III SA/Wa 591/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2012 r. określającą G.s.c. K. U., R. U. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. oraz kwotę podatku do zapłaty wynikająca z faktur wystawionych w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") za wrzesień i październik 2008 r., zmienionej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2012 r. w zakresie określenia podatku do zapłaty wynikającego z faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za wrzesień 2008 r.

W okresie tym Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m. in. sprzedaży sprzętu komputerowego w postaci komputerów stacjonarnych, serwerów, notebooków, akcesoriów komputerowych. Skarżąca świadczyła również usługi w zakresie doradztwa, projektowania, wykonania i serwisowania sieci elektrycznych, światłowodowych i teleinformatycznych, a także naprawy sprzętu elektronicznego.

W zakresie podatku należnego organ stwierdził, że w dwóch przypadkach wystąpiły faktury z takimi samymi numerami i datami, na rzecz tych samych kontrahentów, różniące się jednak treścią zapisów. Rozbieżności te dotyczyły następujących faktur:

1) faktury VAT [...] z dnia 22 września 2008 r. wystawionej na rzecz R, s.c. Faktury te różniły się co do wartości przedmiotu transakcji;

2) faktury VAT [...] z dnia 27 października 2008 r. wystawionej na rzecz N. sp. z o.o. Faktury te różniły się co do przedmiotu transakcji.

Wszystkie faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego, przy czym tylko niektóre z nich zostały zaewidencjonowane w rejestrach dostaw i rozliczone w deklaracjach VAT-7.

W ustnych wyjaśnieniach do protokołu z dnia 4 kwietnia 2012r. R. U. stwierdził, iż faktury zaewidencjonowane i rozliczone w deklaracjach VAT-7 nie dokumentują rzeczywistych transakcji, zostały wystawione omyłkowo i przekazane kontrahentom, nie posiada oryginałów tych faktur, a jeżeli zostały zwrócone to zapewne je zniszczył.

W związku z powyższym Dyrektor UKS stwierdził, iż kwota 13.600 zł oraz kwota 3.300 zł stanowi kwotę podatku podlegającą wpłacie w trybie art. 108 ustawy o VAT.

Organ uznał także, iż Skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o. dokumentujące przewóz przesyłek, które to usługi nie miały związku z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi. Ponadto ustalił, iż faktury wystawione przez K. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Jak bowiem ustalono działalność tych firm polegała na wprowadzaniu do obrotu fikcyjnych faktur. Fakturami tymi posługiwała się następnie Skarżąca w celu zmniejszenia swoich zobowiązań podatkowych. Ustaleń tych organ I instancji dokonał m. in. na podstawie zeznań świadków A. W. i S. S., wyciągów z protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanych A. G. i D. P., wyjaśnień R. U. – wspólnika Skarżącej.

Z kolei uzasadniając stwierdzone w trakcie kontroli naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez [...] S.A. i z tytułu opłat i rat leasingowych, które nie dokumentowały w rzeczywistości przedmiotu leasingu, organ pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż faktury przekazane firmie leasingowej z tytułu sprzedaży przez E. Sp. z o.o. ploterów i komputerów, które następnie były przedmiotem leasingu na podstawie umowy leasingu operacyjnego nr [...], nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W procederze zawarcia fikcyjnych umów leasingu uczestniczył R. U., A. G. i A. W.. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że Skarżąca dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z umowami leasingu, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W rezultacie organ I instancji stwierdził, że sporne faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony.

