I SA/Gl 37/14

Uzasadnienie

Z. K., zamieszkały w D., ul. [...], zwany dalej "stroną", "podatnikiem" lub "skarżącym", wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., zwanego dalej "organem odwoławczym", nr [...] z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., zwanego dalej "organem pierwszej instancji", nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia stronie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie oparł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749), określanej dalej również skrótem "O.p." oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawą podatkową".

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym.

Podatnik w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie: sprzedaży hurtowej metali, rud metali, drewna, materiałów budowlanych, wyposażenia sanitarnego oraz transportu drogowego pojazdami specjalizowanymi, reklamy, działalności pomocniczo finansowej, działając w obrocie pod firmą A.

W zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości dochodów osiągniętych w 2005 r., złożonym w dniu 31 marca 2006 r., strona deklarowała:

- przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł,

- koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł,

- stratę w wysokości [...] zł.

W dniach od 18 kwietnia do 15 maja 2007 r. pracownicy organu pierwszej instancji przeprowadzili w przedsiębiorstwie strony kontrolę podatkową w przedmiocie rzetelności przychodów i kosztów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2005 r., która wykazała nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Strona zaksięgowała wydatki związane z zakupem usług podwykonawczych od P.P.U.H. B sp. z o.o. w G. na łączną kwotę [...] zł, które zostały sprzedane dopiero w 2006 r. Podatnik złożył korektę zeznania podatkowego w celu wyeliminowania stwierdzonej nieprawidłowości. Nadto w toku kontroli wytypowano do czynności sprawdzających między innymi faktury VAT dokumentujące wydatki na zakup usług od J. N. działającego w obrocie pod firmą C: 1) nr [...] z dnia 3 marca 2005 r. na wartość netto [...] zł dotyczącą usługi pośrednictwa handlowego (dalej faktura nr 39), 2) nr [...] z dnia 31 marca 2005 r. na wartość netto [...] zł dotyczącą usługi marketingowo – finansowej (dalej faktura nr 41), 3) nr [...] z dnia 16 kwietnia 2005 r. na wartość netto [...] zł dotyczącą prac budowlano – montażowych w D (dalej faktura nr 48). Jednakże kontrola w przedsiębiorstwie C nie została przeprowadzona, ponieważ J. N. przebywał za granicą, a pełnomocnikowi nie przekazał żadnych dokumentów dotyczących działalności gospodarczej.

W dniach od 27 września 2010 r. do 20 kwietnia 2011 r. w przedsiębiorstwie strony została przeprowadzona kontrola przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od marca do maja 2005 r. Kontrola wykazała nieprawidłowości we wskazanym zakresie, które skutkowały także zaniżeniem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł.

Czynności kontrolne wykazały, że było to wynikiem zaewidencjonowania faktur nr 39, nr 41 i nr 48 w sytuacji, gdy usługi wymienione w tych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca. Ustalenia na tę okoliczność znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli nr [...] z dnia 20 kwietnia 2011 r. i stanowiły podstawę do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji: nr [...] , nr [...] oraz nr [...] z dnia 25 maja 2011 r. określających stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług, odpowiednio za marzec, kwiecień i maj 2005 r.

Mając na uwadze ustalenia poczynione w trakcie kontroli skarbowej organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 18 października 2011 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W postępowaniu przeprowadził szereg dowodów; w tym dowody z zeznań świadków I. S., J. N. i H. P.. Nadto włączył w poczet materiału dowodowego dowody pozyskane z postępowań kontrolnych, wskazane wyżej decyzje z dnia 25 maja 2011 r. oraz dowód z pisma strony z dnia 12 maja 2011 r. "uwagi do protokołu" z dnia 20 kwietnia 2011 r., jak też z odpowiedzi na te uwagi (pismo UKS z dnia 24 maja 2011 r.).

W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ stwierdził, że faktury o numerze 39, 41 i 48 wystawione przez J. N. działającego w obrocie pod firmą C nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych, a zostały wystawione jedynie w celu zmniejszenia kwoty dochodu do opodatkowania.

