III SA/Po 781/13

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Celnego w P. działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), art. 82 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, dalej: "u.p.a."), a także na podstawie § 2 ust. 1, ust. 2 oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 223):

- decyzją z dnia [...] września 2011 r., nr [...], po rozpatrzeniu wniosku spółki X Sp. k. z dnia 25 marca 2009 r. dotyczącego zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa, zwrócił zapłacony na terytorium kraju podatek akcyzowy z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych w łącznej kwocie [...] zł (dalej w treści niniejszego uzasadnienia sprawa niniejsza określana jest jako sprawa I);

- decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], po rozpatrzeniu wniosku spółki X Sp. k. z dnia 30 marca 2009 r. dotyczącego zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa, zwrócił zapłacony na terytorium kraju podatek akcyzowy w łącznej kwocie [...] zł (dalej w treści niniejszego uzasadnienia sprawa niniejsza określana jest jako sprawa II);

- decyzją z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], po rozpatrzeniu wniosku spółki X Sp. k. z dnia 3 marca 2009 r. dotyczącego zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa, zwrócił zapłacony na terytorium kraju podatek akcyzowy w łącznej kwocie [...] zł (dalej w treści niniejszego uzasadnienia sprawa niniejsza określana jest jako sprawa III);

- decyzją z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], po rozpatrzeniu wniosku spółki X Sp. k. z dnia 6 kwietnia 2009 r. dotyczącego zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa, zwrócił zapłacony na terytorium kraju podatek akcyzowy w łącznej kwocie [...] zł (dalej w treści niniejszego uzasadnienia sprawa niniejsza określana jest jako sprawa IV).

Wnioskiem z dnia [...] października 2011 r. spółka X Sp. k. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o uzupełnienie decyzji wydanej w dniu [...] września 2011 r. poprzez oprocentowanie kwoty zwracanej akcyzy.

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2011 r. spółka X Sp. k. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o uzupełnienie decyzji wydanej w dniu [...] listopada 2011 r. poprzez oprocentowanie kwoty zwracanej akcyzy.

Wnioskiem z dnia [...] lutego 2012 r. spółka X Sp. k. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o uzupełnienie decyzji wydanej w dniu [...] lutego 2012 r. poprzez oprocentowanie kwoty zwracanej akcyzy.

Wnioskiem z dnia [...] marca 2012 r. spółka X Sp. k. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o uzupełnienie decyzji wydanej w dniu [...] lutego 2012 r. poprzez oprocentowanie kwoty zwracanej akcyzy.

W uzasadnieniu powyższych wniosków spółka X Sp. k. podniosła, że w jej ocenie zwrot zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa winien zostać dokonany wraz z oprocentowaniem, czego w wydanych decyzjach zabrakło. Stosownie do treści § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 roku w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych decyzja o zwrocie akcyzy oraz sam zwrot akcyzy winien być dokonany w terminie 30 dni od daty złożenia dokumentów wymienionych w tym przepisie, względnie w terminie 90 dni w przypadku konieczności przeprowadzenia postępowania sprawdzającego (§ 2 ust. 2 rozporządzenia). W przypadku więc wydania decyzji po upływie wskazanych terminów zwrot powinien być dokonany wraz z oprocentowaniem. Wnioskodawczyni powołała się przy tym na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2010 r., sygn. akt: III SA/Wa 34/10, a także na wyrok tegoż Sądu z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2565/08. W dalszej kolejności wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Niezwrócenie przez organ podatkowy w powyższych terminach akcyzy powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą zwrotu akcyzy bez podstawy prawnej. Świadczenie to wraz z upływem tego terminu przestało być świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Wraz z upływem tego terminu stało się nienależnym świadczeniem podatkowym, a więc w istocie nadpłatą. Podatnik zostaje natomiast pozbawiony możliwości dysponowania kwotą zwrotu podatku akcyzowego, która jest mu należna. Określenie terminu zwrotu akcyzy w przepisach rozporządzenia ma na celu nie tylko zapewnienie organom możliwości weryfikacji wniosku o zwrot - jego zasadności - pełni także funkcję ochronną. Instytucja zwrotu akcyzy w terminie określonym przez prawo ma chronić podatnika przed przewlekłym postępowaniem organu oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P., działając na podstawie art. 213 § 5 w zw. z art. 213 § 1 O.p., po rozpatrzeniu wniosku w sprawie uzupełnienia decyzji własnej z dnia [...] września 2011 r. poprzez oprocentowanie kwoty zwracanej akcyzy, odmówił uzupełnienia decyzji w zakresie oprocentowania zwracanej kwoty podatku akcyzowego.

Uzasadniając powyższe postanowienie organ I instancji wskazał, że nie nastąpiło uchybienie terminu zwrotu, bowiem ostateczne uzupełnienie wniosku miało miejsce dnia [...] sierpnia 2011 r., natomiast decyzja organu orzekająca zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego została wydana dnia [...] września 2011 r. (odbiór dnia [...] września 2011 r.). Organ I instancji powołał się przy tym na § 4 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. z 2004 r. Nr 74, poz. 674).

Dodatkowo organ nadmienił, że wady decyzji wymienione w art. 213 § 1 O.p. należą do takich, które uznaje się za nieistotne, ponieważ nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Tryb ich usuwania, polegający na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia, może być określony jako rektyfikacyjny i nie może on ani zastąpić weryfikacji decyzji, ani też nie może być zastępowany trybem weryfikacyjnym.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P., po rozpatrzeniu wniosku w sprawie uzupełnienia decyzji własnej z dnia [...] listopada 2011 r. poprzez oprocentowanie kwoty zwracanej akcyzy, odmówił uzupełnienia decyzji w zakresie zwrotu odsetek od zwracanej kwoty podatku akcyzowego.

