I SA/Gl 1376/13

Uzasadnienie

A Spółka Akcyjna z siedzibą w K., zwana dalej "stroną", "spółką" lub "skarżącą", wniosła skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (zwanego dalej "organem odwoławczym" lub "Kolegium"), Nr [...] z dnia [...] r., uchylające postanowienie Burmistrza Gminy i Miasta C. (zwanego dalej "organem pierwszej instancji") Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie zaliczenia dokonanej w dniu 20 lipca 2009 r. przez stronę wpłaty w wysokości [...] zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę i orzekające co do istoty sprawy poprzez zaliczenie przedmiotowej wpłaty na poczet zaległości podatkowych strony w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł (razem: [...] zł) w następujący sposób: 1) styczeń: wygaszona kwota zaległości – [...] zł, wygaszona kwota odsetek – [...] zł, 2) luty: wygaszona kwota zaległości – [...] zł, wygaszona kwota odsetek – [...] zł, 3) marzec: wygaszona kwota zaległości – [...] zł, wygaszona kwota odsetek – [...] zł, 4) kwiecień: wygaszona kwota zaległości – [...] zł, wygaszona kwota odsetek –[...] zł, 5) maj: wygaszona kwota zaległości – [...] zł, wygaszona kwota odsetek – [...] zł, 6) czerwiec: wygaszona kwota zaległości – [...] zł, wygaszona kwota odsetek – [...] zł, 7) lipiec: wygaszona kwota zaległości – [...] zł, wygaszona kwota odsetek – [...] zł, 8) sierpień: wygaszona kwota zaległości – [...] zł, wygaszona kwota odsetek – [...] zł, 9) wrzesień: wygaszona kwota zaległości – [...] zł, wygaszona kwota odsetek – [...] zł, 10) październik: wygaszona kwota zaległości – [...] zł, wygaszona kwota odsetek – [...] zł, 11) listopad: wygaszona kwota zaległości – [...] zł, wygaszona kwota odsetek – [...] zł, 12) grudzień: wygaszona kwota zaległości – [...] zł, wygaszona kwota odsetek – [...] zł. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 233 § 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj.: Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925). Postanowienie z dnia [...] r. zostało sprostowane postanowieniem Nr [...] z dnia [...] r. w zakresie podstawy prawnej, gdzie w miejsce błędnie podanego art. 233 § 2 pkt 1 lit. a wpisano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a; natomiast w uzasadnieniu na stronie 19 wpisano – w miejsce błędnego - prawidłowy stosunek zaległości do odsetek.

Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji, dokonał zarachowania wpłaty z dnia 20 lipca 2009 r. dokonanej przez spółkę z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2005 w wysokości [...] zł na poczet zaległości podatkowych. Wpłata została zarachowana w następujący sposób:

1. podatek od nieruchomości za styczeń 2005 r. – [...] zł

odsetki za zwłokę – [...] zł,

2. podatek od nieruchomości za luty 2005 r. – [...] zł

odsetki za zwłokę – [...] zł,

3. podatek od nieruchomości za marzec 2005 r. – [...] zł

odsetki za zwłokę – [...] zł,

4. podatek od nieruchomości za kwiecień 2005 r. – [...] zł

odsetki za zwłokę – [...] zł,

5. podatek od nieruchomości za maj 2005 r.– [...] zł

odsetki za zwłokę – [...] zł,

6. podatek od nieruchomości za czerwiec 2005 r. – [...] zł

odsetki za zwłokę – [...] zł,

7. podatek od nieruchomości za lipiec 2005 r. – [...] zł

odsetki za zwłokę – [...] zł,

8. podatek od nieruchomości za sierpień 2005 r.– [...] zł

odsetki za zwłokę – [...] zł,

9. podatek od nieruchomości za wrzesień 2005 r. – [...] zł

odsetki za zwłokę – [...] zł,

10. podatek od nieruchomości za październik 2005 r. – [...] zł

odsetki za zwłokę – [...] zł,

11. podatek od nieruchomości za listopad 2005 r. – [...] zł

odsetki za zwłokę – [...] zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji powołał się na regulacje zawarte w art. 53 § 1 oraz art. 55 O.p. Nadto stwierdził, iż na dzień 24 sierpnia 2009 r. z tytułu zaległego podatku od nieruchomości za miesiąc listopad (częściowo) i za miesiąc grudzień 2005 r. pozostaje do zapłaty kwota [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi do dnia wpłaty włącznie.

Spółka wniosła zażalenie do organu odwoławczego, żądając uchylenia tego postanowienia i dokonania zaliczenia dokonanej wpłaty w sposób następujący:

1. podatek od nieruchomości za styczeń 2005 r. – [...] zł

odsetki za zwłokę – [...] zł,

2. podatek od nieruchomości za luty 2005 r. – [...] zł

odsetki za zwłokę – [...] zł,

3. podatek od nieruchomości za marzec 2005 r. – [...] zł

odsetki za zwłokę – [...] zł,

4. podatek od nieruchomości za kwiecień 2005 r. – [...] zł

odsetki za zwłokę – [...] zł,

5. podatek od nieruchomości za maj 2005 r. – [...] zł

odsetki za zwłokę – [...] zł,

6. podatek od nieruchomości za czerwiec 2005 r. – [...] zł

odsetki za zwłokę – [...] zł,

7. podatek od nieruchomości za lipiec 2005 r. – [...] zł

odsetki za zwłokę – [...] zł,

8. podatek od nieruchomości za sierpień 2005 r. – [...] zł

odsetki za zwłokę – [...] zł,

9. podatek od nieruchomości za wrzesień 2005 r. – [...] zł

odsetki za zwłokę – [...] zł,

10. podatek od nieruchomości za październik 2005 r. – [...] zł

odsetki za zwłokę – [...] zł,

11. podatek od nieruchomości za listopad 2005 r. – [...] zł

odsetki za zwłokę – [...] zł

12. podatek od nieruchomości za grudzień 2005 r. – [...] zł

odsetki za zwłokę – [...] zł.

Podniosła, iż dokonana w dniu 20 lipca 2009 r. wpłata dotyczyła prawnie skutecznie złożonej korekty deklaracji, a także że została zrealizowana w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty i w pełni pokryła powstałą na jej skutek zaległość podatkową. Stąd też, zgodnie z art. 56 § 1a O.p., dla wyliczenia kwoty należnych odsetek powinna zostać zastosowana obniżona stawka odsetek w wysokości 75 % stawki wynikającej z art. 56 § 1 O.p.