Argumentując w tym zakresie wskazał kolejno, że w postępowaniu kontrolnym strona najpierw wyjaśniła, że usługa dotycząca pośrednictwa handlowego dokumentowana fakturą nr 39 polegała na pozyskaniu kontrahentów na usługi budowlane i sprzętowe, zaś po kilku miesiącach twierdziła, że ta usługa polegała na pozyskaniu zleceń na proste prace remontowe, budowlane oraz dostawę stali. Podatnik wywodził, że na podstawie informacji pozyskanych od J. N. jego przedsiębiorstwo otrzymało w roku 2004-2005 szereg zleceń od firmy E. sp. z o.o. oraz na dostawę stali w ilości około 25 ton w 2004 r. od jakiejś firmy z okolic Pszczyny, której nazwy nie pamięta. Prace budowlane polegały na wykonywaniu adaptacji pomieszczeń na potrzeby saloników prasowych i miały różny charakter, od prostego malowania i ustawiania regałów po montaż drzwi, żaluzji i ustawianie ścianek działowych. Organ stwierdził, że poza fakturą nr 39 podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów ani innych dowodów potwierdzających wykonanie usługi pośrednictwa handlowego. W szczególności wskazał, że zarówno zeznania J. N., jak i II. S. (prezesa spółki E.) nie potwierdziły faktu świadczenia usługi pośrednictwa handlowego przez J. N.. Współpraca z tą spółką trwała od 2003 r., a kwota widniejąca na fakturze nr 39 ([...] zł) pozostaje w rażącej dysproporcji w stosunku do kwoty widniejącej na fakturze nr 4/05 z dnia 31 marca 2005 r. ([...] zł), wystawionej przez podatnika dla spółki E.. Nie potwierdziły się także wywody strony na okoliczność pośrednictwa w dostawie stali.

Co do faktury nr 41 organ pierwszej instancji podał, że podatnik argumentował, iż efektem usługi marketingowo – finansowej była egzekucja w stosunku do jego dłużników, skuteczna dzięki - przekazanym komornikowi - informacjom J. N. o stanie majątkowym dłużnika W. P.. Organ stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło wykonania tej usługi przez J. N. na rzecz przedsiębiorstwa strony. W szczególności ani strona, ani świadkowie (J. N., H. P.) nie byli w stanie wskazać, jakie informacje o należnościach lub majątku dłużnika, które miały stanowić podstawę skutecznej egzekucji, zostały przekazane komornikowi sądowemu w G.. Nadto strona nie wystąpiła do Składnicy Akt Krajowej Rady Komorniczej w K. o wydanie uwierzytelnionej kserokopii dokumentów z akt postępowania egzekucyjnego – w celu udokumentowania swoich twierdzeń - a jak wynika z pisma komornika sądowego tylko wierzyciel mógł to uczynić.

Natomiast co do faktury nr 48 organ pierwszej instancji podał, że podatnik wskazał, iż dotyczyła ona wykonania prac budowlanych i montażowych w D przez C, podwykonawcę przedsiębiorstwa podatnika, przy realizacji zlecenia pozyskanego od F. Po przeprowadzeniu szczegółowego postępowania wyjaśniającego organ stwierdził, że brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt podwykonawstwa. Okoliczności tej nie potwierdzili również przedstawiciele D sp. z o.o., ani innych firm związanych z realizacją ww. robót. Organ nie dał wiary twierdzeniom strony, że prace uwidocznione na fakturze zostały wykonane przez J. N. lub jego pracowników. Wskazał, że twierdzenia strony, iż były to nieskomplikowane prace wykonywane przy użyciu prostych narzędzi w sytuacji, gdy materiał do wykonania prac zabezpieczał inwestor a za dostawę urządzeń odpowiadała spółka F, pozostają w oczywistej sprzeczności z wysokością kwoty widniejącej na fakturze. Nadto J. N. nie potrafił sprecyzować na czym polegała usługa wyceniona na [...] zł.

