I SA/Lu 769/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – powoływana dalej jako O.p., po rozpatrzeniu odwołania M. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]., znak [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 33.415 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej działki gruntu oznaczone nr ewid.: [...] i [...] położone w P. przy ul. Z. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...], znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 33.415 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 roku. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia 19.08.2008r. M. K. dokonała sprzedaży niezabudowanych działek gruntu o numerach ewidencyjnych: [...],[...],[...],[...] położonych w P., obręb W. o łącznej powierzchni 2.218m2, uzyskując przychód w kwocie 354.880 zł. Przedmiotowe działki gruntu nabyte zostały na podstawie decyzji z dnia [...], umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności z dnia 22 grudnia 2000r. Repertorium A Nr [...] (§ 1 w/w aktu notarialnego działu spadku i zniesienia współwłasności) oraz umowy darowizny z dnia 23 stycznia 2008r. Repertorium A Nr [...] - odnośnie działek o nr ewidencyjnym [...] i [...]. Z uwagi na to, iż zbycie działek gruntu o numerze ewidencyjnym [...] i [...] nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i stanowiło źródło przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej powoływana jako u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r., M. K. zobowiązana została do zapłaty podatku dochodowego.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz poprzedzających go czynnościach sprawdzających organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu 25.04.2009r. M. K. złożyła przewidziane przepisami prawa zeznanie podatkowe PIT-38 za 2008 rok, w którym wykazała m.in.: podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 2.101 zł. Ponadto ustalono, że Minister Finansów wydał podatniczce dwie indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego z dnia 5 grudnia 2008r., znak: [...] oraz 6 kwietnia 2009r., znak: [...] w dwóch odmiennych stanach faktycznych. Podatniczka przedłożyła również wyjaśnienia z dnia 15.11.2012r. dotyczące: powierzchni sprzedanych działek gruntu, sposobu wyliczenia wartości sprzedanej nieruchomości podlegającej opodatkowaniu oraz kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu. Uzasadniła, iż obliczenia wysokości podatku z tytułu zbycia nieruchomości, tj. działek gruntu nr [...], [...] dokonała zgodnie z otrzymaną interpretacją Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2009r., z której wynika, iż własność sprzedanych działek nabyła na podstawie umowy zamiany, a nie darowizny, jak wskazuje akt notarialny z dnia 23.01.2008r. Repertorium A Nr [...].

Organ pierwszej instancji uznał, iż zbyte działki gruntu M. K. nabyła na podstawie umowy darowizny aktem notarialnym z dnia 23.01.2008r. Repertorium A Nr [...], w związku z czym za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przyjęto jedynie kwotę 1.094,09 zł, stanowiącą kwotę kosztów aktu notarialnego, przypadającą proporcjonalnie do powierzchni opodatkowanych działek. Innych dokumentów o poniesionych kosztach - nakładach poczynionych w czasie posiadania nabytych działek nie przedłożono.

Powyższe ustalenia były podstawą wydania decyzji przez organ pierwszej instancji.

Od powyższej decyzji M. K. wniosła odwołanie, w którym żądała uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu odwołania zarzuciła błędne przyjęcie, iż własność sprzedanych działek gruntu o numerach ewidencyjnych [...] i [...] nabyła na podstawie umowy darowizny. Jej zdaniem, faktycznie dokonała z bratem zamiany praw własności do w/w działek gruntu. Na poparcie tegoż faktu przywołała indywidualną interpretacją Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2009r., znak: [...], stanowiącą załącznik do odwołania, w której potwierdzono zasadność przyjętego przez nią stanowiska. Poza tym wskazała, że w dniu 23.01.2008r. dokonała wzajemnej zamiany działek gruntu ze swoim bratem, których właścicielami byli od 1990r. Powodem zamiany była realizacja ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Miasta P., który ustalał, że jedna działka budowlana składa się z dwóch nieruchomości należących do niej i brata, co uniemożliwiało samodzielne korzystanie z nieruchomości. Podkreśliła, że wraz z bratem dokonali wzajemnego przeniesienia praw własności do części nieruchomości wchodzących w skład nowych działek budowlanych, zawierając umowę darowizny zamiennej. Czynność cywilnoprawna dotycząca wzajemnego przeniesienia praw własności - według niej - została przez notariusza formalnie nazwana umową darowizny zamiennej, natomiast faktycznie i fizycznie dokonała wraz z bratem zamiany praw własności, co wynika z treści aktu notarialnego. Podkreślała, że przedmiotowa zamiana obejmuje działki o równej wartości, która w dniu zamiany wynosiła 165.900zł. W wyniku sprzedaży działek budowlanych, w składzie których znajdowały się również działki otrzymane w drodze zamiany, uzyskała kwotę 176.960 zł. W związku z powyższym uzyskała przychód w kwocie 11.060 zł, od którego zapłaciła 19% podatek bowiem sprzedaż przedmiotowych działek nastąpiła w okresie krótszym niż 5 lat od daty nabycia.