Kolegium postanowieniem z dnia [...] r. uchyliło postanowienie organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podniosło, iż postanowienie o zarachowaniu wpłaty wydane przez ten organ jest niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa, tym bardziej, że nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. - zwłaszcza w zakresie obowiązku uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia. Kolegium ustaliło także, że spółka złożyła w dniu 13 lipca 2009 r. w Urzędzie Gminy i Miasta C. dwa pisma, w których równocześnie żądała stwierdzenia nadpłaty za rok 2005 w wysokości [...] zł oraz wykazała zaległość podatkową w wysokości [...] zł, którą ujawniono "w wyniku szczegółowej analizy powierzchni gruntów". Ponieważ powyższe sprawy dotyczyły jednego podatnika, za ten sam okres podatkowy, zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji powinien rozpatrzyć je łącznie i dopiero stwierdzić, czy mamy do czynienia z nadpłatą czy zaległością. Nie może być tak, że za ten sam okres u tego samego podatnika występuje jednocześnie zaległość i nadpłata.

Na to postanowienie spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, żądając jego uchylenia w całości ze względu na naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 235 i 239 oraz art. 233 § 2 w związku z art. 239 O.p. W uzasadnieniu skargi wskazała, że Kolegium dokonało - na podstawie zebranego w sprawie materiału - błędnych ustaleń faktycznych, stwierdzając że spółka złożyła dwa pisma z dnia 13 lipca 2009 r., dotyczące podatku od nieruchomości za 2005 r. jednego podatnika tj. A SA. Opierając się na takim ustaleniu Kolegium wskazało, że organ pierwszej instancji powinien – na podstawie przedłożonych deklaracji – dokonać rozliczenia wniesionych w 2005 r. wpłat i stwierdzić, czy po stronie podatnika istnieje zaległość podatkowa czy nadpłata podatku. Jednakże, jak podniosła strona, wbrew dokonanym ustaleniom, spółka w przypadku podatku od nieruchomości należnego za 2005 r. nie występowała z żadnym pismem do organu pierwszej instancji o stwierdzenie jakiejkolwiek nadpłaty. Nie jest też prawdą, aby w przypadku rozpatrywanego podatku były składane dwa pisma. W rzeczywistości do organu podatkowego zostało skierowane jedynie pismo z dnia 13 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku rolnego i korekty podatku od nieruchomości, z treści którego wynikało bezsprzecznie, że wskutek przesłanych korekt deklaracji podatkowych powstała zaległość w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł. Nadto, zdaniem spółki istniała podstawa do wydania rozstrzygnięcia o charakterze reformatoryjnym, a nie kasacyjnym.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swój pogląd w sprawie.

Tutejszy Sąd w wyrokiem z dnia 4 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 151/10, uchylił to postanowienie, orzekając o kosztach postępowania. W uzasadnieniu stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie uchylające postanowienie organu pierwszej instancji i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia naruszyło art. 233 § 2 O.p., a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto Sąd odwołał się do istoty zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego i stwierdził, że Kolegium było zobowiązane do merytorycznego rozpatrzenia sprawy będącej przedmiotem zażalenia, a nie do nakazania wszczęcia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji, do czego w zasadzie sprowadziło się uzasadnienie zaskarżonego postanowienia. Sąd przywołał treść art. 56 § 1a O.p. i art. 55 § 2 tej ustawy i wyjaśnił, że obniżona stawka odsetek za zwłokę będzie miała również zastosowanie do zaległości podatkowej, ujawnionej w ponownej korekcie deklaracji podatkowej. Wskazał, że zastosowanie tej stawki uwarunkowane będzie zapłatą całości zaległości podatkowej, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Zobowiązał organ odwoławczy do zastosowania się do powyższej oceny prawnej, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Orzekając ponownie, Kolegium stwierdziło, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak również ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone - w opisanym wyżej wyroku tutejszego Sądu - pozwoliły orzec co do istoty sprawy. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r., orzekając co do meritum – w sposób wyżej opisany; zaś postanowieniem z dnia [...] r. dokonał sprostowania oczywistych omyłek.

Dokonując oceny materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że podatnikiem podatku od nieruchomości w roku 2005 z tytułu położonego na terenie gminy C. majątku przekazanego oddziałom C, B oraz Zakład Zagospodarowania Mienia była spółka, a nie te oddziały. Składając deklaracje oddziały nie wykazywały swoich zobowiązań podatkowych, lecz część zobowiązania podatkowego spółki, odpowiednio do posiadanego przez nie majątku. Kolegium podkreśliło, że skoro w stosunku do tego podatnika nie została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2005, to podatek wykazany w deklaracjach, ze względu na art. 21 § 2 O.p., jest podatkiem do zapłaty. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe wynosiło razem [...] zł ([...] zł w części zadeklarowanej przez oddział B+ [...] zł w części zadeklarowanej przez oddział C+ [...] zł w części zadeklarowanej przez oddział Zakład Zagospodarowania Mienia). Suma dokonanych przez spółkę wpłat w kolejnych miesiącach 2005 r. odpowiadała wartości zadeklarowanego na ten czas zobowiązania podatkowego.

Kontynuując, Kolegium wskazało, że w dniu 12 czerwca 2009 r. po korekcie przez oddział B, zobowiązanie podatkowe deklarowane przez ten oddział, wykazano w kwocie [...] zł. W dniu 10 lipca 2009 r. strona, reprezentowana przez oddział Zakład Zagospodarowania Mienia sporządziła deklarację korygującą wykazując zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2005 w kwocie [...] zł. Dokonując oceny tych korekt organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za rok 2005 wynosiło razem [...] zł ([...] zł zadeklarowane przez oddział B + [...] zł zadeklarowane przez oddział C + [...] zł zadeklarowane przez oddział Zakład Zagospodarowania Mienia). Zdaniem organu odwoławczego, aby to zobowiązanie podatkowe wygasić, strona powinna była wypłacać w miesięcznych ratach każdorazowo [...] zł ([...] zł : 12 = [...] zł). Tymczasem strona każdorazowo na poczet tych rat wpłacała [...] zł. Niezapłacone w terminie płatności raty podatku, ze względu na treść art. 51 § 2 O.p. stały się zaległościami podatkowymi. Zgodnie zaś z art. 53 § 2 O.p. w związku z art. 53 § 1 tej ustawy od nieuregulowanych w terminie rat na podatek nalicza się odsetki, które w myśl § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U Nr 165, poz. 1373 ze zm.) naliczane są do dnia zapłaty, włącznie z tym dniem.