Rezultatem przeprowadzonego postępowania podatkowego było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł, dokumentowanych fakturami nr 39, nr 41 i nr 48, w związku z zakwestionowaniem faktu wykonania usług wymienionych w tych fakturach. Księga podatkowa została uznana za nierzetelną w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, a protokół z badania ksiąg został doręczony stronie w dniu 30 listopada 2011 r. Organ nie znalazł podstaw do szacowania podstawy opodatkowania; określił wysokość kosztów uzyskania przychodów na podstawie przedłożonych dokumentów z uwzględnieniem okoliczności wynikających ze stwierdzonych nieprawidłowości. Następnie organ pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od decyzji z dnia [...] r. podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 22 u.p.d.o.f., poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe pomimo braku faktycznych podstaw do wydania takiej decyzji,

2. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe pomimo jego przedawnienia. W tym zakresie strona akcentowała, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego już upłynął, a nie zaistniała żadna okoliczność przerywająca lub zawieszająca bieg terminu przedawnienia. W szczególności nie zastosowano środka egzekucyjnego oraz nie wszczęto w tym terminie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym strona zostałaby poinformowana przed 31 grudnia 2011 r. oraz o skutkach wszczęcia takiego postępowania – skarżący został przesłuchany dopiero w 2012 r.

Nadto podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 122 O.p., polegające na zaniechaniu zebrania dowodów koniecznych do pełnego wyjaśnienia stanu rzeczy,

2. art. 121 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego na podstawie informacji zebranych w sposób niekompletny i wybiórczy oraz brak uwzględnienia wszystkich posiadanych przez organ informacji i wyjaśnień; w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że kwoty z faktur dotyczących usług pośrednictwa finansowego, usług marketingowo – handlowych oraz budowlano-montażowych wynikają z fikcyjnych faktur,

3. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W szczególności podkreślono błędną ocenę dowodu z zeznań świadków: J. N., który potwierdził wykonanie usługi marketingowo-finansowej (w której zakres wchodzi również pomoc w windykacji), a nie pamiętał jedynie jej szczegółów oraz II. S., który zeznał, że przedsiębiorstwo strony wykonywało dla spółki E. prace związane z budową sieci saloników prasowych przy wykorzystaniu osób trzecich – pracowników lub podwykonawców. Argumentując na okoliczność naruszeń proceduralnych strona odwołała się także do poglądów doktryny i judykatury w zakresie obowiązku stosowania przez organy zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy, działając na podstawie art. 229 O.p. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W konsekwencji postanowieniem z dnia [...]r. włączył do akt sprawy wyciągi z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług – odpowiednio – za pierwszy i drugi kwartał 2005 r. wydane dla J. N. działającego w obrocie pod firmą C.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przybliżył przebieg postępowania podatkowego oraz poprzedzających to postępowanie, kontroli podatkowej i skarbowej – w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia. Opisał także treść odwołania. Wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest problematyka kosztów uzyskania przychodów, a w jej zakresie okoliczność zaliczenia przez podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą, do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2005 wydatków, udokumentowanych fakturami nr 39, nr 41, nr 48 wystawionymi przez J. N. działającego w obrocie pod firmą C, w łącznej kwocie [...] zł. Co do pozostałych nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji, w zakresie odliczeń od dochodu i od podatku (odliczenie straty za 2003 r., składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenia zdrowotne, wydatków mieszkaniowych), strona ich nie kwestionowała, a organ odwoławczy podał, że ocenił te ustalenia i uznał je za prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy stwierdził, że zarzut jest chybiony. Podniósł, że w dniu 29 listopada 2011 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Jednocześnie w tym samym dniu zostało wydane postanowienie nr [...] o przedstawieniu zarzutów podatnikowi o wskazane przestępstwa skarbowe. Organ wskazał, że co prawda strona została zapozna z zarzutami dopiero w dniu 15 lutego 2012 r., jednak z akt wynika, że była dwukrotnie wzywana do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. Pierwszy raz w dniu 29 listopada 2011 r. – podatnik potwierdził odbiór wezwania w dniu 16 grudnia 2011 r., lecz nie stawił się w organie. Drugi raz w dniu 12 grudnia 2011 r. Również to wezwanie podatnik odebrał osobiście – w dniu 27 grudnia 2011 r. Organ akcentował, że w treści każdego z tych wezwań wprost wynika w jakim charakterze podatnik był wzywany do organu. W związku z powyższym strona miała wiedzę o podjętych czynnościach w postępowaniu karnym skarbowym, które wpływają na zakres jej praw (zawieszenie biegu przedawnienia). Podatnik złożył w dniu 28 grudnia 2011 r. wniosek o wyznaczenie nowego terminu do stawienia się w organie. Odnosząc powyższe ustalenia faktyczne do treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ odwoławczy wywiódł, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. uległ zawieszeniu z dniem 29 listopada 2011 r.