Uzasadniając powyższe postanowienie organ I instancji wskazał, że w dniu [...] czerwca 2011 r. do Urzędu Celnego w P. wpłynęło pismo z dnia [...] czerwca 2011 r., do którego wnioskodawczyni załączyła brakujące dokumenty z wyjątkiem oryginału dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy lub jej zabezpieczenie w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych. Pismem z dnia [...] listopada 2011 r., będącym ostatecznym uzupełnieniem przedmiotowego wniosku, spółka poinformowała, że nie posiada oryginału dokumentu potwierdzające zapłatę akcyzy w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych – [...] oraz zwróciła się z prośbą o użycie Systemu Weryfikacji Przemieszczenia Towarów (MVS) celem potwierdzenia płatności podatku akcyzowego w kraju dostawy. W dniu [...] listopada 2011 r. otrzymano odpowiedź w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS), w której potwierdzono zapłatę akcyzy w kraju członkowskim. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. orzekająca zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł została wydana w dniu [...] listopada 2011 r., a więc w okresie krótszym niż miesiąc od zebrania materiału dowodowego uprawniającego do dokonania zwrotu. Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że nie nastąpiło uchybienie terminu do zwrotu.

Dodatkowo organ podkreślił, że powyższa decyzja została wydana zgodnie z wnioskiem spółki, a wniosek w sprawie jej uzupełnienia poprzez oprocentowanie kwoty zwracanej akcyzy wykracza poza ramy wniosku o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P., po rozpatrzeniu wniosku w sprawie uzupełnienia decyzji własnej z dnia [...] lutego 2012 r. poprzez oprocentowanie kwoty zwracanej akcyzy, odmówił uzupełnienia decyzji w zakresie oprocentowania zwracanej kwoty podatku akcyzowego.

Uzasadniając powyższe postanowienie organ I instancji wskazał, że decyzja orzekająca zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego została wydana z opóźnieniem w związku z prowadzeniem postępowania wyjaśniającego odnośnie niezgodności załączonego do wniosku dokumentu CMR z dokumentem UDT. Opóźnienie w wydaniu decyzji nie nastąpiło zatem z winy organu.

Jednocześnie organ I instancji wskazał, że do zwrotu podatku nie ma zastosowania art. 78 O.p. regulujący oprocentowanie nadpłat, bowiem ustawa ta nie zawiera przepisu, który stanowiłby do tego podstawę prawną. Zdaniem organu zrównywanie instytucji nadpłaty podatku z instytucją zwrotu jest nieuprawnione. Ordynacja podatkowa wyraźnie rozgranicza te instytucje poprzez ich odrębne zdefiniowanie. Potwierdza to również art. 76b O.p., z którego treści wynika, że do instytucji zwrotu podatku mają zastosowanie jedynie regulacje w tym przepisie wymienione. Dyspozycja odpowiedniego stosowania nie zawiera wskazania co do możliwości stosowania powołanego przez wnioskodawczynię art. 78 O.p., regulującego kwestię oprocentowania nadpłat. Przyjmując, że zwrot podatku jest nadpłatą ustawodawca nie wprowadzałby regulacji w postaci art. 76b O.p.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P., działając na podstawie art. 213 § 5 w zw. z art. 213 § 1 O.p., po rozpatrzeniu wniosku w sprawie uzupełnienia decyzji własnej z dnia [...] lutego 2012 r. poprzez oprocentowanie kwoty zwracanej akcyzy, odmówił uzupełnienia decyzji w zakresie oprocentowania zwracanej kwoty podatku akcyzowego.

Uzasadniając powyższe postanowienie organ I instancji wskazał, że ostateczne uzupełnienie wniosku nastąpiło dnia [...] lutego 2012 r., natomiast decyzja organu orzekająca zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego została wydana w dniu [...] lutego 2012 r., zatem nie nastąpiło uchybienie terminowi zwrotu (§ 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych).

Jednocześnie organ I instancji wskazał, że nie można przyjąć argumentacji wnioskodawczyni, zgodnie z którą Skarb Państwa w trakcie postępowania dysponuje kwotą zwrotu akcyzy bez podstawy prawnej, to jest nienależnym świadczeniem podatkowym. Kwota podatku akcyzowego zapłacona przez podatnika – Y S.A. – jest podatkiem należnym zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Jednakże kwota ta podlega zwrotowi pod warunkiem spełnienia przez wnioskodawcę warunków do otrzymania zwrotu, załączenia do wniosku kompletu wymaganych dokumentów oraz wydania przez właściwego naczelnika urzędu celnego decyzji o należnym zwrocie w określonym przepisami terminie. W rozpoznawanej sprawie od ostatecznego uzupełnienia wniosku do wydania decyzji upłynęło 12 dni. Organ podniósł także, że do zwrotu podatku nie ma zastosowania art. 78 O.p. regulujący oprocentowanie nadpłat, bowiem ustawa ta nie zawiera przepisu, który stanowiłby do tego podstawę prawną. Zdaniem organu zrównywanie instytucji nadpłaty podatku z instytucją zwrotu jest nieuprawnione. Ordynacja podatkowa wyraźnie rozgranicza te instytucje poprzez ich odrębne zdefiniowanie. Potwierdza to również art. 76b O.p., z którego treści wynika, że do instytucji zwrotu podatku mają zastosowanie jedynie regulacje w tym przepisie wymienione. Dyspozycja odpowiedniego stosowania nie zawiera wskazania co do możliwości stosowania powołanego przez wnioskodawczynię art. 78 O.p., regulującego kwestię oprocentowania nadpłat. Przyjmując, że zwrot podatku jest nadpłatą ustawodawca nie wprowadzałby regulacji w postaci art. 76b O.p.

Zażalenia na powyższe postanowienia złożyła spółka X Sp. k. wnosząc o ich uchylenie w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonym postanowieniom zarzuciła naruszenie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poprzez niewydanie decyzji o zwrocie akcyzy w terminie oraz naruszenie art. 78 § 1 O.p. poprzez niedokonanie przez organ oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego stanowiącego nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zażaleń wnioskodawczyni wskazała, że Naczelnik Urzędu Celnego wydając zaskarżone postanowienia przyjął, że strona nie przedłożyła oryginału wymaganego przepisami prawa dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, w związku z czym organ nie przekroczył terminu wymaganego na wydanie decyzji o zwrocie akcyzy. Zdaniem wnioskodawczyni za nieprawidłowe uznać należy twierdzenie organu, jakoby termin ten winien być liczony od daty uzupełnienia dokumentów, a nie daty złożenia wniosku o zwrot akcyzy. Skoro wniosek o zwrot podatku akcyzowego został złożony przez stronę:

I. w dniu 27 marca 2009 r. to wydanie przez organ decyzji orzekającej zwrot podatku akcyzowego dnia [...] września 2011 r.,

II. w dniu 30 marca 2009 r. to wydanie przez organ decyzji orzekającej zwrot podatku akcyzowego dnia [...] listopada 2011 r.,

III. w dniu 5 marca 2009 r. to wydanie przez organ decyzji orzekającej zwrot podatku akcyzowego dnia [...] lutego 2012 r.,

IV. w dniu 9 kwietnia 2009 r. to wydanie przez organ decyzji orzekającej zwrot podatku akcyzowego dnia [...] lutego 2012 r.

stanowi naruszenie terminów, o których mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Ponadto, zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z art. 78 § 1 O.p. uznać należy, że niewydajnie decyzji orzekającej zwrot podatku akcyzowego w terminie wymaganym przez przepisy wiąże się z koniecznością oprocentowania kwoty zwróconego podatku stanowiącego zgodnie z art. 72 O.p. nadpłatę.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] listopada 2011 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] grudnia 2011 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] marca 2012 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lutego 2012 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Uzasadniając wydane postanowienia organ II instancji przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy oraz wskazał na pisma wnioskodawczyni z dnia 6 marca 2013 r. (sprawy I-III) oraz z dnia 5 marca 2013 r. (sprawa IV), w których zwróciła ona uwagę na nowelizację ustawy o podatku akcyzowym dokonaną art. 15 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, które w ocenie wnioskodawczyni ma zastosowanie w sprawach.

W dalszej kolejności organ II instancji stwierdził, że podziela rozstrzygnięcia organu I instancji odmawiające uwzględnienia wniosków strony o uzupełnienie decyzji, jednakże odmienne jest jego stanowisko, co do przesłanek przemawiających za takimi rozstrzygnięciami. Z przyjętej przez organ I instancji argumentacji wynika, że uznał on zgłoszone przez wnioskodawczynię żądania oprocentowania zwracanej akcyzy za mające podstawy w przepisach prawa, jednak w okolicznościach rozpatrywanego przypadku nie zostały spełnione przesłanki ich uwzględnienia.

Dalej organ II instancji stwierdził, że w pełni podziela rozstrzygnięcie organu I instancji odmawiające uwzględnienia wniosku strony o uzupełnienie decyzji w zakresie oprocentowania zwracanej kwoty podatku akcyzowego. Niemniej jednak w ocenie organu odwoławczego jego wystarczającym uzasadnieniem prawnym było wskazanie, że w Ordynacji podatkowej brak jest regulacji umożliwiających odpowiednie zastosowanie przepisu art. 78 O.p. dotyczącego oprocentowania nadpłaty do instytucji zwrotu podatku.

Organ II instancji wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu orzekania przez organ I instancji w przedmiocie uzupełnienia decyzji zarówno przepisy Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia wykonawczego, nie dawały podstaw do oprocentowania kwoty akcyzy w sytuacji jej zwrotu po upływie wyznaczonych terminów. Ponieważ przyczyną odmowy uzupełnienia decyzji o rozstrzygnięcie w przedmiocie oprocentowania zwracanej kwoty akcyzy jest brak podstawy prawnej do zastosowania takiej instytucji, w rozpatrywanych przypadkach kwestia terminowości zwrotu podatku, a tym bardziej podmiotu odpowiedzialnego za jego ewentualne uchybienie, traci całkowicie na znaczeniu.

Organ II instancji stwierdził, że istotą sporu w rozpoznawanych sprawach jest przede wszystkim ustalenie czy w przepisach prawa obowiązujących w dniu orzekania przez organ I instancji o zwrocie podatku istniała norma prawna dająca uprawnienie do żądania jego oprocentowania, w przypadku gdy zwrot ten nastąpił po upływie terminów określonych przez prawo. Dopiero w tym kontekście można będzie stwierdzić czy wydane przez organ I instancji decyzje orzekające zwrot akcyzy stanowiły kompleksowe rozstrzygnięcie wniosku strony w tym przedmiocie i jako takie nie podlegały uzupełnieniu w trybie art. 213 § 1 O.p., czy też były to rozstrzygnięcia częściowe uzasadniające żądanie ich uzupełnienia o oprocentowanie, zgłoszone w wyżej wymienionym trybie (to ostatnie sformułowanie nie zostało zawarte w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie III).

Ustalając właściwy wzorzec oceny prawnej organ odwoławczy w pierwszej kolejności nawiązał do pism wnioskodawczyni z dnia 6 marca 2013 r. (sprawy I-III) oraz z dnia 5 marca 2013 r. (sprawa IV) oraz wskazał, że mając na uwadze brzmienie art. 26 ustawy nowelizującej trudno zgodzić się z twierdzeniem, iż zastosowanie w rozpoznawanej sprawie znajduje art. 82 ust. 6a u.p.a. Jak wynika z art. 29 ustawy nowelizującej weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego, który powołał się na informacje wynikające z elektronicznego systemu finansowo rozliczeniowego administracji celnej, nie ulega wątpliwości, że zwrot akcyzy nastąpił przed wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. Zatem wbrew twierdzeniom wnioskodawczyni art. 26 ustawy nowelizującej wyklucza możliwość zastosowania w rozpoznawanych sprawach art. 82 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym. Organ zwrócił przy tym uwagę, że przepis ten uzależnia stosowanie nowych przepisów od niedokonania zwrotu akcyzy określonej w art. 82 ust. 1 u.p.a. przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (1 stycznia 2013 r.). Odnosi się on zatem wyłącznie do kwoty zwracanej akcyzy, a nie do wypłaty jej ewentualnego oprocentowania.

Odnosząc się do przywołanych przez stronę orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie organ II instancji wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 709/10, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2010 r., sygn. III SA/Wa 34/10. Uzasadniając wyrok Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej, jak też żaden z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a także żaden z przepisów rozporządzenia wykonawczego, nie stwarza podstawy do uznania, iż zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 4 rozporządzenia wykonawczego do ustawy winien być traktowany jako nadpłata podlegającego oprocentowaniu. Wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił natomiast wyrok z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2565/08 stwierdzając, iż nie podziela poglądu Sądu I instancji sprowadzającego się do tezy, iż art. 78 O.p. winien mieć zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy możliwość oprocentowania zwrotu podatku wynika z treści przepisu art. 52 § 1 pkt 4 O.p. W kontekście przepisów art. 76b w zw. z art. 78 O.p wypowiedź ta jest contra legem. Nadpłaty podlegają bowiem oprocentowaniu jedynie w ściśle określonych w art. 78 O.p. przypadkach, a zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy nie może być traktowany jak napłata podlegająca oprocentowaniu.