Następnie Kolegium, powołując się do zalecenia tutejszego Sądu, wskazało, że z dniem 1 stycznia 2009 r. mocą art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz.1318), zwanej dalej "ustawą zmieniającą O.p.", dodany został do art. 56 O.p. przepis § 1a. Ponieważ w świetle przepisów rozdziału 10 działu III Ordynacji podatkowej złożone przez stronę deklaracje korygujące były skuteczne, w sprawie należało zastosować obniżoną stawkę odsetek od zaległości, w wysokości 75% stawki podatkowej, od tych zaległości, które strona zapłaciła w całości w ciągu 7 dni od złożenia deklaracji korygujących.

Organ odwoławczy zwrócił w tym miejscu uwagę na treść przywołanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach Interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. (znak: PK4/8012/18/LJO/09/58), z której wynika, że omawiana stawka ma zastosowanie do kwoty zaległości podatkowej powstałej zarówno przed, jak i po dniu 1 stycznia 2009 r. Jeżeli jednak skorygowana deklaracja dotyczy zaległości podatkowej powstałej przed dniem 1 stycznia 2009 r., a zapłaconej po tej dacie, to od dnia 1 stycznia 2009 r. odsetki za zwłokę powinny być naliczane według obniżonej stawki odsetek za zwłokę, zaś do dnia 31 grudnia 2008 r. według stawki podstawowej. Argumentacja, którą posłużył się Minister Finansów odwoływała się również do treści wydanego w oparciu o art. 56 § 3 O.p. obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 2009 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. Nr 2, poz. 11) oraz do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.).

Ustalając wartość odsetek od zaległości podatkowych strony w podatku od nieruchomości za rok 2005 organ odwoławczy wskazał, że korektę deklaracji wraz z uzasadnieniem jej przyczyny spółka złożyła w dniu 16 lipca 2009 r., ujawniając zaległości podatkowe w kwocie [...] zł. Na poczet ich wygaszenia strona dokonała w dniu 20 lipca 2009 r. wpłaty kwoty [...] zł. Ponieważ strona wpłaty tej dokonała w ciągu 4 dni od daty złożenia korekty, Kolegium wywiodło, że obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, o której stanowi art. 56 § 1a O.p., należało zastosować od tych zaległości podatkowych, które zostały wygaszone w całości. Odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych do 31 grudnia 2008 r. powinny być jednak obliczone według stawki podstawowej, zaś od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 20 lipca 2009 r. według stawki obniżonej, wynoszącej 75% stawki podstawowej.

W dalszej części swojego uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że wartość zaległości podatkowych strony w podatku od nieruchomości za rok 2005 wynosiła [...] zł, a suma naliczonych od nich odsetek do dnia 20 lipca 2009 roku wyniosła [...] zł (łącznie [...] zł). Ponieważ na poczet ich wygaszenia strona wpłaciła w dniu 20 lipca 2009 r. kwotę [...] zł nie wskazując, których rat ta wplata dotyczy, organ odwoławczy, kierując się art. 62 § 3 w związku z art. 62 § 1 O.p., dokonaną wpłatę zaliczył na poczet rat począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Jednakże wpłacona przez stronę kwota nie pozwoliła wygasić całości jej zaległości podatkowej za grudzień 2005 r., albowiem do rozliczenia pozostało jedynie [...] zł (z wpłaconej kwoty w wysokości [...] zł zaliczono na poczet zaległości podatkowych wraz odsetkami [...] zł, wobec czego pozostało do rozliczenia [...] zł). Tymczasem zaległość podatkowa za grudzień 2005 r. wynosiła [...] zł. Toteż skoro dokonana przez stronę wpłata nie pozwoliła wygasić jej zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za grudzień 2005 r. w całości, nie można zastosować obniżonej stawki odsetek, przewidzianej art. 56 § 1a O.p. Organ oddawczy dostrzegł ponadto, ze strona w dniu 15 grudnia 2009 r. dokonała kolejnej wpłaty na poczet podatku od nieruchomości za rok 2005, tym razem w kwocie [...] zł, okoliczność ta nie mogła jednakże wpłynąć na zmianę stawki odsetek za zwłokę od tej zaległości, albowiem dokonana została po upływie 7 dni do daty złożenia korekty. W stosunku więc do zaległości podatkowej za grudzień 2005 roku zastosowano stawkę odsetek za zwłokę, o której stanowi art. 56 § 1 O.p. Ponieważ wartość dokonanej wpłaty nie pozwoliła wygasić całości zaległości podatkowej strony za grudzień 2005 r., w sprawie należało zastosować art. 55 § 2 O.p.

Reasumując Kolegium orzekło, że postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 24 sierpnia 2009 r. w sprawie zaliczenia dokonanej przez nią wpłaty w dniu 20 lipca 2009 r. w wysokości [...] zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę narusza prawo materialne, jak i formalne w stopniu nakazującym jego uchylenie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak również ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 maja 2010 roku (sygn. akt I SA/Gl 151/10) pozwoliły orzec co do istoty sprawy, dlatego też postanowienie organu odwoławczego wydane zostało na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a w związku z art. 239 O.p. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy postanowieniem z dnia 12 listopada 2010 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy.

Spółka zaskarżyła postanowienie z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 153 w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 56 § 1a O.p., które miało wpływ na wynik sprawy.

Motywując zarzut naruszenia art. 153 w związku z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., skarżąca wskazała, że nie kwestionuje związania organu odwoławczego oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku Sądu z dnia 4 maja 2010 r. Podkreśliła, że wiążący charakter tego wyroku nie przesądza jednak, iż w całości wiążące są także poglądy zawarte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. (nr PK4/8012/18/LJO/09/58). Zdaniem spółki, Sąd "nie wyraził stanowiska, jakoby interpretacja ta miała być brana pod uwagę przy dalszym rozpatrywaniu sprawy, ani też nie opowiedział się, że wyrażone w niej osądy podziela w całości". Skarżąca wskazała, że to twierdzenie pozostaje także w korelacji z treścią art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., w związku z granicami sprawy rozstrzygniętej wskazanym wyrokiem.