Po dokonaniu analizy zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, rozpatrzeniu zarzutów odwołania organ odwoławczy podzielił ustalenie faktyczne organu pierwszej instancji, a nadto wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. upoważniony przez Ministra Finansów wydał na wniosek podatniczki dwie indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego w dwóch różnych stanach faktycznych z dnia 5 grudnia 2008r., znak: [...] z dnia 6 kwietnia 2009r., znak: [...], z których żadna nie odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu w niniejszej sprawie.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi sposób nabycia sprzedanych działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi [...] i [...]. W ocenie podatniczki organ pierwszej instancji błędnie przyjął, iż do nabycia przedmiotowych działek gruntu doszło w drodze umowy darowizny, a nie w drodze umowy zamiany praw własności pomiędzy nią a jej bratem.

Organ odwoławczy dokonując oceny podniesionego zarzutu stwierdził, iż akta sprawy jednoznacznie wskazują, iż M. K. wraz z bratem B. J. w dniu 23.01.2008 roku zawarła umowę darowizny w formie aktu notarialnego (Repertorium A Nr [...]), z którego w sposób wyraźny (§ 5 umowy) wynika, iż B. J. J. daruje nieruchomość położoną w P. obręb W., województwo [...], stanowiącą działki gruntu o powierzchni 1.681m2, oznaczone numerami [...], [...], [...] o wartości 252.150 zł na rzecz siostry M. K., a obdarowana darowiznę tę przyjmuje.

