VIII SA/Wa 696/13

Uzasadnienie

A.A.C. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "skarżąca: lub "spółka") wnioskiem z [...] listopada 2012 r. wystąpiła do urzędu skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku od dochodów z dywidendy za rok 2007 w związku ze złożeniem korekty deklaracji CIT-6R. Wniosek ten złożyła w trybie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: "Ordynacja podatkowa", "O.p.") wskazując, że zapłaciła ten podatek jako płatnik. Przedłożyła uchwałę o wypłacie dywidendy, dowody jej wypłacenia (po pomniejszeniu o odprowadzony zryczałtowany podatek dochodowy) oraz księgę udziałów na [...] grudnia 2006 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Organ I instancji") decyzją z [...] stycznia 2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Wyjaśnił, że podatek został zapłacony przez skarżącą jako płatnika na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zmianami, dalej: "u.p.d.o.p."). Nie kwestionując tego, że podatek nie był należny, organ I instancji wskazał, iż zgodnie z art. 75 § 1 w związku z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnik nie jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w imieniu własnym na rzecz podatnika, jak również w imieniu podatnika na jego rzecz, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku, albo wysokość pobranego podatku. Ciężar ekonomiczny zapłaty podatku poniósł podatnik, w związku z czym to on jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji zarzucając jej:

a) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację polegającą na odmowie przyznania legitymacji płatnikowi do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty oraz przyjęcie, iż na skutek wniosku płatnika podatku nie może nastąpić stwierdzenie jego nadpłaty,

b) naruszenie przepisów art. 123 oraz 165 § 3a Ordynacji podatkowej poprzez nie wezwanie do udziału w niniejszej sprawie spółki T. sp. z o.o. – to jest udziałowca skarżącej będącego podatnikiem w tej sprawie.

Spółka powołała się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte

w wyroku z 2 października 2012 r. w sprawie sygn. akt II FSK 289/11, zgodnie z którym płatnik jest uprawniony do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto podniosła, że organ I instancji naruszył art. 165 § 3 a Ordynacji podatkowej, bowiem nie zawiadomił

o wszczęciu mniejszego postępowania spółki T. sp. z o.o. jako podatnika, a gdyby ta spółka została zawiadomiona, to sama mogłaby wnieść o stwierdzenie nadpłaty.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uznał stan faktyczny sprawy za bezsporny. Swoje uzasadnienie oparł w głównej mierze na przepisie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, wskazując też na definicję nadpłaty z art. 72 § 1

pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z zestawienia obu tych przepisów wywiódł, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem organu odwoławczego art. 75 § 2 pkt 2 lit b) Ordynacji podatkowej nie mówi o pobraniu podatku przez płatnika, tylko o wykazaniu przez płatnika w deklaracji i wpłaceniu podatku

w wysokości większej od należnej, nie znajduje wiec zastosowania do kategorii nadpłaty zdefiniowanej w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Brak elementu "pobrania podatku przez płatnika: w hipotezie przepisu art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej w zestawieniu z sąsiednimi przepisami nie można oceniać jako nieistotnego lub przypadkowego. Brak tego sformułowania wskazuje, że wymieniony przepis uprawnia do wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez tych płatników, którzy wykazali w deklaracji i wpłacili podatek w wysokości większej od należnej, chociaż go nie pobrali (uszczuplili własny majątek). Natomiast w sytuacji takiej jak przedmiotowa, uprawnionym do złożenia wniosku o nadpłatę był tylko podatnik. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy zacytował poglądy komentatorów. Powołał się też na orzeczenia sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał też zasadności zarzutu naruszenia art. 165 § 3a Ordynacji podatkowej. W jego ocenie przepis ten nie ma zastosowania, gdyż wszczęcie postępowania zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej następuje na żądanie strony, a stroną w tym postępowaniu była zgodnie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca jako płatnik żądający wszczęcia postępowania, podatnik zaś (spółka T.) nie jest stroną tego postępowania. Odnosząc się do powoływanego przez skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy stwierdził, że został on wydany w innym stanie faktycznym, dotyczy sprawy indywidualnej i w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Skarżąca wniosła w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie skargę na omówioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w W. wnosząc o jej uchylenia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na przyjęciu, że skarżącej jako płatnikowi nie przysługiwała legitymacja do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji nieponiesienia przez nią ciężaru ekonomicznego podatku zapłaconego nienależnie,

2) naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 65 § 3a w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że T. sp. z o.o. jako podatnik zryczałtowanego podatku dochodowego nie była stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty tego podatku, wszczętego wnioskiem skarżącej, co skutkowało brakiem wezwania przez organ podatkowy T. sp. z o.o. do udziału

w postępowaniu, podczas gdy spółka ta była stroną tego postępowania.

Uzasadniając skargę, skarżąca zasadniczo podtrzymała argumentację podniesioną w odwołaniu, nieco ją rozwijając.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy uprawnienia płatnika do złożenia na podstawie art. 75 § 2 ust. 1 pkt b) Ordynacji podatkowej wniosku o stwierdzenie nadpłaty

w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz tego, czy

w przypadku złożenia takiego wniosku przez płatnika, podatnik tego podatku jest stroną postępowania. Przedmiotem sporu nie jest sama kwestia, czy rzeczywiście miała miejsce nadpłata, co jest w istocie nie kwestionowane w sprawie.

Odnosząc się do istoty sporu, czyli do uprawnienia płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wskazać należy w pierwszej kolejności na przepisy regulujące kwestię nadpłaty. Zgodnie z art. 72 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się

w szczególności kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie zaś z art. 75 § 1 O.p. podatnik, który kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 O.p. płatnikowi przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy:

a) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,

b) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej,

c) nie będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej.

Zatem zgodnie z art. 75 § 2 pkt 2 O.p. uprawnienie płatnika do wystąpienia

z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, lecz także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. Powołany powyżej art. 72 § 1 O.p., wymienia bowiem wyraźnie, że przez nadpłatę rozumie się m.in. kwotę "podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej".

W powołanych przepisach brak jest przesłanki poniesienia przez płatnika ciężaru ekonomicznego zapłacenia podatku czy też uszczuplenia jego majątku z tego powodu. Nie sposób wywieść takiego wniosku z tego, że w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p. jest mowa o podatku pobranym, a w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c O.p. pojęcie to nie występuje

i w związku z tym rozróżniająca, że w pierwszym przypadku płatnik pobrał podatek od podatnika, lecz wykazał i wpłacił więcej, więc różnica stanowi uszczuplenie majątku płatnika, natomiast w drugim i trzecim przypadku płatnik nie pobrał nic od podatnika,

a całą kwotę zapłacił sam, więc cała kwota stanowi uszczuplenie majątku płatnika.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd Naczelnego Sadu Administracyjnego zawarty w powoływanym przez skarżącą wyroku z dnia

2 października 2012r., sygn. akt II FSK 289/11 (publ. CBOIS). W wyroku tym NSA stwierdza: "(...) W szczególności nie jest zasadne stwierdzenie, że płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy sam poniesie uszczerbek w swoim majątku z powodu wpłaty do organu podatkowego podatku

w większej od pobranej lub należnej wysokości (przy czym organ podatkowy nie jest władny badać stanu rozliczeń cywilnoprawnych między podatnikiem i płatnikiem - tak

I. Krawczyk, Legitymacja procesowa..., s. 17). Należy bowiem zauważyć, że wprawdzie

w sytuacji określonej w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p. uszczerbek ponosi płatnik, ponieważ wpłacił do organu podatkowego więcej, niż pobrał, jednakże w przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c O.p. uszczerbek może ponieść również podatnik, gdy płatnik pobrał od niego więcej, niż powinien. W każdym z przypadków uregulowanych w art. 75 § 2 pkt 2 O.p. przepisy natomiast dają płatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Należy przy tym zauważyć, że

z uzasadnienia rządowego do projektu zmian w Ordynacji podatkowej nie wynikają jakiekolwiek szczególne powody wprowadzenia zmian w art. 75 § 2 pkt 2 O.p., zaznaczony został jednak zamiar poszerzenia w ten sposób uprawnień płatników

i inkasentów do żądania stwierdzenia nadpłaty (zob. druk sejmowy nr 414 z dnia

18 kwietnia 2002 r.).