Skarżąca, powołując się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1522/09, zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie, że obniżona stawka odsetek, o której mowa w art. 56 § 1a O.p. znajduje zastosowanie jedynie do odsetek za zwłokę za okres od dnia 1 stycznia 2009 r. Podkreśliła, że do stosowania obniżonej stawki odsetek podatnik ma prawo, jeśli spełni warunki określone w art. 56 §1a O.p. (z zastrzeżeniem wynikającym z § 1b O.p.) – w stosunku do całości odsetek (również za okres sprzed 1 stycznia 2009 r.). Wskazała, że w taki sposób dokonała wyliczeń kwoty należności, którą wpłaciła na rachunek bankowy organu pierwszej instancji w dniu 20 lipca 2009 r.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze Kolegium podtrzymało w całości swoje dotychczasowe stanowisko przywołując argumenty faktyczne i prawne, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 11 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 11/11, oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że przedmiotem sporu była wyłącznie kwestia wysokości należnych odsetek za zwłokę, a precyzyjniej – poprawność postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej, wynikającej ze skorygowanej deklaracji podatkowej.

Sąd zacytował art. 153 ustawy p.p.s.a. i dokonał interpretacji tego przepisu. Wyjaśnił, że w wydanym w sprawie wyroku z dnia 4 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 151/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyraził ocenę prawną, a organ, który rozpoznawał sprawę, będąc związanym dokonaną oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, nie mógł poczynić nowych ustaleń i inaczej ocenić zgromadzonych dowodów. Sprecyzował zakres tej oceny prawnej.

W dalszych wywodach Sąd stwierdził, że organ odwoławczy dokonał oceny poprawności postanowienia organu pierwszej instancji w aspekcie prawa strony do zastosowania jako podstawy prawnej naliczania stawki odsetek za zwłokę art. 56 § 1a O.p., czego domagała się skarżąca. Następnie zacytował ten przepis prawny i powtórzył wywody tut. Sądu wyrażone wprost w wyroku z dnia 4 maja 2010 r., stanowiące wykładnię tego przepisu. Pośrednio Sąd – w wyroku z dnia 11 lipca 2011 r. - zaakceptował oparcie się przez Kolegium na poglądzie zawartym w interpretacji ogólnej nr PK4/8012/18/LJO/09/58 Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie stosowania art. 56 § 1a i art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. – Ordynacja podatkowa, stosownie do którego możliwe jest stosowanie obniżonej stawki odsetek (przy spełnieniu innych warunków z art.56 § 1a O.p.) wyłącznie do tych odsetek, które naliczane są za okres od 1 stycznia 2009 r. Tym samym Sąd, odwołując się do treści art.153 i art. 170 ustawy p.p.s.a., przyjął, że w ramach wiążącej - Kolegium oraz ponownie orzekający tut. Sąd - oceny prawnej mieści się również wykładnia przepisu przejściowego, określającego moment, od którego (w przypadku korekty deklaracji i zapłaty w określonym w ustawie terminie zaległości) podatnik uprawniony jest do zapłaty odsetek za zwłokę w obniżonej wysokości.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 187 §1 O.p., motywowany tym, że organ podatkowy nie przeprowadził z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy, w wyniku czego doszło do wydania decyzji na niekorzyść odwołujących się podatników.

Końcowo Sąd podniósł, iż przepisy prawa podatkowego nie pozwalają podatnikom przenosić na osoby trzecie spoczywających na nich obowiązków podatkowych. W razie spełnienia przez osobę trzecią takiego świadczenia pieniężnego podatnik nie zostaje zwolniony od obowiązku zapłaty podatku. Obowiązek zapłaty podatku wynika ze zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik. Tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia. Za przyjęciem poglądu, że tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia, przemawia również treść przepisu art. 60 § 1 pkt 2 O.p. oraz istota stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym i związane z tym możliwe komplikacje w przypadku żądania zwrotu należności podatkowej zapłaconej za podatnika nie będącego stroną w zobowiązaniowym stosunku prawnym. Sąd przywołał również dyspozycję art. 26 O.p. wyprowadzając wniosek, że zobowiązanie podatkowe powinno być zaspokojone z majątku podatnika, gdyż tylko z jego obowiązkiem podatkowym, rozumianym jako obowiązek osobisty, jest ono związane. Oznacza to, że nie może ono być zaspokojone z majątku innej osoby.

Spółka wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 133 § 1 zdanie pierwsze, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 153 i art. 170 ustawy p.p.s.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe naruszenia wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. akt II FSK 2650/11 z dnia 10 września 2013 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu podkreślił, że spór dotyczy obecnie zakresu związania oceną prawną, wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 4 maja 2010 r., I SA/Gl 151/10 w zakresie wykładni art. 56 § 1a O.p.

Odwołując się do treści art.153 ustawy p.p.s.a. NSA wskazał, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem sądu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie; zaś uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie prawa, skutkujące koniecznością uchylenia aktu, wydanego w kolejnym postępowaniu administracyjnym, gdy strona akt ten zaskarży do sądu administracyjnego. Związanie zaś sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej zastosować oraz konsekwentnie reagować na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną. W razie wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen. NSA podkreślił, że związanie oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku wydanym w danej sprawie stanowi ograniczenie zasady niezawisłości sędziowskiej, wyrażonej w art.178 ust. 1 Konstytucji; z tego względu wyjątki od tej zasady powinny być rozumiane ściśle.

Kontynuując, NSA wskazał, że zarówno orzecznictwo, jak i piśmiennictwo definiują ocenę prawną jako ustalenie znaczenia przepisów prawa i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno stwierdzenie, że w zaskarżonym akcie przepisy te zinterpretowano lub zastosowano błędnie, wyjaśnienie, na czym polegał błąd i wskazanie, jak przepis winien być pojmowany lub jaki przepis winien być zastosowany, jak i potwierdzenie prawidłowości dokonanej w zaskarżonym akcie wykładni i zastosowania przepisu. Ocena prawna może dotyczyć zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Musi ona przy tym być wyrażona przez sąd. Podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2012 r., II OSK 2562/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że ocena ta musi być jednoznaczna, sformułowana w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Nie można zatem uznać, że sąd i organ związane są oceną, którą wyprowadza się w drodze interpretacji zaleceń sądu, stanowiących pośrednie wnioski z przedstawionych przez sąd rozważań.

Odnosząc te rozważania do okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, odwołując się do treści art.153 i art.170 ustawy p.p.s.a., przyjął, że w ramach wiążącej go oceny prawnej mieści się również wykładnia przepisu przejściowego, określającego moment, od którego w przypadku korekty deklaracji i zapłaty w określonym w ustawie terminie zaległości, podatnik uprawniony jest do zapłaty odsetek za zwłokę w obniżonej wysokości.