W związku z tym organ odwoławczy odwołał się do treści art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z dnia 18 maja 1964r., Nr 16, poz. 93 ze zm.) w myśl którego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Wyjaśnił, że istotą umowy darowizny jest bezpłatność świadczenia, co wyróżnia ją wśród innych czynności prawnych bowiem ma ona na celu nieodpłatne przysporzenie obdarowanemu korzyści (wzbogacenie obdarowanego) kosztem majątku darczyńcy. Darowizna jest ustawowo określonym typem czynności cywilnoprawnej, tzn. jest umową pomiędzy darczyńcą a obdarowanym, a nie jednostronną czynnością prawną, i to także wówczas, gdy darczyńca zobowiązuje się jednostronnie do bezpłatnego świadczenia, nie nakładając na obdarowanego żadnych obowiązków. Jest umową jednostronnie zobowiązującą, mimo że w określonych sytuacjach samo jej zawarcie skutkuje rozporządzeniem rzeczą lub prawem w sensie wykonania umowy, czyli spełnienia świadczenia na rzecz obdarowanego (por. Komentarz do art. 888 § 1, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, tom 2, [w:] Bieniek. G, Ciepła H., Dmowski S., Gudowski J., Kołakowski K, Sychowicz M., Wiśniewski T., Żuławska Cz., Warszawa 2006, LexisNexis, s. 730-731). Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie. Dokonanie darowizny nie jest jednak możliwe bez wiedzy lub udziału obdarowanego. Świadczenie darczyńcy musi być subiektywne i obiektywnie bezpłatne, tj. niezależne od uzyskania korzyści lub ekwiwalentu od obdarowanego. Czyniąc darowiznę darczyńca realizuje zamiar przysporzenia obdarowanemu korzyści kosztem własnego majątku. Umowa darowizny jest także umową konsensualną, co oznacza, iż wywołuje ona skutki z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli przez darczyńcę i obdarowanego, a dla swej ważności wymaga zachowania formy szczególnej, tj. formy aktu notarialnego pod rygorem nieważności (por. Komentarz do art. 888, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna [w:] Gawlik Z., Lex 2010). Szczególna forma umowy darowizny zastrzeżona jest z przyczyn bezpieczeństwa ponieważ pozwala ona lub przynajmniej chroni przed pochopnymi darowiznami, których późniejsze skutki byłyby niepożądane przez darczyńcę. W przypadku, gdy oświadczenia woli stron umowy zostały złożone w dokumencie, to sens tych oświadczeń ustala się przyjmując za podstawę wykładni przede wszystkim tekst dokumentu, co w niniejszej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, zostało dokonane. W pewnych sytuacjach analiza treści umowy, w tym zwłaszcza porównanie zamiany i darowizny, czasem przy uwzględnieniu także innych okoliczności, może wskazywać na pozorny charakter darowizny i rzeczywisty zamiar stron nakierowany na zawarcie innej, wzajemnej i odpłatnej czynności prawnej. Jednak sam fakt kierowania się przez strony innym zamiarem niż wyrażony expressis verbis w tekście umowy nie jest wystarczającą przesłanką stwierdzenia, iż mamy do czynienia z innym rodzajem umowy, tj. umową zamiany (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2006r., sygn. akt IV CSK 172/06, Lex nr 564478). Zatem fakt darowania przez podatniczkę w tym samym akcie notarialnym nieruchomości położonej w P. obręb W., województwo l., stanowiącej działki gruntu o powierzchni 1.848m2, oznaczone numerami [...],[...],[...] o wartości 277.200 zł na rzecz brata B. J. J., który darowiznę przyjął, nie stanowi okoliczności, z której można wnioskować, iż doszło pomiędzy rodzeństwem do zamiany nieruchomości, na którą podatniczka się powołuje. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do twierdzenia, iż w realiach sprawy doszło do błędnego odczytania przez organy podatkowe zamiaru stron oraz celu umowy (darowizna zamiast zamiana praw własności), jeżeli określonego zamiaru i celu podatniczka doszukuje się w związku z możliwością skorzystania z korzystniejszego opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 roku. Zdaniem organu odwoławczego nie ma żadnych wątpliwości, że w niniejszej sprawie doszło do zawarcia umowy darowizny. Organ drugiej instancji uznał za miarodajny w tym względzie dokument urzędowy w postaci aktu notarialnego i zawarte w nim oświadczenia o dokonaniu darowizny. Za bezpodstawne należało zatem uznać twierdzenie, iż doszło do zamiany nieruchomości, gdyż nie potwierdza tego treść aktu notarialnego. Jednocześnie zauważyć należy, iż w umowie sprzedaży - akcie notarialnym z dnia 19.08.2008r. Repertorium A Nr [...] w § 1 stwierdzono, iż M. K. nabyła nieruchomość w drodze umowy darowizny i nieruchomość ta stanowi jej majątek osobisty.

W ocenie organu odwoławczego, punktem wyjścia do analizy czy zawarta umowa była darowizną czy zamianą jest stwierdzenie, czy między stronami doszło do zawarcia czynności prawnej, która stanowi działanie podmiotu mające na celu wywołanie określonych skutków prawnych w sferze prawa cywilnego. Skoro do zawarcia umowy dochodzi poprzez złożenie przez strony zgodnych oświadczeń woli, które z kolei pozwalają na ocenę treści umowy, to o zakwalifikowaniu poszczególnych umów jako podlegające podatkowi decydują nie nazwy, lecz treść umowy i odpowiednie zapisy kodeksu cywilnego określające esentialia negotii umów. Artykuł 603 Kodeksu cywilnego stanowi, iż przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Mając na względzie powyższą definicję należy stwierdzić, że przedmiotem omawianej umowy darowizny nie jest zamiana nieruchomości bowiem zamiana jest umową zobowiązującą, konsensualną, odpłatną i wzajemną. Należy do umów zobowiązujących do rozporządzenia. Ze swej natury podobna jest do umowy sprzedaży. Z jej istoty wynika ekwiwalentność wzajemnych świadczeń, przy zachowaniu subiektywnych kryteriów dla oceny ich wartości (por. Komentarz do art. 603, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, tom 2, [w:] Bieniek. G, Ciepła H., Dmowski S., Gudowski J., Kołakowski K, Sychowicz M., Wiśniewski T., Żuławska Cz., Warszawa 2006, LexisNexis, s. 138-140, czy wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 marca 2013r., sygn. akt I SA/Sz 957/12).