Kolejno, organ odwoławczy przechodząc do rozstrzygnięcia sporu w zakresie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów, przybliżył istotę usług niematerialnych; z odwołaniem się do poglądów prezentowanych przez judykaturę w wyrokach: NSA z 26 listopada 2003 r., I SA/Sz 1387/02, NSA z grudnia 2007 r., II FSK 870.871/07, WSA w Lublinie z 18 lutego 2011 r., I SA/Lu 820/10, NSA z 18 kwietnia 2012 r., II FSK 2103/10. Wskazał, że w świetle argumentacji zawartej w tych wyrokach zasadnym było zakwestionowanie faktur obejmujących swym zakresem usługi pośrednictwa finansowego i marketingu handlowego.

Odnosząc się do zarzutów proceduralnych organ odwoławczy przywołał zasady ogólne postępowania podatkowego określone w art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. oraz zasady prowadzenia postępowania dowodowego wynikające z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Stwierdził, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie z poszanowaniem dla tych reguł, a ustalenia dowodowe mają charakter wyczerpujący i zostały poczynione z poszanowaniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Włączono do materiału dowodowego szereg dowodów (postanowienia organu pierwszej instancji z dnia: 9 listopada 2011 r., 18 listopada 2011 r., 24 października 2012 r., 1 marca 2013 r.), uwzględniono wnioski dowodowe podatnika (co do przesłuchania świadków: J. N., II. S., H. P., a także zwrócenia się do Komornika Sądowego w G. o informacje na temat postępowania egzekucyjnego), a w postępowaniu odwoławczym przeprowadzono uzupełniające postępowania dowodowe w trybie zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że koniecznym było wykorzystanie dowodu z zeznań świadków (o których przesłuchanie wnioskował podatnik), w sytuacji, gdy podatnik nie dysponował żadnymi dowodami na wykonanie spornych usług. Podkreślił, że organ pierwszej instancji z należytą starannością odniósł się do treści zeznań świadków i dokonał ich pełnej analizy we wzajemnym powiązaniu ze sobą. Zaznaczył, że J. N. był przesłuchiwany w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w dniu 22 lipca 2010 r. co do zdarzeń sprzed 5 lat. Drugi raz w charakterze świadka w przedmiotowym postępowaniu co do zdarzeń sprzed 7 lat, w obu przypadkach na okoliczność współpracy z firmą A. Za nieuzasadnione uznał więc zarzuty skargi, jakoby organ oparł się tylko na zeznaniach J. N. złożonych w charakterze strony.