NSA zrelacjonował sposób argumentacji tut. Sąd motywującej takie założenie, przyjęte w zaskarżonym wyroku. Wskazał, że wniosek taki WSA wywiódł z faktu, że skarga złożona od postanowienia kasacyjnego Kolegium, dotyczyła również możliwości zastosowania w odniesieniu do skarżącej art. 56 § 1a O.p. Z tego względu WSA uznał, że ani organ, ani Sąd nie mogą formułować innych, odmiennych ocen w tej sprawie i nie rozważał, czy stawka obniżona odsetek powinna być stosowana wyłącznie do okresu zwłoki, jaki miał miejsce po 1 stycznia 2009 r. Kwestię tę zdaniem WSA w Gliwicach rozstrzygnięto bowiem w wyroku z dnia 4 maja 2010 r. Podzielił tym samym pogląd organu odwoławczego, w ocenie którego powołanie się przez Sąd we wskazanym wyroku z 4 maja 2010 r. na interpretację ogólną oznacza, że podzielono wyrażony w niej pogląd o możliwości stosowania obniżonej stawki odsetek (przy spełnieniu innych warunków z art. 56 § 1a O.p.) wyłącznie do tych, które naliczane są za okres od 1 stycznia 2009 r.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił wskazanego stanowiska prezentowanego przez Sąd pierwszej instancji i organ odwoławczy. Wskazał, w jakich kwestiach w wyroku z dnia 4 maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził jednoznaczną ocenę prawną odnoszącą się do art.56 § 1a O.p. Wymienił następujące kwestie:

1. przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do prawnie skutecznych korekt, złożonych po 1 stycznia 2009 r., które nie zostały złożone w związku z kontrolą podatkową bądź czynnościami sprawdzającymi,

2. skarżący złożył korektę deklaracji po 1 stycznia 2009 r., a więc w tym aspekcie spełnił wymagania zawarte w art. 56 § 1a O.p.,

3. niezapłacenie zaległości podatkowej w całości bądź w części w ciągu 7 dni od złożenia korekty, wyklucza zastosowanie obniżonej stawki odsetek,

4. obniżona stawka odsetek będzie miała zastosowanie także do zaległości podatkowej, ujawnionej w ponownej korekcie deklaracji podatkowej.

NSA podkreślił, że w wyroku z dnia 4 maja 2010 r. Sąd nie zajmował się kwestią, czy złożenie korekty deklaracji i zapłata całej zaległości podatkowej wynikającej z tej korekty w terminie 7 dni od jej złożenia powoduje zastosowanie obniżonej stawki także do odsetek naliczonych przed 1 stycznia 2009 r., czy też obniżona stawka w takim przypadku dotyczyć będzie wyłącznie odsetek za zwłokę za okres po 1 stycznia 2010 r. (omyłkowo, winno być; od 1 stycznia 2009 r.). Wskazał, że dokonanie wykładni w tym zakresie byłoby przedwczesne, skoro na tym etapie postępowania sporna była możliwość zastosowania obniżonej stawki co do zasady. Zaakcentował, że wniosku o dokonaniu wykładni przepisu (art. 10 ustawy zmieniającej O.p."), określającego wejście w życie art. 56 § 1a O.p. nie można wyprowadzać wyłącznie z faktu, że interpretacja ogólna Ministra Finansów, do której Sąd się odwołał, formułując wyżej wskazanie twierdzenia, zawierała także stanowisko Ministra co do okresu, za jaki można stosować obniżoną stawkę odsetek. NSA stwierdził, że wyrok z dnia 4 maja 2010 r. oceny takiej, wyrażonej jednoznacznie, nie zawiera, a wniosek wyprowadzony przez Sąd w zaskarżonym wyroku i przez organ w zaskarżonym postanowieniu, jest tylko wnioskiem pośrednim, wysnutym (wyinterpretowanym) na podstawie oceny prawnej w innych kwestiach.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kwestia, czy obniżoną stawkę odsetek można stosować również do odsetek od zaległości podatkowej naliczonych przed 1 stycznia 2009 r., nie została objęta zakresem wiążącej oceny prawnej. Ponieważ Sąd pierwszej instancji, w zaskarżonym wyroku, nie ocenił prawidłowości przyjętej przez organ odwoławczy wykładni przepisu przejściowego, uchybił art.153 i art.170 ustawy p.p.s.a. W tym zakresie – skoro oceny takiej nie wyrażono wcześniej - winien był bowiem samodzielnie dokonać oceny prawnej. NSA ocenił, że wskazane uchybienie niewątpliwie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

NSA zgodził się ze skarżącą, że uzasadnienie wyroku nasuwa wątpliwości, czy wyrok w tej sprawie został, zgodnie z art.133 § 1 ustawy p.p.s.a. wydany na podstawie akt tej właśnie sprawy. Wskazał, że przedstawiając stan sprawy i zarzuty skargi, Sąd przywołał bowiem także te, które zostały powołane przez skarżącą w innej sprawie niż zakończona zaskarżonym wyrokiem i odniósł się też do tych, podniesionych w innej sprawie zarzutów, wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia. NSA stwierdził jednak, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd naruszył również art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a., nie uchylając postanowienia, w którym powołano się na wiążącą ocenę prawną, która faktycznie nie została w tej sprawie, w spornym zakresie, wyrażona.

NSA wskazał, że z opisanych wyżej względów na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylono w całości i przekazano sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Jednocześnie zobowiązał ten Sąd do odniesienia się do kwestii możliwości stosowania obniżonej stawki, o której mowa w art. 56 § 1a O.p. do odsetek, naliczonych do dnia 31 grudnia 2008 r.

W niniejszym postępowaniu Sąd rozpoznaje – po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku tego Sądu - skargę strony z dnia 15 grudnia 2010 r. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. uchylające postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r. w sprawie zaliczenia dokonanej w dniu 20 lipca 2009 r. przez stronę wpłaty w wysokości [...] zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę i orzekające co do istoty sprawy poprzez zaliczenie przedmiotowej wpłaty na poczet zaległości podatkowych strony w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł (razem: [...] zł), w sposób wyżej przedstawiony.