W świetle powyższego organ uznał za nieuzasadniony pogląd, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do zawarcia umowy zamiany, która w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest umową nieodpłatną. Zapis art. 19 ust. 2 w/w ustawy podatkowej, stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywalnego w drodze zamiany.

Wobec powyższych ustaleń, dla zastosowania opodatkowania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 roku istotna jest: forma nabycia sprzedanej nieruchomości oraz data jego nabycia i zbycia.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, tj. u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości;

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz

prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej;

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów;

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku gdy nabycie nieruchomości, ich części bądź udziału w nieruchomości wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008r., nastąpiło w drodze darowizny wówczas pięcioletni termin określony w w/w przepisie prawa podatkowego winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zawarcie umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z dyspozycją art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1

pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy podatkowej). Stosownie do art. 22 ust 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ustawy). Wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, iż działki o numerach [...],[...],[...] i [...] zbyto w dniu 19.08.2008r. aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] za łączną cenę 354.880 zł. Działki o numerach ewidencyjnych [...] i [...] zostały nabyte na podstawie umowy o dział spadku i zniesienia współwłasności z dnia 22.12.2000 Repertorium A Nr [...], zatem zostały one zbyte po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W związku z powyższym wysokość przychodu uzyskana w części z ich sprzedaży, tj. kwota 177.920 zł nie będzie stanowiła źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zaś zbycie działek o numerach ewidencyjnych [...] i [...] (nabytych na podstawie umowy darowizny z dnia 23.01.2008r. Repertorium A Nr [...]) powoduje powstanie przychodu w wysokości 176.960 zł w związku z ich sprzedażą bowiem sprzedaż nastąpiła przed upływam 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy podatkowej przychód uzyskany ze sprzedaży w/w działek gruntu będzie zatem podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 30e ust. 2 powyższej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 roku.

Organ odwoławczy dokonując oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdził prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji w zakresie ustalenia sposobu nabycia przedmiotowych działek gruntu o numerach ewidencyjnych [...] i [...] (tj. nabycie w formie umowy darowizny) oraz wyliczenia wysokości kwoty przychodu i dochodu ze sprzedaży w/w działek gruntu. W związku z nie przedstawieniem przez podatniczkę innych dowodów, poza umową darowizny z dnia 23.01.2008r., na poniesienie nakładów zwiększających wartość rzeczy w czasie posiadania nieruchomości, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., organ odwoławczy uznał również za prawidłowy sposób wyliczenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości 1.094,09 zł - wyliczonych proporcjonalnie do powierzchni działek nabytych w drodze darowizny.