Niezależnie od powyższego organ II instancji przyznał, że orzecznictwo sądów administracyjnych w omawianej kwestii nie jest jednolite.

Dalej organ wskazał, iż Ordynacja podatkowa wyraźnie rozróżnia instytucję zwrotu podatku od nadpłaty podatku poprzez ich odrębne zdefiniowanie. W sposób odmienny ustawodawca uregulował również konsekwencje prawne wynikające z zastosowania omawianych instytucji.

W rozpatrywanych sprawach zwrot podatku akcyzowego podlega, jako inna forma zwrotu podatku przewidziana w przepisach prawa podatkowego, regulacji ustanowionej w art. 76b O.p. Stosownie do jego treści przepisy art. 76, 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Enumeratywne wyliczenie w art. 76b O.p. przepisów o nadpłacie mogących mieć zastosowanie w odniesieniu do zwrotu podatku jasno wskazuje, że regulacja ta nie ma charakteru generalnego odesłania do stosowania wszystkich przepisów o nadpłacie. Przepis ten nie odsyła do art. 72 O.p., który wylicza okoliczności stanowiące nadpłatę podatku, oraz przede wszystkim nie wskazuje, aby do zwrotu podatku stosować art. 78 tej ustawy stanowiący umocowanie prawne instytucji oprocentowania nadpłaty. Uchybienie terminowi do zwrotu akcyzy nie wywołuje zatem takiego skutku, że zwrot podatku po terminie staje się nadpłatą rozumianą jako świadczenie nienależne, gdyż nie stanowi tak art. 72 § 1 pkt 1, jak również art. 78 § 1 w związku z art. 76b O.p.

Również przepisy ustawy o podatku akcyzowym, jak też rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych, nie określają skutków niezachowania przez organ podatkowy terminów zwrotu podatku akcyzowego określonych w tym rozporządzeniu, w szczególności przepisy tych aktów prawnych nie przewidują oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego po terminie.

Mając powyższe na uwadze organ II instancji stanął na stanowisku, że zgłoszone przez wnioskodawczynię żądania dotyczące oprocentowania zwracanej kwoty akcyzy nie miały podstawy prawnej w przepisach Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w dniu orzekania przez organ I instancji o zwrocie akcyzy. W sytuacji jednoznaczność interpretowanych przepisów za bezpodstawne uznać należało również wywodzenie tego uprawnienia w drodze wykładni rozszerzającej odesłania zawartego w art. 76 O.p. do stosowania treści art. 72 i art. 78 O.p. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym na wstępie wyrok z dnia 1 grudnia 2011 r. przyjmowanie w takiej sytuacji wartościujących założeń pozatekstowych - współstosowanie Konstytucji - prowadzi do rozchwiania norm prawnych w tej części prawa podatkowego, uderza w racjonalność treści uregulowanej w art. 76b O.p., a także prowadzi do przeformułowania tekstu prawnego ze względu na subiektywnie pojmowaną aksjologię obowiązku po stronie organu, czy też uprawnienia podatnika.

Podsumowując powyższe rozważania organ odwoławczy w uzasadnieniach postanowień wydanych w sprawach I, II i IV stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do oprocentowania akcyzy zwracanej po upływie wyznaczonych terminów. Zatem decyzje organu I instancji o zwrocie akcyzy w całości uwzględniały żądanie strony zawarte we wniosku, a zawarte w niej rozstrzygnięcie było kompletne i nie wymagało uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 O.p.

Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu od powyższych postanowień Dyrektora Izby Celnej w P., w prawem przewidzianych terminach, wywiodła spółka X Sp. k., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w P., a także o zasądzenie od organu administracji na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonym postanowieniom zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poprzez niewydajnie decyzji o zwrocie akcyzy w terminie oraz naruszenie prawa procesowego, to jest art. 78 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie przez organ oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego, stanowiącego nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Skargi te zostały zarejestrowane w tut. Sądzie pod sygn. akt III SA/Po 781/13, III SA/Po 782/13, III SA/Po 783/13 oraz III SA/Po 868/13.

Uzasadniając wniesione skargi spółka X Sp. k. powtórzyła dotychczas prezentowaną argumentację, a zwłaszcza wskazała, że w przypadku wydania decyzji po upływie terminów wskazanych w § 2 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych, obowiązującego w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, zwrot powinien być dokonany wraz z oprocentowaniem, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W sprawie będącej przedmiotem skargi organ wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się naruszenia wskazanych wyżej przepisów rozporządzenia przekraczając termin przewidziany na wydanie decyzji w sprawie zwrotu podatku akcyzowego.

W dalszej kolejności skarżąca wskazała, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera przepisy z zakresu prawa materialnego, natomiast w kwestiach proceduralnych posiłkowo stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi - art. 72 § 1 pkt 1 O.p. - za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Niezwrócenie przez organ podatkowy w terminach akcyzy powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą zwrotu akcyzy bez podstawy prawnej. Świadczenie to wraz z upływem tego terminu przestało być świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Wraz z upływem tego terminu stało się nienależnym świadczeniem podatkowym, a więc w istocie nadpłatą. Podatnik zostaje natomiast pozbawiony możliwości dysponowania należną mu kwotą zwrotu podatku akcyzowego. Wobec powyższego organ niezasadnie uznał, że w sprawie brak jest przepisu, który pozwalałby zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie traktować jak nadpłatę polegającą oprocentowaniu, gdyż dyspozycja taka wynika z przepisów Ordynacji podatkowej - art. 78, zgodnie z którym nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie.