Na rozprawie w dniu 5 grudnia 2013 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, podtrzymując w pełnym zakresie zawartą w niej argumentację. Podkreślił, że interpretacja ogólna Ministra Finansów nie jest źródłem prawa i strona była uprawniona do dokonania interpretacji art. 56 § 1a O.p. w sposób, który prezentowała we wszystkich pismach składanych w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Jak wynika z akt sprawy skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Podatek od nieruchomości za 2005 r. z tytułu przedmiotów opodatkowania położonych na terenie gminy C. w wysokości pierwotnie deklarowanej został uiszczony w całości. Jednakże strona działająca przez swoje oddziały złożyła deklaracje korygujące w czerwcu i lipcu 2009 r. W dniu 20 lipca 2009 r. strona dokonała wpłaty, która w jej ocenie winna pokryć całość zaległości. Zdaniem strony w związku z tą wpłatą, odsetki winny zostać naliczone według stawki obniżonej. Organy obydwu instancji uznały, że wpłata nie obejmuje całości zaległości, a w związku z powyższym zachodzą podstawy do dokonania jej zaliczenia na poczet zaległości na zasadach określonych w art. 62 § 3 i 4 w związku z art. 55 § 2 O.p. Organ pierwszej instancji zastosował podstawową stawkę odsetek, natomiast Kolegium zastosowało stawkę podstawową do odsetek za okres do dnia 31 grudnia 2008 r. i stawkę obniżoną za okres od 1 stycznia 2009 r. – wywodząc, że działa w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w wyroku tut. Sądu z dnia 4 maja 2010 r. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 11 lipca 2011 r. zaakceptował stanowisko Kolegium; natomiast NSA rozpoznając skargę kasacyjną, nie podzielił poglądu dotyczącego zakresu związania.

Orzekając ponownie w sprawie Sąd stwierdza, że podstawowy spór koncentruje się wokół kwestii możliwości stosowania obniżonej stawki, o której mowa w art. 56 § 1a O.p. do odsetek, naliczonych do dnia 31 grudnia 2008 r.

Stan faktyczny sprawy został wyżej przedstawiony i nie jest sporny.

Odnosząc się do stanu prawnego sprawy Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 51 § 1 i 2 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (§ 1). Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (§ 2).

Stosownie do art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

Natomiast art. 56 § 1-1b O.p. stanowi, że stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8% (§ 1). W przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w § 1. Stawka odsetek za zwłokę jest zaokrąglana w górę do dwóch miejsc po przecinku (§ 1a). Przepisu § 1a nie stosuje się do korekty deklaracji: 1) złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach, gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej, 2) dokonanej w wyniku czynności sprawdzających (§ 1b).

W myśl art. 55 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego (§ 1). Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (§ 2).

Art. 62 § 1, 3 i 4 O.p. stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty (§ 1). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku (§ 3). Do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (§ 4).

Z cytowanego art. 62 O.p. wynika, że w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Postanowienie to jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo - technicznym, przez co ma istotne znaczenie gwarancyjne. Postanowienie o zarachowaniu wpłat nie przesądza o wysokości zaległości podatkowej, ani o wysokości odsetek. Przepis reguluje kolejność zaliczania wpłat; natomiast na mocy odesłania do art. 55 § 2 O. p. ustawodawca nakazał proporcjonalne zaliczanie wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Stawka, według której naliczane są odsetki co do zasady jest stawką podstawową określoną w art. 56 § 1 O.p. Przepis szczególny zamieszczony w art. 56 § 1a O.p. w związku z § 1b formułuje zasady stosowania stawki obniżonej.

Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd działa więc w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 10 września 2013 r.

Stosownie do art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zaś zgodnie z art. 170 ustawy p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z norm zawartych w tych przepisach prawnych wynika związanie Sądu oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 4 maja 2010 r.

W zakresie interpretacji art. 153 ustawy p.p.s.a. Sąd odsyła do wyżej prezentowanej wiążącej oceny prawnej dokonanej przez NSA.

W tym miejscu wskazać jeszcze przyjdzie za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że w wyroku z dnia 4 maja 2010 r. tut. Sąd wyraził jednoznaczną ocenę prawną odnoszącą się do art. 56 § 1a O.p., wyłącznie w następujących kwestiach: 1) art. 56 § 1a O.p. ma zastosowanie jedynie do prawnie skutecznych korekt, złożonych po 1 stycznia 2009 r., które nie zostały złożone w związku z kontrolą podatkową bądź czynnościami sprawdzającymi, 2) ponieważ spółka złożyła korektę deklaracji po 1 stycznia 2009 r., a więc w tym aspekcie spełniła wymagania zawarte w art. 56 § 1a O.p., 3) niezapłacenie zaległości podatkowej w całości bądź w części w ciągu 7 dni od złożenia korekty, wyklucza zastosowanie obniżonej stawki odsetek, 4) obniżona stawka odsetek ma zastosowanie także do zaległości podatkowej, ujawnionej w ponownej korekcie deklaracji podatkowej.

W wyroku z dnia 4 maja 2010 r. Sąd w ogóle nie zajmował się kwestią, czy złożenie korekty deklaracji i zapłata całej zaległości podatkowej wynikającej z tej korekty w terminie 7 dni od jej złożenia powoduje zastosowanie obniżonej stawki także do odsetek naliczonych przed 1 stycznia 2009 r., czy też obniżona stawka w takim przypadku dotyczyć będzie wyłącznie odsetek za zwłokę za okres od 1 stycznia 2009 r. - ponieważ dokonanie wykładni w tym zakresie byłoby przedwczesne, w sytuacji, gdy na tym etapie postępowania sporna była możliwość zastosowania obniżonej stawki co do zasady. Wniosku o dokonaniu w przedmiotowym wyroku wykładni art. 10 ustawy zmieniającej O.p., określającego wejście w życie art. 56 § 1a O.p. nie można bowiem wyprowadzać wyłącznie z faktu, że interpretacja ogólna Ministra Finansów, do której Sąd się odwołał, formułując wiążącą ocenę prawną, zawierała także stanowisko tego organu co do okresu, za jaki można stosować obniżoną stawkę odsetek. Natomiast przedmiotowy wyrok oceny takiej, wyrażonej jednoznacznie, nie zawiera, a wniosek wyprowadzony przez organ w zaskarżonym postanowieniu jest tylko wnioskiem pośrednim, wyinterpretowanym na podstawie oceny prawnej sformułowanej w innych, powiązanych kwestiach.

Sąd stwierdza, że Kolegium naruszyło przepis art. 153 ustawy p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że orzekając w sprawie działa w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w wyroku tut. Sądu z dnia 4 maja 2010 r., również w zakresie stwierdzenia, że odsetki za zwłokę do 31 grudnia 2008 r. powinny być naliczane według podstawowej stawki odsetek za zwłokę, wynikającej z art. 56 § 1 O.p. Jak wyżej opisano Kolegium zinterpretowało zakres związania oceną prawną w powyższy sposób, w związku z odwołaniem się Sądu we wskazanym wyroku do interpretacji ogólnej Ministra Finansów, w której ten pogląd został wyrażony (vide: str. 4 i 6 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia).