Wskazał, że zeznania J. N. nacechowane są dużą dozą ogólnikowości zwłaszcza w odniesieniu do trzech spornych faktur dot. usług pośrednictwa, marketingowo handlowych i prac budowlano montażowych. Zeznania J. N. nie potwierdzają – wbrew wywodom podatnika - że usługi objęte spornymi fakturami zostały wykonane i umowy zawarte. W toku przesłuchania w charakterze strony w 2010 r. J. N. w ogóle nie przypominał sobie żeby zawierał umowę z A. Natomiast co istotne i wbrew zarzutom skargi, przesłuchiwany w charakterze świadka w niniejszym postępowaniu dwa lata później, również enigmatycznie i wieloznacznie odniósł się do współpracy z firmą podatnika wyjaśniając iż"... nie pamiętam, umowa może być zawarta ustnie. Mogła być taka umowa, lecz nie pamiętam, nie zaprzeczam i nie potwierdzam...". Wobec braku kategoryczności w wypowiedzi świadka J. N. organ odwoławczy stwierdził, że nie sposób uznać argumentu skargi jakoby ten świadek wyraźnie kojarzył fakty wykonania usług, zawarcia umów dotyczących zakwestionowanych faktur. Mając na uwadze całokształt złożonych zeznań w odniesieniu do obu firm, ich lakoniczny charakter jak też fakt, iż to właśnie J. N. jako właściciel firmy winien posiadać największą wiedzę dotyczącą ich działalności organ nie zgodził się z oceną podatnika, iż niewiedza dotycząca podstawowych, bo nie szczegółowych faktów wiążących się z wykonywaniem przez ww. firmy usług jest efektem upływu czasu i braku pamięci.

Organ odwoławczy stwierdził, że świadek w ogóle nie wyjaśnił wyraźnie na czym polegały świadczone usługi pośrednictwa finansowego, czy też marketingowo- handlowe. Podatnik z kolei nie wykazał, w jakim zakresie J. N. w ramach usługi marketingowo handlowej przyczynił się do pozyskania informacji o majątku dłużnika strony W. Pospieszały. Przedstawił jedynie nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 19 stycznia 2005 r. i z dnia 12 lipca 2004 r., a także wniosek egzekucyjny z dnia 27 września 2004 r. Poza tym korespondencja organu pierwszej instancji z Komornikiem Sądowym w G. nie potwierdziła wersji podatnika o udziale J. N. w pozyskaniu informacji o majątku dłużnika. Tej wersji nie potwierdził także przesłuchany w sprawie w charakterze świadka H. P., który pomagał sporządzać podatnikowi wnioski egzekucyjne do Komornika Sądowego. Organ odwoławczy wskazał, że skuteczność egzekucji zależy od działania komornika sądowego współpracującego ze stroną postępowania, a nie z pośrednikiem. Komornik ma bowiem własne instrumenty prawne do wyszukiwania danych dotyczących dłużników.

Organ odwoławczy stwierdził, że zeznania świadka J. N. nie dają podstaw do przyjęcia, że wskazane w fakturach nr 39, nr 41 i nr 48 usługi odzwierciedlały czynności faktyczne wymienione w ich treści. Wskazał, że to ustalenie znajduje również potwierdzenie w ustaleniach przyjętych za podstawę wydania decyzji wymiarowych wobec J. N. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2005 r. W postępowaniu prowadzonym wobec J. N. organ kontrolny uznał, że usługi wymienione w tych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca, a przedmiotowe faktury nie dokumentowały sprzedaży wykazanych na nich usług.

Analizując materiał dowodowy zebrany na okoliczność usługi pośrednictwa handlowego, która miała polegać na pozyskaniu przez J. N. nowych kontrahentów dla przedsiębiorstwa strony na proste prace remontowe, budowlane i dostawę stali, a takim kontrahentem miała być spółka E. stwierdził, że I. S. (prezes tej spółki) zeznał, iż spółka E. współpracowała ze stroną już od 2003 r. Wywiódł, że współpraca spółki E. i przedsiębiorstwa podatnika na pewno nie była rezultatem usług pośrednictwa świadczonych przez J. N..

Organ odwoławczy jako chybione ocenił zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 1818 O.p. stwierdzając, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do zebrania dowodów, mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a strona miała możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu.

Akcentował także okoliczność, iż organy zmierzając do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego były zobligowane do przeprowadzenia kontroli u kontrahentów podatnika, by dotrzeć do dokumentacji spółek, poddać ją weryfikacji i potwierdzić fakt nabycia towaru bądź usługi niematerialnej – jednoznacznie ustalić, czy między stronami doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, na etapie postępowania odwoławczego zostały włączone w poczet materiału dowodowego dokumenty dotyczące firmy C. Wywiódł, że włączony materiał dowodowy potwierdza, że usługi wymienione na fakturach nr 39, nr 41 i nr 48 wystawionych przez J. N. działającego w obrocie pod firmą C na rzecz podatnika, w rzeczywistości nie miały miejsca; sporne faktury w rzeczywistości nie dokumentowały sprzedaży wykazanych na nich usług.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik był wzywany w celu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, miał zapewnioną możliwość składania wszelkich zastrzeżeń co do ustaleń organu, wydano mu kserokopie żądanych dokumentów.