Skarżąca odwołała się od tej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu potwierdził ustalenia organu pierwszej instancji, iż oryginały faktur wystawionych przez N. Sp. z o.o i R. s.c. zaewidencjonowane i rozliczone w deklaracjach VAT -7 przez Skarżącą zostały doręczone kontrahentom i tym samym wprowadzone do obrotu. Wobec wyjaśnień złożonych przez W. K. i Prezesa zarządu N. Sp. z o.o. Organ wskazał, iż przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze wiąże z faktem jej wystawienia. Obowiązku tego nie zmienia brak w dokumentacji Skarżącego oryginałów spornych faktur. Organ podkreślił, iż wobec istnienia tych oryginałów i przekazania ich nabywcy, późniejszy los oryginałów faktur nie wpływa na obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z ustaleniami organu I instancji dotyczącymi fikcyjnego charakteru działalności wystawców zakwestionowanych faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., R. S.A. wskazując, że ww. podmioty w istocie wystawiały "puste" faktury, czyli faktury nie dokumentujące rzeczywistego obrotu towarami i świadczenia usług. Organ odwoławczy zauważył, że R. U. wskazał A. G. i D. P. jako osoby bezpośrednio biorące udział w rzekomych transakcjach zawieranych przez Skarżącą z K. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. jak i leasingu w [...] S.A. Podkreślił, iż udział tych osób jest niekwestionowany. A. G. i D. P., osoby które zostały wskazane przez R. U. jako osoby kontaktowe, dostarczające towar czy faktury, w wyjaśnieniach składanych w Prokuraturze Okręgowej w B. jako podejrzani jawnie i bezpośrednio przyznają się do wystawiania "pustych" faktur poprzez firmy K. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., i E. Sp. z o.o. Ich wyjaśnienia są w tym zakresie jednakowe, jasne, spójne i logiczne. Przedstawiają one sposób "produkowania" pustych faktur, tworzenia nowych firm wystawiających "puste" faktury, nabywanych przez "osoby słupy", otrzymywania prowizji, podziału tej prowizji. Osoby te przyznały się do udziału w zorganizowanej grupie przestępczej. Zarówno D. P. jak i A. G. przyznali się do potwierdzania pozornych zdarzeń gospodarczych poprzez wystawianie "pustych" faktur w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, na zamówienie między innymi Skarżącej przy wykorzystaniu takich firm jak K. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego szczegółowość wyjaśnień tych osób wskazuje, iż miały one znaczną wiedzę na temat transakcji, brały w nich udział i przedstawiły kulisy procederu nazwanego przez nich "produkcją pustych faktur".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zeznania S. S. wskazują na jego całkowity brak wiedzy na temat działalności E. sp. z o.o., której był udziałowcem i Prezesem, potwierdzają jego udział jako "słupa", czyli osoby podstawionej. Jednocześnie przyznał się on do znajomości z A. G. i D. P.. Osoby te zaś potwierdzają wykorzystanie go, z uwagi na chorobę psychiczną, do nabywania Spółek wystawiających następnie nierzetelne faktury.