Postanowieniami z dnia 2 października 2013 r., wydanymi w sprawach o sygn. akt III SA/Po 782/13, III SA/Po 783/13 oraz III SA/Po 868/13, tut. Sąd połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia ze sprawą o sygnaturze III SA/Po 781/13, uznając iż sprawy te pozostają ze sobą w związku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości, kontrolę pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Przedmiotem dokonywanej przez niego kontroli jest zbadanie, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Czyni to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Uchylenie decyzji lub postanowienia przez sąd administracyjny następuje tylko w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; zwaną dalej: "P.p.s.a."), naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) i naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Natomiast stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia następuje, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267, lub w innych przepisach, por. art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a).

Dokonując kontroli legalności podjętych przez organ administracji rozstrzygnięć Sąd, stosownie do zapisu art. 134 P.p.s.a., nie jest związany granicami skargi. Przepis ten umożliwia Sądowi wszechstronne i obiektywne zbadanie sprawy niezależnie od podniesionych zarzutów.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu są postanowienia Dyrektora Izby Celnej w P., szczegółowo wskazane w części historycznej uzasadnienia, utrzymujące w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w P., którymi to postanowieniami organ I instancji odmówił uzupełnienia własnych decyzji podatkowych w zakresie oprocentowania zwracanej na rzecz skarżącej kwoty podatku akcyzowego.

W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym kontrolowane sprawy, powyższe postanowienia nie naruszają przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego, w stopniu który uzasadniałby wyeliminowanie ich z obrotu prawnego w oparciu o przywołany powyżej art. 145 § 1 pkt 1 bądź art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Celnej w P., a także poprzedzające je postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w P., zostały wydane w oparciu o regulacje zawarte w art. 213 O.p. Zgodnie z § 1 tejże jednostki redakcyjnej strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji, o czym stanowi już art. 213 § 3 O.p. Z kolei zgodnie z przepisem art. 213 § 5 zd. 1 O.p. odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.

Fundamentalną zasadą postępowania podatkowego jest zasada praworządności (art. 120 O.p., por. także art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) polegająca na tym, że organy podatkowe działają na podstawie prawa i zgodnie z prawem. Z zasady tej wynika dyrektywa ścisłej interpretacji przepisów kompetencyjnych, z odrzuceniem – w stosunku do organów władzy publicznej – zasady, zgodnie z którą co nie jest zakazane jest dozwolone (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 maja 2002 r., sygn. akt K 20/02, dostępny w Bazie Orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, na stronie: http://www.trybunal.gov.pl, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2001 r., sygn. akt III SA 167/00, Lex nr 47930). Zgodnie z treścią art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydaje decyzję jest nią związany – co do zasady - od chwili jej doręczenia. Wydana przez organ podatkowy decyzja korzysta z domniemania prawidłowości, a ewentualna jej zmiana może nastąpić tylko i wyłącznie przez ten organ w sytuacjach przewidzianych postanowieniami szczególnymi Ordynacji podatkowej, przy bezwzględnym zachowaniu określonych tam warunków. Jednym z takich szczególnych przepisów umożliwiających uzupełnienie lub sprostowanie wydanej decyzji są powyżej przywołane postanowienia art. 213 O.p. Art. 213 § 3 w związku z § 1 O.p. daje organowi podatkowemu prawo do uzupełnienia albo sprostowania wydanej decyzji, na żądanie strony złożone w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, ale tylko i wyłącznie w zakresie: uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Po 1636/02, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Przedmiotem kontrolowanych spraw jest wniosek o uzupełnienie decyzji administracyjnej Naczelnika Urzędu Celnego w P. orzekającej zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego z tytułu dokonania przez skarżącą dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, co do zawartego w tej decyzji rozstrzygnięcia.

Istota sporu na gruncie tych spraw sprowadza się do tego, że zdaniem skarżącej organy służby celnej orzekając zwrot podatku akcyzowego winny jednocześnie orzec o oprocentowaniu zwracanej kwoty. W braku zawarcia takiego orzeczenia w decyzji orzekającej o zwrocie podatku akcyzowego skarżąca upatruje niekompletność rozstrzygnięcia ujętego w tejże decyzji. Organy służby celnej orzekające w ramach kontrolowanych spraw, w tym w szczególności Dyrektor Izby Celnej w P., stoją natomiast na stanowisku, zgodnie z którym na dzień orzekania przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. o zwrocie podatku akcyzowego brak było podstaw prawnych do oprocentowania kwoty zwracanego podatku.

Zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia ma miejsce wówczas, gdy organ z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydał decyzję w samej rzeczy częściową, a więc rozstrzygającą tylko o części żądania strony, chociaż w ocenie organu ją wydającego, miała ona załatwiać sprawę w całości. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 708/03, CBOSA).

Poprzez uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji organ doprowadza do załatwienia całej sprawy, a tym samym do zgodności z art. 207 § 2 O.p., który nie daje podstaw do wydania decyzji załatwiającej tylko część sprawy (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz, Warszawa 2009, s. 786).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę także na to, że art. 213 § 1 O.p. nie wskazuje konkretnych sytuacji, w których żądanie uzupełnienia orzeczenia organu podatkowego jest uprawnione, lecz oczywistym wydaje się fakt, iż warunkiem absolutnie koniecznym musi być brak takiego rozstrzygnięcia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1504/07, CBOSA). Uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji może mieć miejsce wówczas, gdy z powodu wad postępowania lub naruszenia prawa materialnego wydana została decyzja częściowa tak w zakresie podmiotowym jak i przedmiotowym. Uzupełnienie decyzji w zakresie podmiotowym może mieć miejsce gdy organ nie orzekł co do żądań innych jeszcze stron postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 705/06, CBOSA). Natomiast uzupełnienie decyzji w zakresie przedmiotowym może mieć miejsce wówczas, gdy organ nie orzekł o całości żądania strony, ograniczając wydane rozstrzygnięcie wyłącznie do części tego żądania, jeżeli zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa orzekanie w tym zakresie następuje na wniosek strony, lub w wydanej przez siebie decyzji podatkowej, rozstrzygającej w ocenie organu całość sprawy, nie zawarł rozstrzygnięcia, które zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa winien w niej zawrzeć, niezależnie od istnienia w tym zakresie wniosku strony.

W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym niniejsze sprawy, na gruncie kontrolowanych spraw nie zaistniała żadna z ostatnio wymienionych sytuacji.