Błędnie przyjmując, że działa w warunkach związania oceną Sądu sformułowaną poprzez odesłanie do interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Kolegium nie dokonało samodzielnie wykładni przepisów w zakresie koniecznym do ustalenia, według jakiej stawki powinny być naliczane odsetki za zwłokę do 31 grudnia 2008 r. Działanie w warunkach związania oceną prawną, która nie została przez Sąd w tym zakresie wyrażona narusza przepis postępowania, a to art. 153 ustawy p.p.s.a. Powyższe naruszenie przepisu postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, w związku z pominięciem przez organ odwoławczy (w tym zakresie) jednego z etapów procesu stosowania prawa, poprzez zaniechanie interpretacji stosowanego przepisu i sformułowanie zaskarżonego postanowienia (w tym zakresie) w oparciu o wykładnię, która w procesie stosowania prawa zakończonym zaskarżonym postanowieniem, nie istniała. Już powyższe czyni koniecznym usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a.)

Wykonując zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poniżej Sąd sformułuje ocenę prawną w zakresie możliwości stosowania obniżonej stawki, o której mowa w art. 56 § 1a O.p. do odsetek, naliczonych do dnia 31 grudnia 2008 r.

Sąd wskazuje, że powyższa kwestia była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W dalszych wywodach Sąd odwoła się do argumentacji zawartej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 marca 2012 r. w sprawach o sygn. akt I FSK 666/11 do I FSK 674/11; z dnia 16 kwietnia 2013 r. w sprawach o sygn. akt I FSK 734/12 do I FSK 736/12; I FSK 775/12 do I FSK 779/12; I FSK 790/12 do I FSK 793/12; z dnia 7 czerwca 2013 r. w sprawach o sygn. akt I FSK 1730/12, I FSK 1233/12, I FSK 1234/12, I FSK 897/12; z dnia 24 lipca 2013 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 2337/11 i II FSK 2338/11 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w pełni podzielając poglądy w tych wyrokach wyrażone.

Sąd stwierdza, że obniżona stawka odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56 § 1a O.p., wprowadzonym od 1 stycznia 2009 r. przez art. 1 pkt 11 lit. a ustawy zmieniającej O.p., ma zastosowanie również do odsetek należnych za okres poprzedzający 1 stycznia 2009 r., w przypadku złożenia, od tej daty, prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej.

Art. 56 § 1a i § 1b O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., zostały wprowadzone przez art. 1 pkt 11 lit. a ustawy zmieniającej O.p. Tą samą ustawą (art. 1 pkt 11 lit. b) zmieniono brzmienie art. 56 § 3 O.p. Ustawa zmieniająca O.p. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., o czym stanowi jej art. 10.

Z art. 56 § 1a O.p. wynika, że złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłata w całości zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od złożenia korekty uprawnia do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, tj. w wysokości 75% stawki podstawowej, o której mowa w § 1 art. 56 O.p. W § 1b art. 56 Op. ustawodawca ograniczył krąg podatników którzy mogą stosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, wykluczając z tej grupy podatników składających korekty deklaracji po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej oraz podatników korygujących deklaracje w wyniku czynności sprawdzających. Obniżoną stawkę odsetek za zwłokę mogą stosować tylko ci podatnicy, którzy dokonali korekty deklaracji na skutek samokontroli rozliczeń podatkowych.

Przyjmując zasadę bezpośredniego działania nowego prawa stwierdzić należy, że art. 56 § 1a O.p. ma zastosowanie do korekt deklaracji podatkowych (z wyłączeniem korekt o których mowa w § 1b art. 56 O.p) złożonych w terminie od 1 stycznia 2009 r., tj. od dnia wejścia w życie art. 56 § 1a O.p.

Z przywołanych regulacji nie wynika natomiast wprost do jakiego okresu należy stosować stawkę obniżoną. Ustawodawca nie wskazał literalnie, że stawkę tę należy stosować do całego okresu. Z tych regulacji nie wynika również aby ustawodawca możliwość stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ograniczył do okresu od 1 stycznia 2009 r., jednocześnie nakazując do zaległości w okresie przed 1 stycznia 2009 r. stosowanie odsetek podstawowych (w wysokości określonej w art. 56 § 1 O.p.). Ograniczenia takiego nie można wiązać z wejściem w życie art. 56 § 1a O.p. Uprawnienie, polegające na stosowaniu obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wynika bowiem ze spełniającej określone wymogi korekty deklaracji.

Przyjęty w art. 10 ustawy zmieniającej O.p., dzień 1 stycznia 2009 r. jako dzień wejścia w życie tej ustawy (w tym art. 56 § 1a O.p.), odnosi się do złożonych korekt deklaracji podatkowych, a nie do okresu w jakim możliwe jest stosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Określając wysokość obniżonej stawki odsetek za zwłokę (§ 1a), ustawodawca wskazał, że jest to 75% stawki podstawowej i odwołał się do § 1 art. 56 O.p. Analiza art. 56 § 1 i § 1a O.p. wskazuje, że zawierają one określenie jedynie wysokości odsetek za zwłokę podstawowych i obniżonych, ale nie precyzują za jaki okres i od jakich kwot należy je naliczać.

Ponieważ wykładnia językowa nie daje jednoznacznej odpowiedzi, koniecznym było odwołanie się do innych rodzajów wykładni. W pierwszej kolejności należało posłużyć się wykładnią systemową wewnętrzną. Z treści art. 56 § 1 O.p. nie wynika za jaki okres i od jakich kwot należy naliczać odsetki za zwłokę. Dopiero art. 53 § 1 O.p. wskazuje, że odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych, a art. 53 § 4 O.p. precyzuje, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (lub terminu w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego). Biorąc pod uwagę regulacje zamieszczone w art. 56 § 1 i § 1a oraz art. 53 § 1, § 2 i § 4 O.p. należy stwierdzić, że podatnik od całej kwoty zaległości podatkowej i za cały okres trwania tej zaległości stosuje albo podstawową (art. 56 § 1 O.p.), albo obniżoną (art. 56 § 1a O.p.) stawkę odsetek od zaległości podatkowej. Do stosowania obniżonej stawki odsetek podatnik ma prawo, jeśli spełni warunki określone w art. 56 § 1a (z zastrzeżeniem wynikającym z § 1b O.p.).

