I SA/Kr 1488/13

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 7 marca 2013 r., uzupełnionym pismem z dnia 21 maja 2013 r. K.S. ("skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów z tytułu usług szkoleniowych świadczonych przez udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz tej spółki i jej kontrahentów.

Skarżący podał, że od stycznia 2007 r. prowadził działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych stawką 19 %. Przedmiotem tej działalności było w szczególności:

1/ podwykonawstwo w ramach umowy o współpracę (usługi pośrednictwa w sprzedaży) - w latach 2007 – 2009 r.,

2/ świadczenie usług szkoleniowych, doradztwo prawne, usługi wydawnicze (dominująca część działalności – ok. 98 % to działalność szkoleniowa PKD 85.59.B) – od 2009 r. do 31 maja 2012 r.

Pozostałe usługi miały charakter marginalny. Świadczenie usług szkoleniowych polegało na organizacji szkoleń na rzecz jednostek sektora finansów publicznych, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.). Skarżący zawierał umowy cywilnoprawne z trenerami, którzy byli odpowiedzialni za przygotowanie materiałów szkoleniowych oraz prowadzenie szkolenia (tzn. wygłoszenie wykładu, warsztaty ćwiczeniowe i temu podobną działalność oświatową). Periodycznie szkolenia prowadził również sam skarżący.

Aktem notarialnym z dnia 13 grudnia 2011 r. skarżący - jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą wraz z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, utworzyli spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżący wniósł do spółki wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wykorzystywanej dotychczas w jednoosobowej działalności gospodarczej. Z dniem 2 kwietnia 2012 r. spółka ta została wpisana do KRS, a faktyczne rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej nastąpiło z dniem 1 czerwca 2012 r. Skarżący zaznaczył, że nie zasiada w zarządzie spółki. Indywidualna działalność gospodarcza skarżącego formalnie nie została zamknięta czy też zawieszona oraz nie zmieniono zakresu PKD. W rzeczywistości skarżący zaprzestał jednak wykonywania działalności gospodarczej i uzyskiwania z tego tytułu przychodu w dotychczasowym zakresie bowiem cała zorganizowana masa majątkowa, pracownicy, współpracownicy, klienci - zostali przejęci przez nowoutworzoną spółkę. Skarżący periodycznie (ok. 50 godzin w miesiącu) prowadzi szkolenia na rzecz spółki lub w jej imieniu na rzecz jej kontrahentów i z tego tytułu otrzymuje honorarium w ramach umowy o dzieło. Wykonywanie w tym zakresie jakichkolwiek czynności za pośrednictwem osób trzecich nie miało miejsca i nie było możliwe zgodnie z treścią umowy o dzieło - a ponadto prawa autorskie zostały przeniesione na spółkę. Spółka zlecając skarżącemu prowadzenie szkoleń, po przeniesieniu na nią praw autorskich, stosowała 50 % koszty uzyskania przychodu. Zakres usług świadczonych przez skarżącego w Polskiej Klasyfikacji Działalności został opisany pod pozycją 85.59.B, tj. pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. W piśmie uzupełniającym wniosek, skarżący podał, że ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie wskazanych we wniosku usług szkoleniowych, usługi nie są wykonywane pod kierownictwem, nie jest związany żadnymi poleceniami pracowników spółki, miejsce i czas prowadzenia szkoleń są wyznaczone za obopólnym porozumieniem na etapie układania kalendarza szkoleń, z dwumiesięcznym wyprzedzeniem. Skarżący ponosi ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi usługami szkoleniowymi zarówno wobec osób trzecich, jak i spółki. Umowa zlecenia/o dzieło wymaga, aby skarżący przeniósł prawa autorskie na spółkę po zakończeniu cyklu zajęć szkoleniowych. Przedmiotem tych praw autorskich jest nabycie praw własności do posługiwania się treściami przekazywanymi w trakcie szkolenia wraz z treścią materiałów szkoleniowych, które spółka mogła także wykorzystywać w ramach nabycia praw autorskich (np. rejestrować audio/wideo treści szkolenia i wykorzystywać je na mocy posiadanych praw). Skarżącemu przysługują opłaty z tytułu przeniesienia praw autorskich, których wysokość jest uzależniona od ilości godzin szkoleniowych, zakresu szkoleń, tematyki oraz godzin poświęconych przez prelegenta na przygotowanie materiałów szkoleniowych.