W szczególności zważyć należy, że spór jaki powstał w ramach kontrolowanych spraw dotyczy uzupełnienia - w zakresie przedmiotowym -rozstrzygnięcia decyzji orzekającej zwrot podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a ściśle rzecz ujmując uzupełnienia tejże decyzji o rozstrzygnięcie w przedmiocie oprocentowania kwoty zwracanego podatku akcyzowego, które to rozstrzygnięcie w ocenie skarżącej winno być w niej ujęte.

Już w tym miejscu wypada zauważyć, że w aktach administracyjnych kontrolowanych spraw brak jest wniosku skarżącej o oprocentowanie zwracanej kwoty podatku akcyzowego, który zostałby skierowany do organów podatkowych jeszcze przed wydaniem przez organ I instancji decyzji orzekającej zwrot podatku. Nie należy bowiem zapominać o regulacji zawartej w art. 167 § 1 zd. 1 O.p., zgodnie z którą do czasu wydania decyzji przez organ I instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Naczelnikowi Urzędu Celnego w P. nie można zatem zarzucić, że przy wydawaniu decyzji orzekającej zwrot podatku akcyzowego, nie uwzględnił w całości żądań skarżącej. Na kwestię tę prawidłowo zwrócił uwagę organ I instancji motywując postanowienie odmawiające uzupełnienia decyzji, jakie zostało wydane w sprawie oznaczonej dla potrzeb niniejszego uzasadnienia numerem II. Organ ten podniósł bowiem, że decyzja orzekająca zwrot podatku akcyzowego wydana została zgodnie z wnioskiem skarżącej, a wniosek w sprawie jej uzupełnienia poprzez oprocentowanie kwoty zwracanej akcyzy wykracza poza ramy wniosku o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Kwestia ta została natomiast nieprawidłowo pominięta w pozostałych rozpoznawanych przez Sąd sprawach, w tym także w uzasadnieniach postanowień wydanych przez organ II instancji. Co prawda organ II instancji, w uzasadnieniach sporządzonych w sprawach oznaczonych dla potrzeb niniejszego uzasadnienia numerem I, II oraz IV, pod koniec zwrócił uwagę na to, że decyzja organu I instancji o zwrocie akcyzy w całości uwzględnia żądanie skarżącej zawarte we wniosku, jednakże stwierdzenie to – na co wskazuje analiza całości uzasadnienia – organ wywodzi nie z braku wniosku skarżącej w zakresie oprocentowania, lecz z braku podstawy prawnej do orzekania przez organ podatkowy o rzeczonym oprocentowaniu, co będzie przedmiotem dalszych uwag Sądu. Powyższe uchybienia, które świadczą o braku uwzględnienia przez organy istoty postępowania w przedmiocie uzupełnienia decyzji prowadzonego w oparciu o regulacje art. 213 O.p., z uwagi na faktyczny brak wniosku skarżącej w zakresie oprocentowania zwracanej kwoty podatku akcyzowego, nie miały istotnego wpływu na rozstrzygnięcie kontrolowanych spraw.

Mając na względzie dotychczasowe uwagi dalsze rozważania Sądu należy skoncentrować na drugiej z wyszczególnionych powyżej - w kontekście uzupełnienia decyzji w zakresie przedmiotowym – sytuacji, a więc na sytuacji, w której organ nie zawarł w decyzji podatkowej rozstrzygnięcia, pomimo iż winien je zawrzeć zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, niezależnie od istnienia w tym zakresie wniosku strony.

W ocenie Sądu w stanie prawnym stanowiącym podstawę zwrotu na rzecz skarżącej podatku akcyzowego brak było regulacji prawnej, która zobowiązywałaby do orzeczenia – z urzędu – o oprocentowaniu zwracanej kwoty.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że kwestia uzupełnienia decyzji podatkowej winna podlegać ocenie w oparciu o stan prawny będący podstawą wydania decyzji, co do której złożono żądanie jej uzupełnienia. Bez znaczenia pozostają zatem zwłaszcza te zmiany w stanie prawnym jakie miały miejsce już po jej wydaniu. Taki pogląd wynika z istoty omawianej instytucji, która sprowadza się do uzupełnienia decyzji podatkowej o brakujące rozstrzygnięcie, a więc o rozstrzygnięcie które powinno zostać w niej umieszczone, zgodnie ze stanem prawnym stanowiącym podstawę jej wydania, lecz z różnych przyczyn nie doszło do jego podjęcia. Rozstrzygnięcie tej samej sprawy administracyjnej zarówno przez decyzję pierwotną, jak i przez decyzję ją uzupełniającą, na podstawie odmiennego stanu prawnego, prowadziłoby do tego, że rozstrzygnięcia zawarte w tych decyzjach byłyby wzajemnie sprzeczne, bowiem wskazywałyby na konieczność zastosowania różnego stanu prawnego względem tej samej sprawy (por. pogląd wyrażony na gruncie art. 111 K.p.a. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt II SA/Gl 336/08, CBOSA). Chybiona jest zatem argumentacja przedstawiana przez skarżącą w toku postępowania przed organem II instancji, a wskazująca na nowelizację jaka miała miejsce już po wydaniu decyzji podatkowej mającej podlegać uzupełnieniu, to jest na nowelizację art. 82 u.p.a. dokonaną na podstawie art. 15 pkt 10 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342).

Niezależnie od powyższego należy zgodzić się z organem II instancji, że zastosowaniu art. 82 ust. 6a u.p.a., który został wprowadzony do tej jednostki redakcyjnej na mocy ostatnio wspomnianej nowelizacji, na gruncie kontrolowanych spraw sprzeciwia się regulacja intertemporalna zawarta w art. 26 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. Zgodnie z tą regulacją zwrot akcyzy określony w art. 82 ust. 1, 2 i 2e u.p.a. i niedokonany przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej następuje wraz z odsetkami, o których mowa w art. 82 ust. 6a ustawy zmienianej w art. 15, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Warto przy tym zwrócić uwagę na art. 77b § 2 w zw. z art. 76b § 1 O.p., zgodnie z którym za dzień zwrotu podatku uważa się dzień: 1) obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu; 2) nadania przekazu pocztowego; 3) wypłacenia kwoty nadpłaty przez organ podatkowy lub postawienia nadpłaty do dyspozycji podatnika w kasie. Na gruncie kontrolowanych spraw bezsporny jest natomiast fakt, że obciążenie rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2013 r., a więc przed wejściem w życie ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2012 r. (por. art. 29 tejże ustawy). Na marginesie Sąd stwierdza, że organ II instancji błędnie - w sprawie oznaczonej dla potrzeb niniejszego uzasadnienia numerem I - wskazał na dyspozycję przelewu na rachunek bankowy skarżącej kwoty [...] zł, zamiast kwoty [...] zł, jednakże z uwagi na znajdujący się w aktach administracyjnych wydruk pozycji wyciągu bankowego (k. 6 akt administracyjnych) błąd ten należy uznać za oczywistą omyłkę, nie mającą istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tejże sprawy.