Organ odwoławczy zauważył, iż również A. W., przyznał się do znajomości z A. G., za namową którego dokonał nabycia spółki E. Sp. z o.o., która figuruje na fakturach dokumentujących sprzedaż [...] Sp. z o.o. przedmiotów leasingu użytkowanych przez G. s.c. W. przyznał się, iż firmą tą praktycznie nie kierował i nie był jej rzeczywistym prezesem. Całą firmą i handlem w niej zajmował się A. G.. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, iż zeznań A. W. z uwagi na jego brak orientacji w sprawach spółki, nie można przyjąć za wiarygodne. Wskazał, iż z jednej strony zeznaje on, że nie zajmował się firmą E., bardzo mało w tym czasie przebywał w Polsce i o większości rzeczy nie miał pojęcia. Z drugiej jednak strony twierdził również, że dwie transakcje przygotowywał (“robił") osobiście i to były pewnie te transakcje dotyczące leasingu, ponadto wypłacał pieniądze z konta E. i przekazywał je A. G.. Sam zaś A. G., w wyjaśnieniach złożonych w Prokuraturze Okręgowej w B., zeznając na okoliczność umów leasingu zawartych przez R. U., potwierdził, iż faktury wystawione z E. były fakturami "pustymi", za którymi nie szły żadne towary, a pieniądze jakie wpłynęły na konto E. tytułu z obu umów leasingu zostały ponownie zwrócone U. po potrąceniu 3% prowizji. G. wymienił również osobę M. P., pośrednika leasingowego, o której wspomniał również R. U., jako o osobie której numer telefonu dał mu G.. A. G. wiedział również o pomyśle R. U. pozbycia się przedmiotów leasingu w ustawionej kolizji drogowej czy kradzieży. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dobitnie potwierdza to prawdziwość złożonych przez niego wyjaśnień, gdyż w przeciwnym wypadku skąd podejrzany mógłby mieć tak szczegółową wiedzę. Tym bardziej, iż wyjaśnienia te znalazły swoje odzwierciedlenie w rzeczywistości. R. U. zgłosił na Policji kradzież z jego mieszkania w nocy z 25 na 26 kwietnia 2011r. między innymi 4 ploterów, co potwierdził zaświadczeniem z Komisariatu Policji W.. Komputery uległy zaś zniszczeniu w lutym 2011r. w kolizji drogowej na ul. [...] w samochodzie [...]. Świadkiem tego zdarzenia miał być ubezpieczyciel, ale jak wynika z wyjaśnień R. U. dokonywał on oględzin samochodu kilka dni po zdarzeniu w warsztacie samochodowym. W kontekście powyższego Organ nie dał wiary wyjaśnieniom R. U., iż zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego jasno wynika, iż R. U., wspólnik Skarżącej celowo i świadomie zwrócił się do A. G. o wystawienie tzw. "pustych" faktur, które to faktury następnie zaewidencjonowała w rejestrach nabyć Skarżąca a podatek w nich wykazany rozliczyła w deklaracjach VAT-7.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE przypomniał, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przysługuje wyłącznie w odniesieniu do faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane czynności. Skoro faktury, którymi posługiwała się Skarżąca, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej nie doszukał się także naruszenia w niniejszej sprawie przepisów postępowania. W jego ocenie postępowanie to było prowadzone z zachowaniem ogólnych zasad postępowania, a stanowisko organu I instancji w kwestii wystawienia spornych faktur w ramach działań mających za cel nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest zgodne z prawem.

Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez działanie w sposób niebudzący zaufania do organu;

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędne uzasadnienie decyzji, polegające na niewyjaśnieniu jak mogło nie dojść do nabycia sprzętu elektronicznego i usług przez Skarżącą, skoro zostały one przez nią odsprzedane osobom trzecim, czego organy podatkowe nie kwestionowały;

- art. 181 Ordynacji podatkowej przez uznanie za dowód wyciągów z materiałów zebranych w toku postępowania karnego, nie zaś materiałów zebranych w jego toku;

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym przez m.in. dokonanie oceny materiału dowodowego w sytuacji gdy był on niepełny;

- art. 192 Ordynacji podatkowej przez niezapoznanie Skarżącej z pełną treścią protokołów przesłuchań podejrzanych A. G. i D. P.;

- art. 196 § 3 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej przez uznanie za dowód wyjaśnień podejrzanych A. G. i D. P. złożonych w postępowaniu karnym, tj. odebranych bez rygoru odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań;

b) prawa materialnego tj.:

- art. 86 ust. 1-2 ustawy o VAT przez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy Skarżąca posiadała faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające nabycie towarów;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez oczywiście niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy faktury, faktury korygujące stwierdzają czynności, które zostały dokonane.

- art. 108 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy nie został wystawiony oryginał faktury VAT.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do dwu kwestii, mianowicie obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturze nr [...] z dnia 22 września 2008 r. oraz nr [...] z dnia 27 października 2008 r. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych na rzecz Skarżącej przez spółki K. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. i R. S.A.

Zdaniem organów podatkowych - w zakresie pierwszej kwestii - Skarżąca ma obowiązek zapłaty podatku wynikającego z ww. faktur na zasadzie przepisu art. 108 ustawy o VAT, w zakresie zaś drugiej kwestii - zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi i w związku z powyższym Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z nich wynikającego.