Podsumowując wywody w zakresie zarzuconych naruszeń proceduralnych stwierdził, że zebrano w sposób kompletny materiał dowodowy i nie pominięto istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. W tych więc okolicznościach za niezrozumiały uznał zarzut, iż w sprawie dowody wybierano selektywnie a ich oceny dokonano w sposób dowolny i niekorzystny dla podatnika.

Kolejno przybliżył pojęcie kosztów uzyskania przychodów, posługując się treścią przepisów prawnych i ich interpretacji. Wywiódł na okoliczność zasad zaliczalności wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdził, że ponieważ zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie mogły stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Skutkowało to koniecznością uznania prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych za nierzetelne w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia dla podatnika wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. – co znalazło odzwierciedlenie w decyzji z dnia 17 kwietnia 2013 r. - a organ odwoławczy ocenił to wyliczenie jako prawidłowe.

W skardze na tę decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podatnik w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odwołaniu i nie zgodził się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ odwoławczy.

Skarżący stwierdził, że zaskarżona decyzja jest w całości oparta na decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w K. [...]. Organy nie uwzględniły zeznań świadków; oparły się na zeznaniach J. N. przesłuchiwanego w charakterze strony (kiedy nie musiał mówić prawdy), a nie w charakterze świadka. Podkreślił, że J. N. wyraźnie zeznał, że między jego firmą i firmą skarżącego istniała długoletnia współpraca, a wymienione w fakturach prace wykonywał. Nawet przesłuchiwany jako strona nie zaprzeczył istnieniu zdarzeń gospodarczych opisanych w fakturach. W aktach sprawy istnieje także protokół powykonawczy podpisany przez dyrektora F potwierdzający wykonanie prac na jej rzecz.

Skarżący akcentował swoją ocenę, iż postępowanie organów podatkowych było ukierunkowane na z góry założony cel, wskazując że: nie jest to pierwsze takie postępowanie w stosunku do jego osoby, prowadziła je ta sama pracownica UKS, a kwestionowanie dokumentacji zbiegło się z jego poważną chorobą i zabiegiem kardiologicznym.

Skarżący podtrzymał zarzut przedawnienia dodając, że w dniu 31 października 2013 r. Sąd Rejonowy w D. wydał postanowienie i przyznał mu rację na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., umarzając wobec niego postępowanie o czyn z art. 56 § 2 i inne, za okres objęty postępowaniem. W tym zakresie podkreślił również nierzetelność organu, który celowo wysyłał do niego wezwania, w których wyznaczono nierealne terminy stawiennictwa – w sytuacji częstego przebywania skarżącego poza miejscem zameldowania, o czym organy wiedziały.

Skarżący podkreślił, że organ błędnie odczytał orzeczenie NSA, na które się powołał, ponieważ usługi niematerialne mają na celu nie tylko uzyskanie zysku, ale i uniknięcie strat. Wskazał, że egzekucja komornicza była zupełnie bezskuteczna i dopiero po przekazaniu informacji uzyskanych od J. N., komornik wyegzekwował całość długu. Zaznaczył, że według inspektorów skarbowych wyroki sądowe i sprawy egzekucyjne prowadzone przez komorników to "rzekome dowody", które oczywiście nie zostały uwzględnione.

