu dokonanych czynności egzekucyjnych. Umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, ale nie ich zniweczenie; skutki związane z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym trwają, w tym i skutek w postaci przerwy biegu przedawnienia. Pięcioletni termin przedawnienia zaczął więc ponownie swój bieg od dnia 18 listopada 2006 r.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

7. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się Skarżąca i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ww. decyzji zarzucił naruszenie art. 70, art. 121 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał wniesiona skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił ją.

Na wstępie uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przywołał oceny prawne zawarte w wyroku z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 310/09 oraz treść art. 153 p.p.s.a.

Następnie wskazał, że wniesiony przez Skarżącą zarzut w zakresie niezastosowania w sprawie instytucji umorzenia postępowania na skutek upływu terminu przedawnienie należało uznać za bezzasadny. Podnoszona przez Skarżącą okoliczność przerwania biegu terminu przedawnienia była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Kolejno w uzasadnieniu Sąd wskazał, iż zasadnie organ drugiej instancji uznał, że wydane po wydaniu wyroku tut. Sądu postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 24 maja 2010 r. uchylające dokonane czynności egzekucyjne i umarzające postępowanie, w związku z zaliczeniem nadpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowych, nie spowodowały wyeliminowana zdarzenia prawnego w postaci przerwania biegu przedawnienia zaistniałego w dniu 17 listopada 2006 r. na skutek dokonanych czynności egzekucyjnych. Wskazana w uprzednio wydanym orzeczeniu ocena prawna, "iż uchylenie decyzji określającej dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym zobowiązanie powoduje wyeliminowanie jej z obrotu prawnego ze skutkiem na przyszłość (ex nunc), chyba, że dochodzi do stwierdzenia jej nieważności, gdyż wywołuje jedynie skutki procesowe, nie zaś materialnoprawne (a więc w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego)" ma zastosowanie w stosunku do wydanych w dniu 24 maja 2010 r. postanowień Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, które to akty także wywołują skutki na przyszłość nie niwecząc uprzednio dokonanych czynności. Wobec czego dokonane uprzednio czynności egzekucyjne w postaci zajęcia ruchomości w majątku Skarżącej skutecznie wywołały skutek w postaci przerwania terminu przedawnienia, mimo że na skutek później zaistniałych okoliczności, tj. zaliczenia nadpłaty, zostały uchylone, a postępowanie umorzone.

10. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi, dokonał kontroli skarżonej decyzji także w pozostałym zakresie, nie dostrzegając naruszeń prawa powodujących konieczności wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ uwzględniając wytyczne Sądu zawarte w uprzednio wydanym orzeczeniu, w zakresie konieczności zebrania materiału dowodowego dla celów oszacowania kosztów produkcji, który pozwoliłby na wykazanie, że firmy których dane stanowić miały materiał porównawczy, tj. posiadających strukturę produkcji zbliżoną do firmy Skarżącej, czyli porównywalny udział wyrobów z wykorzystaniem produktów rolnych i leśnych w całej produkcji, dokonał niezbędnych ustaleń.

11. Końcowo, Sąd powołał wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt: I FSK 1319/09, który mówi iż sytuacja w której podstawa opodatkowania została ustalona w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej może być jedynie zbliżona do rzeczywistej jest ryzykiem podatnika nie prowadzącego rzetelnej ewidencji. Konsekwencją więc tego przepisu, w związku z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, jest dopuszczenie do rozbieżności między ustaloną przez organ podatkowy podstawą opodatkowania a rzeczywistym obrotem.

Skarga kasacyjna.

12. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji w toku postępowania przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik Skarżącej podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji w toku postępowania przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż jest on związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 310/09, art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wskazanie uzasadnienia orzeczenia oderwanego od stanu faktycznego sprawy i merytorycznej zawartości materiału dowodowego oraz sankcjonujące naruszenia prawa przez organy podatkowe w zakresie przepisu art. 233 § 2 w zw. z art. 230 § 1 i art. 234 Ordynacji podatkowej, art. 134 § 1 p.p.s.a. przez odstąpienie od badania sprawy pod kątem zgodności z obowiązującym prawem (art. 230 § 1, art. 233 § 2 i art. 234 Ordynacji podatkowej).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

13. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy przypomnieć i podkreślić, że przed wydaniem zaskarżonego wyroku w sprawie orzekał już sąd administracyjny. W wyroku z dnia 1 października 2009 r., I SA/Ke 310/09, uchylając decyzje organów podatkowych, Sąd ocenił i przesądził, że w spornym zakresie podatkowa księga przychodów i rozchodów Skarżących była nierzetelna, co uprawniało do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania. Ponadto wskazał, że w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd zalecił tylko organom zebranie i rozważenie adekwatnego materiału porównawczego odpowiedniego do rzeczonego szacowania.

14. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne.

Ocena prawna dotyczyć może stanu faktycznego sprawy, jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego.

Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Z powyższych rozważań w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że oceną prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w orzeczeniu z 1 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 310/09, związane były zarówno organy kontynuujące postępowanie podatkowe (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i Dyrektor Izby Skarbowej w K.), jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach rozpatrujący skargę A. Z. w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 414/11.

Postanowienia art. 153 p.p.s.a. oznaczają, że orzeczenie Sądu obejmuje swoim zasięgiem przyszłe postępowanie administracyjne w tej sprawie. Zasada związania organu ponownie rozpoznającego sprawę wiąże się z elementami uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego, mimo bowiem użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie sentencję lecz o uzasadnienie orzeczenia. Za takim stanowiskiem przemawia to, że ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się przede wszystkim z wykładnią prawa jak i jego zastosowaniem w przyjętym stanie faktycznym sprawy, zaś wykładnia i zastosowanie przepisów prawa w stanie sprawy zgodnie z art. 138 i 141 § 4 p.p.s.a. może się mieścić jedynie w uzasadnieniu wyroku sądowego (por. wyrok NSA z 17maja 2012 r., I OSK 755/11, dostępny w CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz do oceny nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu administracyjnego pierwotnie rozpoznającego sprawę, co do których Sąd ten nie dopatrzył się uchybień w działaniach organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1591/11; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1890/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1636/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych względów zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. jest nieusprawiedliwiony.

15. Ponadto treść art. 153 p.p.s.a. determinowała dalsze postępowanie prowadzone po uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. wyrokiem z 1 października 2009 r. (I SA/Ke 310/09). Wpływa on również na ocenę pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Więcej, naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).

W tym miejscu należy zatem przypomnieć ocenę prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wyrażoną w wyroku z 1 października 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 310/09.

W uzasadnieniu powołanego orzeczenia Sąd obszernie odniósł się do kwestii przedawnienia. Wskazał w nim m.in., że "Skoro zatem w przedmiotowej sprawie środek egzekucyjny w postaci zajęcia u skarżących składnika majątkowego został zastosowany w dniu 17 listopada 2006r., to, w świetle powyższych rozważań, istnieje podstawa do przyjęcia, że z tą datą nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. Pięcioletni termin przedawnienia zaczął więc ponownie swój bieg od dnia 18 listopada 2006r."

Sąd ten przesądził zatem, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w K., jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przy ponownym rozpoznaniu sprawy byli z mocy art. 153 p.p.s.a. związani oceną prawną w tym zakresie. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej wskazując, że stan prawny w zakresie skutków czynności egzekucyjnych uległ zmianie. Nie wskazał bowiem, które z przepisów prawa mających wpływ na dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawną uległy zmianie w ten sposób, że przepis art. 153 p.p.s.a. w rozpoznawanej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania.

Przedstawiona przez autora skargi kasacyjnej argumentacja nie uzasadnia zatem tezy o zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 1, a także 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na marginesie należy jedynie wskazać, na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie skutków czynności egzekucyjnych dokonanych na podstawie decyzji, która w toku postępowania została uchylona.

Uchylenie tytułu, w oparciu o który doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego, ma wpływ na postępowanie egzekucyjne. Stanowi to podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a to skutkuje uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych (art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej u.p.e.a.). Z przepisów tych jednak nie wynika by uchylenie- wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego- czynności egzekucyjnych miało wpływ na dokonane wcześniej przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo bowiem uchylenie czynności egzekucyjnych dokonanych uprzednio na podstawie ostatecznej decyzji nie niweczy przerwania biegu przedawnienia. Uchylenie tytułu, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (zob. wyroki NSA: z 7 marca 2012 r. II FSK 1679/10; z 11 marca 2011 r., I FSK 445/10; z 18 października 2005 r., II FSK 351/05; z 14 grudnia 2005 r., II FSK 52/05; z 13 czerwca 2012 r., II FSK 944/11). Uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy. Pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Na podstawie art. 60 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych.