Skarżąca jest odmiennego zdania. Odnosząc się do kwestii jej zobowiązania powstałego na podstawie art. 108 ustawy o VAT wskazała, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że oryginały spornych w analizowanym zakresie faktur zostały w ogóle nabywcom doręczone.

Nie zgadzając się z stanowiskiem organów podatkowych w obu spornych kwestiach zarzuciła m. in. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Zarzutami tymi Skarżąca zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jej zdaniem ustalenia te są niepełne, a ocena zgromadzonych dowodów błędna.

Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

I tak, ustalenie przez organy, że Skarżąca wystawiła fikcyjne faktury stanowiło podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przywołane uregulowanie przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w następstwie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.).

Również wykładnia prowspólnotowa wskazuje, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powinien być zastosowany w rozpatrywanej sprawie. W wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (por. J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519). Podkreśla się przy tym w piśmiennictwie, że z punktu widzenia stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

Faktura nie traci swojego charakteru z uwagi na okoliczność, że nie wprowadzono jej do ewidencji księgowych prowadzonych na potrzeby rozliczeń podatkowych. Pozostaje fakturą także wtedy, gdy wynikające z niej dane nie zostaną uwzględnione w deklaracji. Uchybienia w ewidencjonowaniu zdarzeń oraz deklarowaniu podatku od towarów i usług mają swoje konsekwencje na gruncie prawa podatkowego, ale nie należy do nich uznanie faktury za dokument innego rodzaju. Także fakt, iż faktury były opatrzone tym samym numerem nie pozbawia ich charakteru takiego dokumentu.

Tak więc powoływane przez autora skargi okoliczności dotyczące nieujawnienia w postępowaniu przed organami oryginałów przedmiotowych faktur nie stanowią w świetle obowiązujących regulacji o skutecznym wycofaniu ich z obiegu prawnego, co w pełni uprawniało do zastosowania przez organy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nadal istnieje bowiem istotne ryzyko posłużenia się tymi fakturami i niebezpieczeństwo, że władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości.

W przypadku wprowadzenia takich dokumentów do obrotu prawnego pozostaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur na zasadach określonych przepisami, bo wystawienie faktury w trybie art. 108 ust. 1, nie zmienia faktu, że mamy do czynienia z fakturą, to zaś oznacza, że mają w stosunku do niej zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące wystawiania faktury korygującej. Nie ma także wątpliwości, że powodem wystawienia faktury korygującej może być ewidentna pomyłka dotycząca ceny, stawki, kwoty podatku. Przepisy prawa krajowego zawierają zatem regulacje stanowiące o możliwości wystawienia faktury korygującej jako technicznej formy eliminacji takiej faktury.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że faktury te zostały wprowadzone do obiegu. Skarżący przekazał bowiem faktury osobom (podmiotom), na rzecz których zostały one wystawione. Wyjaśnienia zawarte w pismach odbiorców faktur są tu wystarczającym dowodem na tę okoliczność. Faktury te zostały im doręczone, a potem przez nich zwrócone, właśnie do korekty.

W tym stanie rzeczy Sąd ocenił, że nie doszło do naruszenia art. 108 ust 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu w stosunku do Skarżącego.

W dalszych rozważaniach - z uwagi na zarzuty podniesione w skardze - przywołać należy przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, z którego wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Z regulacji tych wynika zatem, że organ podatkowy jest zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W tym celu uprawniony jest również do korzystania z materiałów z innych postępowań. Możliwość taką - jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej - wprost przewiduje art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 181 tej ustawy, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w innych postępowaniach, także karnych.

Przepisy te ustanawiają otwarty katalog dowodów i zrównują ich moc dowodową, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą więc być zarówno zeznania z przesłuchań samodzielnie przeprowadzonych przez organ podatkowy, jak i protokoły zeznań uzyskanych w innym postępowaniu.

Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwie, a jego ilustracją niech będzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2013 r. (I FSK 1559/12, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA").