W przypadku określonym w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p. mamy rzeczywiście do czynienia z sytuacją, gdy majątek podatnika nie został w żaden sposób uszczuplony, ponieważ został pobrany podatek w prawidłowej wysokości, lecz w wyniku działania płatnika doszło do wpłaty podatku do organu podatkowego w wysokości wyższej od pobranej. W przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c O.p. mamy natomiast do czynienia z inną sytuacją. Przepisy te uzależniają wprawdzie prawo do wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty od wpłaty przez niego podatku

w wysokości większej od należnej, jednakże nie uzależniają tego prawa od tego, aby po stronie płatnika doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. Należy podzielić pogląd, że w tym uregulowaniu jest zawarte prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od płatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku po stronie samego podatnika (tak M. Pogoński, Możliwość ..., s. 42-43).

W konsekwencji powyższego za zasadny uznać należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 75 § 2 pkt 2 lit. b w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i 2 poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że art. 75 § 2 pkt 2 lit. b O.p. uprawnia do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty jedynie tych płatników, którzy ponieśli uszczerbek w majątku w wyniku uiszczenia nienależnego świadczenia.

Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 165 § 3a w związku z art.133 § 1 poprzez nie zawiadomienie podatnika o złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez płatnika. I ten zarzut jest trafny. Zgodnie z art. 133 Ordynacji podatkowej podatnik i płatnik mogą stać się stroną postępowania, jeżeli posiadają interes prawny w uzyskaniu konkretnego rozstrzygnięcia. W rozpoznanej sprawie każdy z ww. podmiotów ma interes prawny

w stwierdzeniu nadpłaty: podatnik dlatego, że poniósł uszczerbek w majątku, a płatnik, bo stał się dłużnikiem podatnika, w wyniku potrącenia z jego wynagrodzenia nienależnego podatku.

W powołanym już wyżej wyroku NSA z dnia 2 października 2012 r., Sąd wskazał, że: "Podatnik może być stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 75 § 1 oraz art. 133 § 1 O.p., zaś płatnik może być stroną tegoż postępowania stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 oraz art.133 § 1 O.p. Ponieważ zostało ustalone, że płatnik ma co do zasady prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 O.p., którego wykładnia została powyżej przedstawiona, to należy udzielić odpowiedzi na pytanie, jak powinien zachować się organ podatkowy w razie kolizji wniosków podatnika i płatnika

o stwierdzenie nadpłaty. (...) Zdaniem składu orzekającego NSA, jeśli z wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty wystąpi podatnik lub płatnik, to organ podatkowy jest zobowiązany, stosownie do art.165 § 3a O.p. zawiadomić o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron wszystkie pozostałe podmioty będące stroną w sprawie.

W postępowaniu takim organ podatkowy jest zobowiązany ustalić z czyją nadpłatą

w konkretnym przypadku ma do czynienia (podatnika czy płatnika), ponieważ w razie nadpłaty podatnika na jego rzecz powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę, podobnie w razie nadpłaty płatnika na rzecz płatnika powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę".

Pogląd powyższy podziela w całości Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. W toku ponownego postępowania organ podatkowy winien zatem zawiadomić, na podstawie art. 165 § 3a O.p., podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek płatnika, ustalić czyja nadpłata występuje w sprawie

i wydać decyzję stwierdzającą nadpłatę na rzecz tego podmiotu.

Biorąc to wszystko poda uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 3 w związku z § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie wynagrodzenia w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 Nr 461). Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy ([...] zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa ([...] zł) i koszty zastępstwa procesowego ([...] zł).