W związku z powyższym skarżący zadał pytania:

1/ czy w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), skarżący mógł zawrzeć umowę o dzieło w zakresie działalności trenerskiej, oświatowej wykonywanej osobiście (osobistego prowadzenia szkoleń), czy powinien był wystawić za te usługi fakturę VAT w ramach działalności gospodarczej;

2/ czy zgodnie z przepisami ww. ustawy, zawierając umowy o dzieło/zlecenia w zakresie osobistego prowadzenia szkoleń, skarżący posiadał status osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, czy też dochód podlegał wyłączeniu, o którym mowa w art. 5a pkt 6 wskazanej ustawy, ponieważ stanowił przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy ?

W ocenie skarżącego przychody otrzymane z tytułu usług szkoleniowych, edukacyjnych (trenerskich) podlegały opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla umowy o dzieło lub zlecenie, ponieważ były to przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Z treści art. 5a pkt 6 wynikało przy tym, że do przychodów z działalności gospodarczej nie można było zaliczać przychodów osiągniętych z działalności wykonywanej osobiście. Skarżący dodawał przy tym, że zewnętrzne znamiona działalności gospodarczej jak np. rejestracja działalności nie są wystarczającym kryterium oceny i tym samym nie mogą decydować o zakwalifikowaniu danej umowy jako umowy zawieranej w ramach prowadzonej działalności (obejmującej faktycznie inny zakres/obszar).

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2013 r. IBPBI/1/415-265/13/BK (dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 2) organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, skoro przedmiot usług świadczonych przez skarżącego na podstawie umowy o dzieło na rzecz utworzonej przez niego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jej kontrahentów pokrywał się z zakresem prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej, która nie została ani faktycznie, ani formalnie zakończona, a wykonywane w ramach tej umowy działania (świadczone usługi), były wykonywane zarobkowo, w sposób częstotliwy i zorganizowany, to przychód uzyskiwany z tego tytułu stanowił, co do zasady, przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie przychód z działalności wykonywanej osobiście. W konsekwencji umowę o dzieło należało traktować jako zawartą w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, a uzyskane w związku z jej wykonaniem przychody stanowiły przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie, w jakim w związku z realizacją szkolenia doszło do przeniesienia na rzecz spółki praw autorskich, uzyskany ze tego tytułu przychód stanowił przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikający z korzystania przez twórcę z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami. O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądzała bowiem treść danej umowy i skutki jakie ona wywierała, a nie forma zawiązania stosunku prawnego.

Po wyczerpaniu drogi wezwania o usunięcie naruszenia prawa, w którym skarżący ponownie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, otrzymując odpowiedź organu, że brak jest podstawy do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Skarżący zarzucił:

1/ błędną wykładnię art. 13 pkt 2 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2/ błędną wykładnię przepisu art. 5a pkt 6 ww. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy,

3/ naruszenie art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez wydanie interpretacji zawierającej nieprawidłową ocenę stanowiska skarżącego wraz z wadliwym uzasadnieniem prawnym tej oceny,

4/ obrazę art. 2 Konstytucji, poprzez interpretację ww. przepisów prawa podatkowego, art. 7 i art. 84 Konstytucji poprzez niczym nieuzasadnione różnicowanie sytuacji podatkowej podatników uzyskujących przychody z tytułu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a podatnikami uzyskującymi przychody z tytułów określonych w art. 13 pkt od 1 do 8 tej ustawy.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił ponownie, że: "w ramach swojej działalności gospodarczej od 1 czerwca 2012 r. nie zatrudnia żadnych osób ani z żadnymi osobami nie współpracuje (np. w ramach umów cywilnoprawnych), w szczególności nie zatrudnia trenerów, wykładowców, szkoleniowców, prelegentów itp.". Skarżący zaznaczył również, że jego zdaniem, wykonuje on "działalność oświatową", o której mowa w art.13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie działalność szkoleniową, o której mowa w art.13 pkt 8 lit. a i b powołanej ustawy. Organ natomiast pomylił obydwa rodzaje przychodów. Zdaniem skarżącego nie miało przy tym znaczenia czy prowadzący działalność szkoleniową (oświatową) miał zarejestrowaną jednocześnie działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu tożsamych usług, ponieważ usługi oświatowe wykonywane osobiście powinny były być kwalifikowane wyłącznie do kategorii z art.13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co jednocześnie wyłączało zakwalifikowanie do art.10 ust.1 pkt 3 powołanej ustawy. W ocenie skarżącego wykładnia słownikowa (skarżący powołał się m.in. na definicję określenia "oświata" w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN) uzasadniała twierdzenia, że wykonuje on działalność oświatową tj. polegająca na osobistym podejmowaniu działań w celu upowszechnienia wiedzy w społeczeństwie. Natomiast organ nie wyjaśnił, zdaniem skarżącego, dlaczego w istocie uznał, że skarżący nie zalicza się do podmiotów, o których mowa w art.13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania dochodów z przeniesienia praw autorskich to, zdaniem skarżącego, wartość przenoszonych praw była ściśle związana z cyklem szkoleń i skarżący nie był w stanie wycenić tych praw.