Nie można przy tym zgodzić się ze Skarżącą, jakoby walor dowodu miała wyłącznie całość tych protokołów. Wniosku takiego nie da się bynajmniej – jak czyni to Skarżąca - wyprowadzić z treści art. 181 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym mowa jest o materiałach zgromadzonych w postępowaniu karnym. Trafne jest spostrzeżenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż użyty w nim zwrot "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów.

Z przepisu tego nie wynikają zatem żadne ograniczenia dotyczące wykorzystania w postępowaniu podatkowym wyciągów z protokołów. Zwłaszcza, gdy - jak w niniejszej sprawie - przedstawiono je w takiej formie, aby ujawnieniu podlegała jedynie treść mająca związek podmiotowy i przedmiotowy ze sprawą.

Z wyciągów tych wynika mianowicie, że A. G. i D. P. przesłuchiwanym w charakterze podejrzanych okazano faktury, wśród których były faktury wystawione na rzecz Skarżącej. Wprost wymienili oni Skarżącą jako odbiorcę wytworzonych przez siebie faktur. Szczegółowo wyjaśnili okoliczności ich wystawienia. D. P. wskazał, że zamówienia na faktury składał R. U.. Faktury te były fakturami pustymi. Za ich wystawienie pobierana była prowizja. Tak też przebieg kontaktów ze Skarżącą przedstawił A. G..

Wbrew zatem temu co zarzuca się w skardze wspomniane wyciągi z przesłuchań - pomimo anonimizacji - są czytelne i umożliwiają odtworzenie całokształtu wzajemnych powiązań Skarżącej z firmami K. Sp. z o.o., E. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. oraz osobami uczestniczącymi w procederze wystawiania pustych faktur.

Dopuszczając więc jako dowody wyciągi z protokołów przesłuchań oraz innych materiałów postępowania karnego organy podatkowe nie naruszyły art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Nie można też podzielić zarzutu naruszenia art. 192 tej ustawy, w myśl którego okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Jak bowiem wynika z akt sprawy Skarżąca - zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - była informowana o takiej możliwości.

W niniejszej sprawie organy podatkowe dowiodły, że pomiędzy stronami wymienionymi w spornych fakturach jako sprzedawca i nabywca nie wystąpiły żadne transakcje gospodarcze. Kluczowe w tej sprawie okazały się wyjaśnienia złożone przez A. G. i D. P.. Z wyjaśnień tych, włączonych do akt sprawy, wynika niezbicie, że firmy K. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Funkcjonowały one jedynie w celu wystawiania pustych faktur. A. G. i D. P. szczegółowo i zgodnie opisali okoliczności "produkowania" takich faktur. D. P. wyjaśnił, że działał w szarej strefie, co polegało na drukowaniu faktur na rzecz firm, które nie chciały płacić podatków i potrzebowały faktur do zaksięgowania. Jedną z takich firm była Skarżąca ("U. był zainteresowany fakturami, początkowo na jakąś elektronikę - całe komputery i usługi z nimi związane. Jak sobie przypominam to z P. zaczęliśmy wystawiać faktury chyba już od 2005 r. (...)" - zeznania A. G. z dnia 2 czerwca 2011 r. (K - 802 na odwrocie, T. III)). Faktury wystawione na rzecz Skarżącej dotyczyły zakupu towarów i usług, którymi spółki, które wystawiły zakwestionowane faktury, nigdy nie dysponowały, zaś usług nie wykonywały. Zamówienia na faktury R. U. składał za pośrednictwem A. G., co ten ostatni potwierdził ("Faktury, jakie wystawiałem z P. do U., były fakturami "pustymi". Za nimi nie szły żadne usługi ani towary. Ja nigdy nie byłem w firmie U.. Adres firmy U. znam jedynie z faktur jakie "produkowaliśmy" do jego firmy. (...) Nadmieniam, iż do G. wystawiane były wcześniej faktury z takich firm jak G. Sp. z o.o. E. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., Q. Sp. z o .o. Faktury z tych firm, tak jak w przypadku faktur z K. i E. były "produkowane" przeze mnie i P.. Trwało to w okresie od 2006 r. do 2010 r. włącznie. Faktury z wymienionych firm dotyczyły głównie usług i towarów (...). Były to "puste" faktur, nie szedł za nimi żaden towar ani usługa." - zeznania A. G. z dnia 19 września 2011 r. (K - 793 na odwrocie, T. III)). Za ich wystawienie otrzymywali korzyści finansowe w postaci prowizji.