16. Z tych samych powodów, czyli ze względu na związanie oceną prawną z art. 153 p.p.s.a., niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 141 § 4 i 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 230 § 1, 233 § 2 i 234 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. będąc związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego prowadzenia postępowania nie mógł zaaprobować stanowiska wyrażonego w decyzji przez organ pierwszej instancji, który do przepisu art. 153 p.p.s.a. się zastosował. To z kolei legło u podstaw uchylenia decyzji organu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Można zatem stwierdzić, że to przyczyny o charakterze procesowym zadecydowały o konieczności przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto jednak, organ odwoławczy stwierdził (str. 11 decyzji), że "Podejmując powyższe rozstrzygnięcie organ drugiej instancji kierował się przepisem art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa." Pomimo zatem braku w sentencji wymienienia art. 234 Ordynacji podatkowej, stanowił on jedną z podstaw prawnych podjętego rozstrzygnięcia.

17. Skarżąca nie zgadzając się z oceną prawną zaprezentowaną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 1 października 2009 r. (I SA/Ke 310/09) mogła wnieść skargę kasacyjną, czego nie uczyniła. Obecnie nie może skutecznie kwestionować oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku, do którego zastosował się prawidłowo organ drugiej instancji.

Od powyższego wyroku Skarżąca nie wniosła skargi kasacyjnej. Orzeczenie to było co prawda korzystne dla Skarżącej, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, jednak z innych względów niż opisane powyżej. Sąd uznał bowiem, że organy powinny zgromadzić materiał dowodowy i wykazać, że firmy których dane będą stanowić materiał porównawczy mają strukturę produkcji zbliżoną do firmy Skarżącej.

Podnieść w tym miejscu należy, że nie ma w procedurze sądowoadministracyjnej przepisu, który umożliwiałby zaskarżenie wyłącznie uzasadnienia orzeczenia lub jego części. Treść art. 176 p.p.s.a. stanowi jedynie o możliwości uchylenia lub zmiany orzeczenia, a nie samego uzasadnienia.

Mając na uwadze sposób rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd pierwszej instancji, stwierdzić należy, że Skarżąca nie zgadzając się z częścią uzasadnienia mogła jednak je zakwestionować. Nie było bowiem przeszkód, aby w takim przypadku zaskarżyć całe orzeczenie, które podlegałoby weryfikacji w trybie art. 184 i 185 p.p.s.a. (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 750/05, a także wyrok z 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2748/11, dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie bowiem z tym pierwszym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Z przytoczonego art. 184 p.p.s.a. wynika, że naruszenie przepisu prawa nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli nie miało ono wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. Dlatego też błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji nie powoduje uwzględnienia skargi (por. T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska: Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Tom I, wydanie 4, Wydawnictwo Prawnicze "LexisNexis", s. 816). U podstaw powyższej regulacji znalazł się wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie ma niewłaściwe uzasadnienie. Gdyby bowiem doszło do uchylenia takiego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, rola sądu, który wydał zaskarżony wyrok, ograniczałaby się do poprawienia uzasadnienia (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 1998 r. sygn. akt II UKN 77/98, OSNAPiUS 1999, nr 11, poz. 378 oraz wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 207/04, POP 2005, nr 3, poz. 73).

Skarżąca mogłaby zatem w niniejszej sprawie uzyskać ewentualną zmianę uzasadnienia w przypadku zaskarżenia całego orzeczenia. Wtedy Sąd stwierdzając brak naruszenia prawa w zakresie rozstrzygnięcia oddaliłby skargę kasacyjną, a jednocześnie, gdyby zarzuty strony okazały się skuteczne, zmieniłby uzasadnienie.

17. Reasumując, organ podatkowy drugiej instancji i Sąd pierwszej instancji wykonały wiążące je zalecenia i oceny prawne przedstawione w uprzednio wydanym w sprawie wyroku sądu administracyjnego (I SA/Ke 310/09). Stan faktyczny sprawy, również w zakresie realizacji wytycznych poprzedniego wyroku, nie został w skardze kasacyjnej zakwestionowany odpowiednimi zarzutami kasacyjnymi. Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego oceniona i przesądzona została już wcześniej, wiążącym, na podstawie art. 153 p.p.s.a., organy podatkowe i Sąd administracyjny pierwszej instancji prawomocnym wyrokiem sądowym.

18. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.