W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślał przy tym, że skarżący we wniosku określił swoją działalność jako świadczenie usług szkoleniowych, co wykluczało potraktowanie ich jako działalności oświatowej regulowanej przez ustawę z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej twierdzenia były zasadne.

Zgodzić się bowiem należy z organem, że w opisie stanu faktycznego skarżący wskazywał na wykonywanie na rzecz nowoutworzonej spółki i jej kontrahentów "szkoleń". W żaden sposób skarżący nie wspominał, że spółka lub też on sam (na rzecz spółki albo jej kontrahentów) będzie wykonywać działalność oświatową. Swoje twierdzenia skarżący powtórzył również w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazując: "Dlatego też zdaniem Podatnika jego działalność szkoleniowa polegająca na osobistym prowadzeniu szkoleń będzie kwalifikowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód z oświatowej działalności wykonywanej osobiście, a nie jako przychód z działalności gospodarczej". Powoływanie się przy tym na "oświatowy" charakter działalności miało, zdaniem Sądu, związek jedynie z prawno podatkową kwalifikacją odnoszącą się do nazewnictwa przychodów "z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej", a nie do opisu istoty wykonywanej działalności. Dopiero w skardze znalazły się twierdzenia, że działalność skarżącego jest działalnością "oświatową" w rozumieniu przedmiotu wykonywanych usług.

Zdaniem Sądu organ zasadnie przyjął więc, że skoro sam skarżący nazwał swoją działalność szkoleniową, to były to twierdzenia wiążące dla organu. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2013 r., II FSK1261/11 oraz powołane tam poglądy doktryny).

Przyznać przy tym należy rację organowi, że z działalnością oświatową w rozumieniu art.13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będziemy mieli do czynienia, jeżeli działalność ta wykonywana będzie w ramach ustawy o systemie oświaty. W praktyce więc osobami uzyskującymi tego typu przychody będą nauczyciele, o których mowa w art. 3 pkt 9 ustawy o systemie oświaty, o ile ze względu na charakter umowy zawartej z placówką, uzyskiwane przez nauczycieli przychody nie będą kwalifikowane do przychodów ze stosunku służbowego lub stosunku pracy, o których z kolei mowa w art.10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakwalifikowanie przychodów nauczycieli do kategorii z art. 10 ust. 1 pkt 1 lub 2 wyłącza możliwość zakwalifikowania tego typu przychodów do działalności gospodarczej (pozarolniczej działalności gospodarczej) zgodnie z art. 5a in fine. Przepis ten pozwala na zaliczenie uzyskiwanych przychodów do kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej pod warunkiem, że nie są one zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe powoduje również, że inna, niż oświatowa działalność podatników kształcących lub doszkalających inne osoby, będzie mogła być kwalifikowana albo do przychodów z art. 13 pkt 8 albo art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe wynika z systemowej wykładni prawa. Jak bowiem słusznie zauważył skarżący, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji "działalności oświatowej".

Powoływanie się natomiast w skardze na definicje słownikowe (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN) jest o tyle zawodne, że porównanie określeń "oświata" (wskazanego w skardze) definiowanego jako "proces kształcenia, upowszechnienia wiedzy i kultury w społeczeństwie" lub "instytucje zajmujące się upowszechnianiem wykształcenia i kultury; też: ludzie zajmujący się taką działalnością" z określeniem "szkolenie" tj. "cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowanych w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub czyichś wiadomości z jakiejś dziedziny" (http://sjp.pwn.pl/szukaj/szkolenie) nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do kryteriów pozwalających zróżnicować oba rodzaje przychodów (działalność oświatowa i szkoleniowa) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym zakresie Sąd uznał więc zarzuty skargi za niezasadne.

Niemniej jednak, zdaniem Sądu, organ popełnił błąd w odczytaniu stanu faktycznego. Pomimo wyraźnego zastrzeżenia, że: "Wnioskodawca zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej i otrzymywania przychodu z działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie..." organ przyjął, że wykonywane usługi na podstawie zawartych umów pokrywają się z prowadzoną indywidualnie działalnością gospodarczą (str. 9 interpretacji). W istocie więc, organ przyjął milcząco, że poprzez brak formalnego zlikwidowania lub zawieszenia indywidualnej działalności gospodarczej – działalność ta nadal jest prowadzona.