W dalszej kolejności Sąd pragnie zauważyć, że w stanie prawnym stanowiącym podstawę wydania decyzji orzekającej na rzecz skarżącej zwrot podatku akcyzowego nie obowiązywała również inna regulacja prawna, która zobowiązywałaby organ podatkowy do jednoczesnego rozstrzygnięcia - w tej samej decyzji - o oprocentowaniu zwracanej kwoty podatku.

Pod tym względem należy zgodzić się z organem II instancji, w zakresie w jakim organ ten wskazuje, że do zwrotu podatku akcyzowego, w sytuacji w jakiej zwrot ten następuje po terminie przewidzianym w przepisach prawa, na gruncie kontrolowanych spraw, nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w art. 72 oraz w art. 78 O.p. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r. brak było bowiem regulacji, która w jakiejkolwiek sytuacji – w tym zwłaszcza w przypadku zwrotu następującego po prawem przewidzianym terminie - nakazywałaby traktować zwracaną kwotę podatku akcyzowego jak nadpłatę, co w konsekwencji oznaczałaby konieczność oprocentowania tego zwrotu zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 78 O.p. Sąd, w składzie rozpoznającym kontrolowane sprawy, podziela zatem pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 3 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 967/09 oraz I GSK 1014/09, a także z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 709/10, oraz z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 990/12, dostępne w CBOSA. Chociaż orzeczenia te zapadły na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257, to poglądy w nich wyrażone należy uznać za aktualne także w stanie prawnym ukształtowanym na gruncie ustawy z dnia z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r.

W ślad za powyżej wskazanymi orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem w szczególności wskazać, że nadpłata podatku występuje, gdy świadczenie podatkowe na podstawie obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści prawa - świadczenie nadpłacone (art. 72 § 1 pkt 1 O.p., zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007, s. 388). Dla uruchomienia trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej, istotnym jest zatem aby uiszczone świadczenie realizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, to znaczy aby pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym, na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, a w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. W zakres normatywnie ujętego pojęcia nadpłaty wchodzić więc będą: nienależny podatek oraz nadpłacony podatek, o którym mowa w art. 6 O.p., oraz – z uwagi na brzmienie art. 3 pkt 3 O.p. - nienależne oraz nadpłacone zaliczki na podatki, raty podatku, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach oraz opłaty i niepodatkowe należności budżetowe (por. także B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007 s. 388).

W świetle legalnej definicji (art. 3 pkt 7 O.p.) pojęcie "zwrot podatku" jest ustawowo dookreślone w prawie podatkowym. Ordynacja podatkowa wyjaśnia zwrot podatku jako różnicę podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. W rozpoznawanych sprawach mamy do czynienia z tą ostatnią sytuacją, a mianowicie ze zwrotem podatku przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, a konkretnie rzecz ujmując w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Przy tej okazji należy zauważyć, że opłacony w kraju podatek akcyzowy od wyrobów akcyzowych dostarczonych na terytorium państwa członkowskiego nie jest świadczeniem nienależnym, natomiast na wniosek podatnika bądź podmiotu, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich wewnątrzwspólnotowej dostawy, podlega on zwrotowi na podstawie art. 82 u.p.a.

Zasady dokonywania zwrotu innych podatków niż VAT podlegają odrębnym regulacjom w przepisach prawa podatkowego, przy odpowiednim stosowaniu Ordynacji podatkowej. Ustawodawca wprowadzając odrębne instytucje zwrotu podatku oraz nadpłaty przewidział również inne konsekwencje ich zastosowania. Szczególne odesłania w aktach normatywnych do stosowania niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku - tej odrębności nie znoszą, a wręcz przeciwnie, z uwagi na tę odrębność zaistniała niezbędność odsyłania w poszczególnych aktach normatywnych do odpowiedniego stosowania przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. Ten aspekt sprawy czytelnie ilustruje redakcja art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Niezwróconą bowiem w określonym terminie różnicę podatku (zwrot podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 O.p.) ustawa nie określa nadpłatą lecz nakazuje traktować zwrot podatku dla celów oprocentowania jako nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Do powyższego wniosku skłania również treść przepisu art. 52 § 1 pkt 4 O.p.

Wykładnia prawa podatkowego powinna mieć przede wszystkim charakter kompleksowy. Przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie statuują nadpłatę oraz zwrot podatku jako dwie odrębne instytucje funkcjonujące w ramach systemu podatkowego, które mają zastosowanie w określonych przez prawo stanach faktycznych i które cechują się określonymi cechami szczególnymi. W literaturze przedmiotu, w normatywnym kontekście definicji nadpłaty, wskazuje się na zasadnicze różnice pomiędzy zobowiązaniowymi stosunkami prawnymi w prawie cywilnym i w prawie podatkowym. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2007, op.cit., s. 387 – 389).