Skarżący stwierdził, że w postępowaniu naruszono zasadę zaufania oraz obiektywizmu postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Nadto odnosząc się do zarzutu przedawnienia stwierdził – z identyczną argumentacją jak w decyzji – że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w dniu 29 listopada 2011 r. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ponieważ zaskarżona decyzja została wydana w dniu 22 października 2013 r., a postanowienie Sądu Rejonowego w D. o zakończeniu postępowania karnego skarbowego w dniu 31 października 2013 r. (po wydaniu decyzji) podnoszona okoliczność umorzenia postępowania nie wpływa na zmianę stanowiska organu, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy jako zupełnie niezrozumiały ocenił zarzut podatnika jakoby "według inspektorów skarbowych wyroki sądowe i sprawy egzekucyjne prowadzone przez komorników jako" rzekome dowody" oczywiście nie zostały uwzględnione". Wywiódł, że organ prowadzący postępowanie podatkowe - wbrew twierdzeniom skargi - na wniosek podatnika prowadził obszerną korespondencję z Komornikiem Sądowym w G. odnośnie udziału J. N. w odzyskaniu zapłaty długu. Przekazane materiały włączył w poczet materiału dowodowego, ale materiały te nie potwierdziły wersji strony. Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji nie kwestionował jak to twierdzi skarżący "wyroków sądów czy akt komorniczych", wręcz odwrotnie dokonał ich oceny pod kątem wartości dowodowej.

Konkludując organ odwoławczy stanowczo stwierdził, że wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały ustalone w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i dokonano wyczerpującej oceny materiału dowodowego. Ustalony stan faktyczny sprawy dawał podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia.

Na rozprawie skarżący wnosił i wywodził jak w skardze. Podał, że żąda uchylenia zaskarżonej decyzji i nie składa wniosku o zasądzenie kosztów sądowych. Podkreślił, że postanowieniem z dnia 13 października 2013 r. Sąd Rejonowy w D. II Wydział Karny umorzył postępowanie karno-skarbowe z tytułu zaległości w podatku VAT za miesiąc marzec i kwiecień 2005 r. Złożył także do akt kserokopię postanowienia Sądu Rejonowego w D. z dnia 15 kwietnia 2014 r., którym to postanowieniem Sąd umorzył postępowanie karno-skarbowe z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie.

Kwestią sporną jest problematyka kosztów uzyskania przychodów, a w jej zakresie okoliczność zaliczenia przez podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą, do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2005 wydatków, udokumentowanych fakturami nr 39, nr 41, nr 48 wystawionymi przez J. N. działającego w obrocie pod firmą C, w łącznej kwocie [...] zł. Nadto sporna jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r.

Do zarzutu przedawnienia, jako najdalej idącego, Sąd odniesie się w pierwszej kolejności.

Na etapie odwoławczym skarżący podnosił, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął z końcem 2011 r., a nie zaistniała żadna okoliczność przerywająca lub zawieszająca bieg terminu przedawnienia. W szczególności nie zastosowano środka egzekucyjnego oraz nie wszczęto w tym terminie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym strona zostałaby poinformowana przed 31 grudnia 2011 r. oraz o skutkach wszczęcia takiego postępowania. Skarżący podał, że został przesłuchany dopiero w 2012 r. W skardze podtrzymał ten zarzut i argumentację, dodając że w dniu 31 października 2013 r. Sąd Rejonowy w D. wydał postanowienie i przyznał mu rację na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., umarzając wobec niego postępowanie o czyn z art. 56 § 2 i inne, za okres objęty postępowaniem. W tym zakresie podkreślił również nierzetelność organu, który celowo wysyłał do niego wezwania, w których wyznaczono nierealne terminy stawiennictwa – w sytuacji częstego przebywania skarżącego poza miejscem zameldowania, o czym organy wiedziały. Na rozprawie doprecyzował, że postanowieniem z dnia 13 października 2013 r. Sąd Rejonowy w D. II Wydział Karny umorzył postępowanie karno-skarbowe z tytułu zaległości w podatku VAT za miesiąc marzec i kwiecień 2005 r. Złożył także do akt kserokopię postanowienia Sądu Rejonowego w D. z dnia 15 kwietnia 2014 r., którym to postanowieniem Sąd umorzył postępowanie karno-skarbowe z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, do których odwoływał się organ odwoławczy, argumentując we wskazanym zakresie, wynika, że w dniu 29 listopada 2011 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Jednocześnie w tym samym dniu zostało wydane postanowienie nr [...] o przedstawieniu zarzutów podatnikowi o wskazane przestępstwa skarbowe. Strona została zapozna z zarzutami dopiero w dniu 15 lutego 2012 r. Z akt wynika również, że podatnik był dwukrotnie wzywany do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. Pierwszy raz w dniu 29 listopada 2011 r. (wezwanie do stawienia się w dniu 9 grudnia 2011 r.) – podatnik osobiście potwierdził odbiór wezwania w dniu 16 grudnia 2011 r. Drugi raz w dniu 12 grudnia 2011 r. (wezwanie do stawienia się w dniu 21 grudnia 2011 r.). Wezwanie podatnik odebrał osobiście w dniu 27 grudnia 2011 r. W obydwu wezwaniach wprost wskazano, że stawiennictwo jest obowiązkowe oraz że są to wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., tj. przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s. i inne.