Wobec powyższego zgodnie z art. 30e ust. 2 u,p.d.o.f. przypadł na podatniczkę dochód do opodatkowania w wysokości 175.866 zł stanowiący różnicę pomiędzy przychodem w kwocie 176.960 zł, a kosztami uzyskania przychodu wynoszącymi 1.094,09zł. Zaś podatek dochodowy od w/w kwoty ustalony zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r. wynosi 33.415 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, iż materiał dowodowy jest kompletny, zebrany w sposób wyczerpujący i nie budzący wątpliwości. Rozpatrzono wszystkie zebrane dowody, a rozstrzygnięcie oparto na przepisach prawa oraz uzasadniono w sposób wyczerpujący i logiczny. Ponadto w trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji udzielał podatniczce niezbędnych informacji i wyjaśnień oraz umożliwił jej czynny udział na każdym etapie postępowania podatkowego. Świadczą o tym składane przez podatniczkę wyjaśnienia i oświadczenia. Przed wydaniem decyzji organ odwoławczy umożliwił również wypowiedzenie się, co do całości materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. K. wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podnosiła, że w dniu 23.01.2008 r. dokonała wzajemnej zamiany działek gruntu ze swoim bratem, których właścicielami byli od 1990 roku. Zamiany dokonali ze względu na realizację ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Miasta P., który ustalał, że jedna działka budowlana składa się z dwóch nieruchomości należących do niej i brata. W celu samodzielnego korzystania z nieruchomości zgodnie z przeznaczeniem, dokonali wzajemnego przeniesienia praw własności do części nieruchomości wchodzących w skład nowych działek budowlanych, zawierając umowę darowizny zamiennej. Czynność cywilnoprawna dotycząca wzajemnego przeniesienia praw własności została nazwana przez notariusza formalnie umową darowizny zamiennej, faktycznie i fizycznie dokonali zamiany praw własności, co wynika z treści aktu notarialnego. Zamiany dokonali jako równowartość. Wartość działek w dniu zamiany wynosiła 165 900 zł. W dniu 9.08.2008 r., dokonała sprzedaży dwóch swoich działek budowlanych, w których składzie znajdowały się również te otrzymane w drodze zamiany. Ze sprzedaży przedmiotowych działek w okresie krótszym niż 5 lat od dnia nabycia uzyskała dochód w kwocie 11 060 zł, od którego zapłaciła 19% podatek. Nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż własność powyższych działek gruntu o nr ewid. [...] i [...], nabyła na podstawie darowizny, gdyż faktycznie dokonali z bratem zamiany. Powyższe potwierdzone zostało Interpretacją Indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej W. z dnia 6.04.2009 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie zebrały bowiem w sposób kompletny materiału dowodowego niezbędnego do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Trafnie wskazał organ odwoławczy, że przedmiotem sporu między stronami w niniejszej sprawie jest kwalifikacja czynności cywilnoprawnej (umowy) zawartej w formie aktu notarialnego w dniu dnia 23.01.2008r. Repertorium A Nr [...], którą B. J. J. darował na rzecz siostry M. K. działki gruntu poł. w P. obręb W. o pow. 1681 m2, oznaczone nr [...], [...] i [...] wartości 252150 zł (§ 5 aktu notarialnego), zaś tym samym aktem notarialnym M. K. darowała bratu B. J. J. działki gruntu poł. w P. obręb W. o pow. 1848m2, oznaczone nr [...], [...] i [...] wartości 2772.200 zł (§ 6 aktu notarialnego).

W ocenie organów podatkowych powyższa umowa jest umowa darowizny zdefiniowaną w art. 888 § 1 k.c., co wynika z tekstu dokumentu - powyższego aktu notarialnego zaś wg skarżącej powyższa umowa, choć nazwana umową darowizny, w istocie była ukrytą umową zamiany, gdyż zamiarem jej i jej brata było osiągnięcie określonego celu gospodarczego (możliwości samodzielnego korzystania z nieruchomości będących, wg nowego planu zagospodarowania przestrzennego, działkami budowalnymi, położonymi w strefie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej), a nie przysporzenie majątkowe obdarowanego kosztem własnego majątku.

Ustalenie treści czynności prawnej odnosiło skutki podatkowe, bowiem miało wpływ na ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w p.d.o.f. od czynności sprzedaży nieruchomości (art. 30e ust 2).

Prawidłowo wyjaśnił organ odwoławczy, że stosownie do art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku i wyjaśnił, że istotą umowy darowizny jest bezpłatność świadczenia, co wyróżnia ją wśród innych czynności prawnych bowiem ma ona na celu nieodpłatne przysporzenie obdarowanemu korzyści (wzbogacenie obdarowanego) kosztem majątku darczyńcy. Trafnie również wskazał, że zgodnie z art. 603 k.c. przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Podnieść przy tym należy, że istotą umowy zamiany jest wymiana dóbr, bez wykorzystania w tej operacji ekwiwalentu w postaci pieniądza. Zamiana jest umową zobowiązującą, konsensualną, odpłatną, wzajemną, w której wartość wzajemnych świadczeń powinna być ekwiwalentna, przy zachowaniu subiektywnych kryteriów dla oceny ich wartości (M. Safjan (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz do k.c., t. II, 2009, s. 348).

Wskazać zatem należy, iż zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony

czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2).

W świetle przepisu 199a § 1 O.p. uprawniony jest wniosek, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń lub stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Przepis ten zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron dokonujących tych czynności, analogiczne do ustanowionych w art. 65 § 2 k.c. Zastosowanie tych dyrektyw pozwala ustalić miarodajny dla sprawy sens czynności prawnych.