W przeciwieństwie do ustawy o podatku od towarów i usług, ustawa o podatku akcyzowym do dnia 1 stycznia 2013 r. nie zawierała żadnego przepisu, który tworzyłby podstawę prawną dla wypłaty oprocentowania zwrotu podatku. W świetle powyższego nie jest uprawniona rozszerzająca wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za którą opowiada się skarżąca. Nie jest bowiem tak, że uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych ma ten skutek, że zwrot podatku staje się nadpłatą jako świadczenie nienależne, gdyż nie stanowi tak ani omawiany przepis Ordynacji podatkowej, ani art. 78 § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p., o czym będzie jeszcze mowa poniżej. Podnoszona przez skarżącą, w toku postępowania przed organami podatkowymi, funkcja ochronna zakreślonych przez prawodawcę terminów zabezpieczona jest w postaci środków procesowych na bezczynność, przysługujących stronie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Co więcej wówczas też zasadne byłoby podnoszenie przez skarżącą zarzutu uchybienia przy wydaniu decyzji orzekającej zwrot podatku akcyzowego terminowi określonemu w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych, którego podnoszenie na gruncie niniejszego postępowania należy uznać za chybione.

Treść przepisu art. 76b § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania postanowienia przez organ II instancji, nie powinna nasuwać wątpliwości interpretacyjnych. Przepis ten nakazuje bowiem stosować odpowiednio do zwrotu podatku enumeratywnie wskazanych w nim przepisów, to jest art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p., nie zawierając odesłania do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Oznacza to, że zwrot podatku (w podatkach od towarów i usług, od czynności cywilnoprawnych, podatku akcyzowym) traktowany jest analogicznie jak nadpłata wyłącznie we wskazanym w tym przepisie zakresie, a mianowicie w zakresie obejmującym: 1) zaliczenie (art. 76 i 76a O.p.; zaliczenie, o którym mowa w art. 76 § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku); 2) zwrot (przekazania kwoty zwrotu podatku) podatnikowi (art. 77b O.p.); 3) wygaśnięcie prawa do zwrotu i zaliczenia (na poczet przyszłych zobowiązań); 4) wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o zwrot lub takie zaliczenie (art. 80 O.p.).

W kontekście przepisu art. 76b § 1 O.p. stanowisko skarżącej, jakoby na gruncie kontrolowanych spraw oprocentowanie zwracanej kwoty podatku akcyzowego winno nastąpić w oparciu o art. 78 O.p., jest pozbawione podstawy prawnej. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w ściśle określonych w art. 78 O.p. przypadkach, a zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych, w stanie prawnym będącym podstawą podjęcia przedmiotowych decyzji orzekających zwrot, nie może być traktowany jak nadpłata podlegająca oprocentowaniu. Przepis art. 78 O.p. jako nie wymieniony w grupie przepisów objętych art. 76b § 1 O.p. (znajdujących odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku), nie odnosi się do zwrotu podatku.

Uzasadnienia prawnego do zastosowania w sprawie art. 78 § 1 O.p. nie tworzy również art. 52 § 1 pkt 4 O.p., jak też nie stanowi on samoistnej podstawy do wypłaty takiego oprocentowania. Przepis ten reguluje odrębną i ściśle określoną sytuację, a odnoszącą się do kwestii traktowania na równi z zaległością podatkową oprocentowania nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwróconych lub zaliczonych na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Wprawdzie wskazuje, że oprocentowanie nienależnego zwrotu podatku będzie traktowane na równi z zaległością podatkową, jednakże nie daje podstawy do wypłaty takiego oprocentowania przy dokonywaniu samego zwrotu podatku (akcyzy), zaś oprocentowanie takie winno wynikać z odrębnego przepisu dającego organowi podatkowemu prawo do jego wypłaty.

W konkluzji stwierdzić należy, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej, jak też ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w stanie prawnym stanowiącym podstawę orzekania na rzecz skarżącej o zwrocie podatku akcyzowego, nie stwarzał podstawy do konieczności jednoczesnego orzeczenia o oprocentowaniu zwracanej kwoty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy zwrot ten następował z uchybieniem terminów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych. Konsekwentnie należy zatem uznać, że w wydanych decyzjach podatkowych, których uzupełnienia domaga się skarżąca, nie brakuje jakiegokolwiek rozstrzygnięcia, ergo nie podlegają one uzupełnieniu. Żądanie skarżącej w tym zakresie wykracza zatem poza katalog ustawowych składników, które winny zostać zawarte przez organ podatkowy w przedmiotowych decyzjach orzekających na rzecz skarżącej zwrot podatku akcyzowego.

Sąd pragnie przy tym wyraźnie podkreślić, czego zabrakło w postanowieniach wydanych na gruncie kontrolowanych spraw, że przedmiotem zarówno tych spraw, jak i niniejszego postępowania przed Sądem, nie jest kwestia tego czy skarżącej w ogóle należy się oprocentowanie zwracanej kwoty podatku akcyzowego, lecz kwestia tego, czy rozstrzygnięcie w tym przedmiocie winno zostać zawarte w decyzji podatkowej orzekającej stosowny zwrot. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd, nie są na obecnym etapie, zważywszy na tryb dochodzenia przez skarżącą żądania oprocentowania zwracanej kwoty podatku akcyzowego, uprawnione do przesądzania, jaka winna być treść rozstrzygnięcia w analizowanym zakresie.

Przeprowadzenie analizy kontrolowanych sprawy w zakresie wykraczającym poza zarzuty podniesione przez skarżącą w skardze wniesionej do Sądu (art. 134 P.p.s.a) prowadzi do uznania, że zaskarżone postanowienia, jak i poprzedzające je postanowienia organu I instancji, także w pozostałym zakresie nie naruszają prawa materialnego bądź przepisów postępowania w stopniu, który uzasadniałby ich uchylenie. Na marginesie Sąd pragnie zauważyć, że dostrzegł, iż w sentencji postanowienia organu II instancji, wydanego w sprawie oznaczonej dla potrzeb niniejszego uzasadnienia numerem IV, organ wskazał na błędną datę oraz sygnaturę utrzymywanego w mocy postanowienia organu I instancji, jakkolwiek w świetle uzasadnienia tegoż postanowienia oraz całokształtu sprawy, nie budzi wątpliwości Sądu, iż postanowieniem tym Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] marca 2012 r., nr [...]. Powyżej wskazany błąd stanowi zatem oczywistą omyłkę i nie ma on istotnego wpływu na rozstrzygnięcie kontrolowanej w tym zakresie sprawy.

Reasumując, wobec ustalenia, że zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji nie naruszają jakichkolwiek przepisów prawa materialnego, a nadto przy ich podejmowaniu nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, które to naruszenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 152 P.p.s.a. skargi oddalił.