Powyższemu stanowisku nie przeczy treść art. 58 O.p., stosownie do którego Minister właściwy do i spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej. Delegacja ustawowa pozwala bowiem na określenie rozporządzeniem szczegółowych zasad naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a nie terminów za jakie odsetki winny być naliczane. Co więcej Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K 28/98 (OTK 1999 Nr 7 poz. 156), stwierdzając, że art. 58 O.p. nie narusza art. 92 ust. 2 Konstytucji RP zauważył, że redakcja tego przepisu nie wypełnia ściśle wymagań stanowienia aktu wykonawczego, lecz skoro się weźmie pod uwagę, że treści wytycznych należy poszukiwać także w innych przepisach badanego aktu normatywnego, to nie ulega wątpliwość, że z treści rozdziału 6 O.p., można wysnuć wskazówki ustawodawcy, co do celu i kierunków uregulowania szczegółowej materii określonej w tym przepisie. Stąd też zasadnym jest zwrócenie uwagi na treść ww. art. 53 O.p.

Podkreślić również trzeba, że jedną z podstawowych dyrektyw interpretacyjnych jest nakaz respektowania hierarchii aktów normatywnych. Zgodnie z tym nakazem przepisy prawne niższego rzędu muszą być interpretowane zgodnie z treścią przepisów hierarchicznie wyższych (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 130). Błędna jest zatem wykładnia oparta na tłumaczeniu przepisów ustawowych za pomocą uregulowań zawartych w aktach niższego rzędu (uchwała NSA z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt I FPS 7/07, opubl. CBOSA). Bronić należy bowiem poglądu, że treść przepisów wykonawczych, przy których formułowaniu bardziej lub mniej prawidłowo wykorzystano upoważnienie ustawowe do ich wydania, nie może mieć pierwszorzędnego znaczenia przy interpretacji przepisów samej ustawy (uchwała NSA z dnia 2 lipca 2001r. sygn. akt FPS 3/01, opubl. Pr. Gosp. 2001 Nr 10, s. 29; por. też uchwała SN z dnia 19 października 1995 r., sygn. akt II UZP 19/95, opubl. OSNAPiUS 1995, poz. 141). Niedopuszczalnym jest tym samym interpretowanie przepisów art. 56 § la O.p. przez pryzmat przepisu § 2 ust. 2 oraz § 2a ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów czy przepisów obwieszczenia Ministra Finansów.

Za przyjęciem stanowiska, że przewidziana w art. 56 § 1a O.p. obniżona stawka odsetek za zwłokę odnosi się również do odsetek należnych za okres poprzedzający wejście tego przepisu w życie przemawia także wykładnia celowościowa wynikająca z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej O.p. - i to zarówno z uzasadnienia zmiany, polegającej na dodaniu w art. 56, po paragrafie pierwszym, § 1a, zgłoszonej przez Sejmową Komisję Nadzwyczajną "Przyjazne Państwo" do spraw związanych z ograniczeniem biurokracji (druk nr 906), jak i w Stanowisku Rządu do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (druk nr 906), zamieszczonym w druku 907, a polegającej na dodaniu w art. 56 po paragrafie pierwszym § 1a i § 1b oraz zmianie brzmienia § 3 przez rozszerzenia upoważnienie dla Ministra Finansów do ogłoszenia obwieszczeniem wysokości stawki obniżonych odsetek za zwlokę.

Sejmowa Komisja Nadzwyczajna "Przyjazne Państwo", proponując wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wskazywała, że obowiązujące przepisy w żaden sposób nie premiują podatników, którzy gotowi są zapłacić zaległości podatkowe dobrowolnie, tj. bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego decyzją. Niższe odsetki, jak podano w uzasadnieniu, "stanowiłyby swoistą premię za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowych, które nie zostały jeszcze wykryte przez organy podatkowe, jasno motywującą do spłaty, a nie oczekiwania na przedawnienie deklaracji podatkowej". Wskazywano także, że "proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będących konsekwencją braku obaw podatników związanych z konsekwencjami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych".

Również uzasadnienie projektu zmian do Ordynacji podatkowej przedstawione przez Radę Ministrów wskazało na pozytywny kierunek zmian, polegających na zmotywowaniu podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty, przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, która ma charakter "ulgi" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej. Rząd, reprezentowany przez Ministra Finansów, nie wskazywał, że obniżona stawka odsetek za zwłokę może być naliczana od zaległości podatkowych dopiero od 1 stycznia 2009 r.

Wyżej wskazane zmiany przepisów Ordynacji podatkowej miały zatem częściowo charakter abolicyjny, polegający na zmniejszeniu dolegliwości wynikającej z obowiązku zapłaty zaległości podatkowej w zamian za dobrowolne zadeklarowanie i wpłacenie tej zaległości w odpowiednim terminie. Przedstawione wyżej cele wprowadzenia regulacji określonej w art. 56 § 1a O.p., w postaci zachęcenia do składania korekt deklaracji i dobrowolnego wpłacania zaległości podatkowych, będą skuteczniej realizowane, jeśli obniżona stawka odsetek odnosić się będzie do całego okresu istnienia zaległości podatkowej.

Podkreślić trzeba, że zaprezentowana wyżej wykładnia nie uchybia zasadzie lex retro non agit, stanowiącej wyraz ochrony wartości pewności prawa. Uzyskany wynik wykładni jest bowiem korzystny dla podatników posiadających zaległości podatkowe; nie pogarsza również sytuacji prawnej innych adresatów normy, ponieważ każdy kto podejmie decyzję o wykazaniu zaległości i dokona jej zapłaty skorzysta z przywileju zapłaty niższych odsetek. Wskazana wykładnia nie koliduje więc z zasadą pewności prawa i pozostaje w zgodzie z akceptowaną przez ustawodawcę hierarchią wartości.

Mając na względzie przedstawioną argumentację Sąd wskazuje, że obniżona stawka odsetek za zwłokę, określona w art. 56 § 1a O.p. znajduje zastosowanie do również do odsetek za zwłokę za okres do dnia 31 grudnia 2008 r., jeżeli w sprawie zachodzą łącznie pozostałe przesłanki zastosowania tej stawki. Przyjmując odmienną interpretację tego przepisu – w warunkach naruszenia art. 153 ustawy p.p.s.a. - organ odwoławczy pośrednio naruszył przepis prawa materialnego, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a.). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną sformułowaną wyżej.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O wstrzymaniu wykonania uchylonego postanowienia Sąd orzekł na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął w oparciu o art. 200 ustawy p.p.s.a, zasądzając na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego w kwocie 357 zł, obejmujące uiszczony wpis w wysokości 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.