Art. 199a O.p. poprzez wymaganie badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy, ogranicza w istotnym stopniu możliwość werbalnej interpretacji umowy. Droga do zbadania całego kontekstu czynności prawnej prowadzić może tylko przez zastosowanie reguł wykładni wskazanych w art. 199a O.p. oraz art. 65 § 1 k.c., zgodnie z którym oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. Jedynie w ten bowiem sposób można ustalić miarodajny dla sprawy sens czynności prawnych. Interpretacja postanowienia umowy nie może być oparta tylko na analizie językowej odnośnego fragmentu umowy, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. Nie można tego uczynić bez przesłuchania osób bezpośrednio zainteresowanych. W zakresie dotyczącym wykładni umów (oświadczeń woli) o tym, jaki zamiar lub cel przyświecał stronom, można dowiedzieć się, badając przebieg i treść czynności poprzedzających zawarcie umowy, zwłaszcza np. wstępne uzgodnienia; oparcie się na samych sformułowaniach umowy nie wystarczy (por. Pietrasz – w Komentarz do art. 199a O.p., Lex 2013).

Dla ustalenia tych okoliczności niezbędne było zatem przesłuchanie stron czynności cywilnoprawnej, czego organ podatkowy zaniechał, poprzestając na odwołaniu się do dosłownej treści § 5 umowy darowizny, z pominięciem jej § 6 i analizy zapisów umowy w odniesieniu do okoliczności faktycznych, które wskazywała strona jako przyczynę zawarcia przedmiotowej umowy.

Sam fakt, że akt notarialny (forma zastrzeżona pod rygorem nieważności dla tej czynności prawnej) stanowi dokument urzędowy nie zwalniał organu podatkowego od ustalenia rzeczywistej treści czynności prawnej zgodnie z dyspozycją art. 199a § 1 O.p., w szczególności, jeśli strona umowy wywodzi inną, ukrytą czynność prawną, wskazując argumenty i dowody na poparcie prezentowanego stanowiska.

Sąd podziela pogląd organu odwoławczego (teza 4 wyroku SN z dnia 20.10.2006r. IV CSK 172/06), iż sam fakt kierowania się przez strony innym zamiarem niż wyrażony expressis verbis w tekście umowy nie jest wystarczającą przesłanką stwierdzenia jej pozorności. Organ podatkowy pominął jednak w swych rozważaniach uzasadnienie tego stanowiska w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy przez SN zwarte w powyższym wyroku oraz tezę 5, zgodnie z którą "reguły interpretacyjne oświadczenia woli nie przesądzają o skutkach czynności prawnej, a jedynie prowadzą do ustalenia jej treści. Dalszym, koniecznym etapem jest ustalenie konsekwencji czynności prawnej, przy czym kwalifikacji prawnej, zmierzającej do przypisania jej określonych skutków prawnych, dokonuje suwerennie sąd".

W ocenie Sądu, dokonując klasyfikacji zawartej umowy organy podatkowe, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 199a O.p., poprzestały na dosłownym brzmieniu umowy, mimo konsekwentnego kwestionowania jej przez skarżącą i bez rozważania jej argumentacji. Wskazuje na to przede wszystkim powołanie się na tekst dokumentu (aktu notarialnego) oraz brak analizy zgodnego zamiaru stron i celu czynności prawnej w kontekście art. 888§ 1 k.c.

Prawidłowo organ odwoławczy wywiódł, iż czyniąc darowiznę darczyńca realizuje zamiar przysporzenia obdarowanemu korzyści kosztem własnego majątku, jednak nie wskazał, z jakich faktów w realiach niniejszej sprawy taki zamiar wywodzi. Za taką analizę nie można bowiem przyjąć odwołania się do treści komentarza do art. 888 k.c. bez nawiązania do konkretnych, bezspornych okoliczności niniejszej sprawy.

W takiej sytuacji uznać należało, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 199a, art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. , co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zastosuje się do wyżej dokonanej wykładni art. 199a § 1 O.p., w związku z czym przesłucha strony umowy z dnia 23.01.2008r. Repertorium A Nr [...] na okoliczności zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano i w zależności od dokonanych ustaleń, którym da wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z dyspozycją art. 210 § 4 O.p. podejmie decyzję merytoryczną w sprawie.

Mając powyższe na uwadze stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U 2012.270) orzeczono jak w sentencji.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 1 powołanej ustawy.