Wiarygodne, spójne i logiczne są także zeznania A. G. (także z dnia 19 września 2011 r.) dotyczące zawieranych przez Skarżącego umów leasingu. W przedmiotowym zakresie zeznania złożył także A. W. w dniu 6 marca 2012 r. A. W. nie potrafił jednak sprecyzować jaką działalność prowadziła ta spółka ("Różne rodzaje działalności gospodarczej, takie jak wymienione w KRS-ie, nawet dokładnie nie wiem jakie" - K - 919, T III). Zeznał, że jeżeli chodzi o E. to niewiele wie, całą firmą i handlem w niej zajmował się A. G.. Na pytanie, czy może stwierdzić, że okazane mu faktury, na których uwidoczniony jest jako wystawca firma G. sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. rzeczywiście dokumentowały sprzedaż towarów i usług na rzecz G. odpowiedział, że nie może tego z całą stanowczością stwierdzić, gdyż nie uczestniczył w tych transakcjach i nic mu o nich nie wiadomo. Nie wie skąd pochodziły towary sprzedawane następnie G., nie wie czy były kupowane czy sprzedawane, bo nie widział tego, nie był świadkiem żadnej transakcji. Nie wiedział także na czym polegały i przez kogo były wykonane usługi wyszczególnione na fakturach. Nie znał również marek towarów sprzedawanych do G.. Jako podsumowanie złożonych zeznań należy potraktować uwagę A. W. wypowiedzianą na zakończenie przesłuchania o tym, że nie zajmował się firmą E., bardzo mało przebywał w tym czasie w Polsce i o większości rzeczy nie ma pojęcia ("Do dzisiaj miałem świadomość, że leasingi były normalnie załatwione i normalnie płacone.").

Z kolei A. G. w swoich zeznaniach potwierdził, że faktury wystawiane przez E. były fakturami "pustymi", za którymi nie szły żadne towary, a pieniądze jakie wpłynęły na konto spółki E. zostały ponownie zwrócone Skarżącemu po potrąceniu 3 % prowizji. Wiedział on również o pomyśle Skarżącego pozbycia się przedmiotów, których dotyczyły umowy leasingu, w pozorowanej kolizji drogowej, czy kradzieży. Na te okoliczności, tj. kolizję drogową w lutym 2011 r. oraz kradzież w kwietniu 2011 r., powoływał się w sprawie Skarżący. Z tymże dowody, które miały potwierdzić przedstawioną przez niego wersje wydarzeń nie są rozstrzygające. O tych faktach nie zaświadcza przecież samo w sobie ani zaświadczenie Policji o tym, że Skarżący zawiadomił ją o kradzieży tych przedmiotów, ani raport ubezpieczyciela sporządzony po oględzinach pojazdu kilka dni po zaistnieniu kolizji. Innych zaś dowodów Skarżący w analizowanym zakresie nie przedstawił.

Przedstawiony przez A. G. przebieg wydarzeń uwiarygodniają okoliczności dotyczące procedury zawarcia umów leasingu wynikające z zeznań złożonych w dniu 24 października 2011 r. przez samego Skarżącego. Otóż Skarżący zeznał, a okoliczności te mają również potwierdzenie w wynikach czynności sprawdzających w [...] S.A., że był on osobą upoważnioną przez leasingodawcę do odbioru przedmiotu leasingu. Oznacza to, że czynność ta odbyła się bez udziału w sprawie osób trzecich, tj. pomiędzy spółką wystawiającą "puste" faktury jako dostawcą oraz wspólnikiem Skarżącej, jako leasingobiorcą.