Zgodnie z poglądami doktryny i orzecznictwa zgłoszenie i wpis do ewidencji działalności gospodarczej stanowią tylko podstawę rozpoczęcia działalności gospodarczej w rozumieniu jej legalizacji i nie są zdarzeniem ani czynnością utożsamianą z podjęciem i prowadzeniem takiej działalności. Z tego powodu wpisowi nadawano charakter deklaratoryjny, a nie – konstytutywny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2007 r., II GSK 287/06 i powołane tam poglądy Sądu Najwyższego oraz doktryny).

W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ, przyjmując powyższe założenie o prowadzeniu indywidualnej działalności gospodarczej w zakresie pokrywającym się z usługami wykonywanymi na rzecz spółki lub jej kontrahentów, zmodyfikował przedstawiony we wniosku stan faktyczny, czym naruszył art.14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na rozstrzygniecie. Uznanie bowiem, że zakresy wykonywanych usług i prowadzonej działalności gospodarczej pokrywają się, wykluczyło możliwość zakwalifikowania uzyskiwanych przez skarżącego przychodów do źródeł wymienionych w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już Sąd uzasadniał powyżej stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację jest dla organu wiążący. Zgodnie bowiem z ww. art. 14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Brak jest więc w powołanym przepisie upoważnienia organu do weryfikacji, samodzielnego uzupełniania lub modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Jeżeli natomiast podawane przez wnioskodawcę informacje są wzajemnie sprzeczne lub niepełne i tym samym nie pozwalają organowi odczytać istotnych dla wydawanej interpretacji okoliczności faktycznych - organ może zgodnie z art. 169 §1 w zw. z art.14h Ordynacji podatkowej wezwać do uzupełnienia wniosku poprzez przedstawienie dodatkowych wyjaśnień. W rozstrzyganej sprawie organ nie wzywał o dodatkowe wyjaśnienia w tym zakresie a priori przyjmując, że wykonywana działalność stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do kwestii kwalifikacji przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich przez twórcę dzieła (tu: autora wykładu) to orzekający w sprawie Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku WSA w Krakowie z dnia 29 grudnia 2011 r., I SA/Kr 1731/11, że przychody zaliczane do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą powstawać przede wszystkim w sytuacjach, w których autorskimi prawami majątkowymi lub prawami pokrewnymi będą rozporządzać podmioty inne niż autorzy lub twórcy (por. cytowane tamże orzecznictwo NSA i SN). Stanowisko to zbieżne jest z poglądami doktryny, zgodnie z którymi "przeniesienie własności praw majątkowych może być skutkiem wykonania umowy zlecenia czy też umowy o dzieło zawartej z innym podmiotem, np. w przypadku gdy zawarto umowę o napisanie artykułu prasowego dla określonego podmiotu. W takim przypadku przychód otrzymywany tytułem wynagrodzenia z umowy o dzieło, w ramach której następuje również przeniesienie praw autorskich, jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście. Charakter pierwotny ma tu bowiem umowa o dzieło, w ramach której nastąpiło zamówienie określonego dzieła. Przeniesienie praw autorskich do dzieła jest tu jedynie skutkiem tej umowy. Natomiast w przypadku gdy umowa dotyczy przeniesienia praw autorskich do dzieła niezamówionego, już istniejącego przed jej zawarciem, dochód z tej umowy stanowić będzie dochód z prawa majątkowego. Tu bowiem wynagrodzenie nie jest należne za osobiste wykonanie dzieła, lecz wypłacane jest tytułem przeniesienia praw autorskich. Nie ma także wymogu, aby podmiot dysponujący prawami autorskimi był twórcą dzieła" (A. Bartosiewicz, "PIT. Komentarz", Warszawa 2013 r., komentarz do art. 18 pkt 11).

W konsekwencji Sąd uznał, że nieuprawnione było zastosowanie w przestawionym we wniosku stanie faktycznym, art.18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do tej części przychodów, które dotyczyły przeniesienia praw autorskich skarżącego jako twórcy, jeżeli wynagrodzenie z tego tytułu nie zostało odrębnie wydzielone w ramach zawartej umowy o dzieło. Organ naruszył więc w tym zakresie przepisy prawa materialnego.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji organ uwzględni stanowisko Sądu co do wykładni ww. przepisów prawa materialnego i procesowego.

Sąd uchylając zaskarżoną interpretację orzekł, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Na podstawie art. 152 powołanej ustawy Sąd określił, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 powołanej ustawy zasadzając od organu koszty postępowania w kwocie równej uiszczonemu wpisowi sądowemu od skargi (200 zł) i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego (240 zł) oraz niezbędnych wydatków w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) tj. łącznie 457 zł.