Organy podatkowe w sposób uprawniony przyjęły więc, że przedmiot umów leasingu nie istniał.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie ma podstaw, by ww. wyjaśnieniom A. G., czy D. P. odmówić wiarygodności. Ich wartości dowodowej nie umniejsza bynajmniej akcentowana w skardze okoliczność, iż złożyły je osoby, którym postawiono zarzuty, a zatem osoby, które nie mają nieposzlakowanej opinii. Sam fakt, iż wyjaśnienia składają osoby podejrzane o popełnienie przestępstwa nie dyskwalifikuje tych wyjaśnień. Brak jest bowiem w tym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej jest - o czym była już mowa - bardzo pojemna.

Na ocenę wiarygodności wyjaśnień A. G. i D. P. nie mogła mieć też wpływu kwestia etapu, na jakim znajdowało się toczące się przeciwko nim postępowanie karne.

Prowadząc postępowanie wymiarowe wobec określonego podatnika organy podatkowe nie są bowiem zobowiązane oczekiwać na rozstrzygnięcie sprawy karnej osoby, która – jak wskazuje całokształt materiału dowodowego sprawy – wystawiała temuż podatnikowi fikcyjne faktury. Kwestia winy takiej osoby lub jej braku nie ma znaczenia dla oceny uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego z fikcyjnych faktur przez nią wystawianych. W postępowaniu podatkowym istotne jest jedynie wykazanie faktu wystawiania przez tą osobę takich faktur podatnikowi oraz okoliczność odliczania przez niego podatku naliczonego na nich wykazanego. Te zaś okoliczności - w świetle zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego - zostały wykazane w sposób jednoznaczny.

Tym samym organy podatkowe mogły przyjąć jako dowód w sprawie materiały z postępowania karnego, które nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. Przeciwne twierdzenie sprzeczne jest z brzmieniem art. 181 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1594/12, CBOSA) czym innym jest gromadzenie materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym (tu art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza wprost korzystanie z materiałów z innych postępowań, w tym karnych, nie uzależniając, co warto podkreślić, takiego skorzystania od prawomocnego zakończenia tych postępowań), czym innym zaś jest związanie sądu administracyjnego ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, o czym stanowi art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Niezrozumiała jest też sugestia jakoby przyznanie się do stawianych zarzutów było "naturalną" sytuacją procesową tudzież linią obrony, która może jeszcze ewoluować. Trudno bowiem mówić o jakiejś taktyce procesowej w sytuacji, gdy w składanych wyjaśnieniach przesłuchiwani A. G. i D. P. obciążali nie tylko Skarżącą, lecz przede wszystkim siebie, narażając się tym samym na odpowiedzialność karną. Doświadczenie życiowe wskazuje zaś, że nikt bez potrzeby nie zeznaje na swoją niekorzyść.

Prawdą jest, iż przebieg kontaktów ze Skarżącą A. G. i D. P. przedstawili inaczej, niż uczynił to R. U.. Niemniej rozbieżność ta zobowiązywała jedynie do szczególnie uważnej oceny dowodów w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej. Z obowiązku tego organy podatkowe wywiązały się. Przeprowadziły mianowicie dogłębną analizę poszczególnych dowodów z osobna, jak i łącznie całego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe w sposób wystarczający potwierdzał, że sporne faktury były fikcyjne, a Skarżąca świadomie i celowo uczestniczyła w procederze wprowadzania ich do obrotu. W tej sytuacji rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, iż ponowne przesłuchanie A. G. i D. P. było zbędne. Osoby te wielokrotnie były przesłuchiwane w Prokuraturze Okręgowej w B. na okoliczności objęte niniejszą sprawą, w tym były im zadawane pytania o zasady współpracy pomiędzy Skarżącą a spółkami, których faktury organ podatkowe zakwestionowały. W ich wyjaśnieniach nie wystąpiły sprzeczności, a strona skarżąca nie wskazała, żadnych nowych okoliczności, które tymi dowodami miałyby zostać wykazane. Tym samym za zasadne należało uznać nieuwzględnienie wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań A. G. i D. P..

Trafne jest bowiem spostrzeżenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 17 stycznia 2013 r., I FSK 303/12; 14 czerwca 2012 r., I FSK 1170/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 348/11, 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10 (CBOSA).

Trudno także dostrzec, czemu miałoby służyć wyjaśnianie za pomocą dowodu z zeznań świadków okoliczności importu towarów na terytorium kraju przez ww. spółki.

Sąd nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi - niż faktura - dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 86 i 88 ustawy o VAT. Skarżąca takich dowodów nie dostarczyła. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury". Za niewystarczające w tej mierze należałoby uznać również zeznania wspólników Skarżącej, czy jej kontrahentów.

Nie jest bowiem możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt albo jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 842/11).

Należy więc przy tym zaznaczyć, że skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to odliczenie podatku naliczonego wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Skoro według Skarżącej, poniosła ona określony wydatek, ale dowód stanowiący jego podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na podatniku ciąży obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku. Tymczasem nie ma w zgromadzonym materiale dowodów zaoferowanych przez Skarżącą na powiązanie konkretnego wydatku z konkretną transakcją. Tym samym niezasadny jest zarzut, że organy podatkowe naruszyły wskazane w skardze przepisy postępowania.

Zarzuty skargi stanowią wyłącznie polemikę z oceną dokonaną przez organy podatkowe. Polemika ta sprowadza się w istocie do ogólnikowych i gołosłownych stwierdzeń o dysponowaniu prawidłowo wystawionymi fakturami dokumentującymi odsprzedaż sprzętu komputerowego osobom trzecim.

Z tego też względu chybiony jest zarzut naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych organów podatkowych prowadzi do wniosku, że wyciągnięte przez nie konsekwencje tych ustaleń - w postaci pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego – są w pełni zgodne z przepisami art. 86 ust. 1-2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Tym samym postawione w skardze zarzuty ich naruszenia nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z przywołanym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przepisu tego wypływa wniosek, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Oznacza to, że faktura, by dawała prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony, powinna odzwierciedlać zdarzenie mające faktycznie miejsce tak co do podmiotu transakcji (wystawca faktury musi być rzeczywistym dostawcą towaru), jak i przedmiotu transakcji (zafakturowany towar musi być tożsamy z rzeczywiście dostarczonym co do cech, ilości i terminu dostawy).

Prawo podatnika do odliczenia podatku istnieje bowiem tylko o tyle, o ile doszło do rzeczywistej transakcji pomiędzy wskazanym na fakturze zbywcą a nabywcą chcącym z tego prawa skorzystać. Skoro w niniejszej sprawie dowiedziono, że pomiędzy Skarżącą a ww. spółkami rzeczywisty obrót nie miał miejsca, kwestia ewentualnego źródła pochodzenia towarów podlegających dalszej sprzedaży przez Skarżącego pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie.

Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie. Tytułem przykładu przywołać należy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09; 6 lutego 2013 r., I FSK 389/12; 6 lutego 2013 r., I FSK 466/12; 27 lutego 2013 r., I FSK 666/12; 7 marca 2013 r., I FSK 609/12, 24 maja 2013 r., I FSK 842/12 (CBOSA).

Bez znaczenia w rozpatrywanym zakresie pozostają argumenty Skarżącej odwołujące się do prawa europejskiego, czy raczej do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dopuszczającego w wyjątkowych przypadkach odliczenie podatku, mimo wystąpienia nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu. Przywołany w skardze wyrok tego Trybunału z 21 czerwca 2012 r. (sygn. akt C-80/11 i C-142/11) dotyczył bowiem możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej", a nie – jak w niniejszej sprawie - odliczenia kwoty wskazanej w fikcyjnej, tj. niedokumentującej faktycznej dostawy towaru, fakturze.

Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.