Odnosząc powyższy stan faktyczny do prawnych regulacji związanych z przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przyjdzie odwołać się do treści art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jak stanowi z kolei § 6 pkt 1 art. 70 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zarzut naruszenia tego przepisu rozpoznać należało z uwzględnieniem treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2013, sygn. akt P 30/11 stwierdzającego, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji), a zatem wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń.

Mając powyższe na uwadze, należało ocenić, czy w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w związku ze wszczętym postępowaniem karno-skarbowym. Stosownie do cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O. p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

W rozstrzyganej sprawie skarżący został poinformowany w dniach 16 grudnia 2011 r. i 27 grudnia 2011 r., że toczy się przeciwko niemu postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., w związku nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Wezwania do osobistego stawiennictwa odebrał osobiście, nie budzi więc wątpliwości, iż miał wiedzę o podjętych czynnościach w postępowaniu karno-skarbowym, które wpływają na zakres jego praw; w tym na zawieszenie biegu terminu przedawnienia - jeszcze przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2011 r.). W tym stanie rzeczy stwierdzić trzeba, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 29 listopada 2011 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, w sytuacji gdy popełnienie przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego wskazać trzeba, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kształcie zgodnym z Konstytucją RP nie wymaga, aby przed upływem terminu przedawnienia doszło do zapoznania z zarzutami i okoliczność, iż nastąpiło to w analizowanej sprawie dopiero w lutym 2012 r., nie ma znaczenia dla oceny, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Nadto Sąd wskazuje skarżącemu, iż okoliczność, iż postępowanie karno-skarbowe - w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. polegające na nieprawidłowym rozliczeniu się w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w związku z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami – zostało umorzone postanowieniem Sądu Rejonowego w D. z dnia 15 kwietnia 2014 r., [...] ze względu na przedawnienie karalności zarzucanego czynu, nie ma wpływu na ustalenia w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepisy karne (karno-skarbowe) i przepisy podatkowe zawierają odrębne regulacje dotyczące przedawnienia. Okoliczność, iż doszło do przedawnienia karalności przestępstwa nie wywołuje skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta wpływa jedynie na dalszy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. termin przedawnienia, po zawieszeniu, biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Powyższe nie miało jednak znaczenia dla oceny, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 29 listopada 2011 r. Jak już wyżej szczegółowo wywiedziono w tym dniu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponieważ w dacie wydania zaskarżonej decyzji (22 października 2013 r.) w obrocie prawnym nie było jeszcze prawomocnego postanowienia o zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, termin przedawnienia nie biegł. Z tego względu organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego orzekania w sprawie. Sąd stwierdza, że zarzut przedawnienia jest chybiony.

Powyższa ocena oznacza, iż uzasadnionym jest przejście do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie. Stan faktyczny sprawy zostały wyżej przedstawiony. Sąd ocenia go jako prawidłowo ustalony, co zostanie uzasadnione w dalszej części wywodu. W zakresie stanu prawnego sprawy trzeba wskazać, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. "Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane między wskazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Stąd też w toku postępowania kontrolnego skutek w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe dokumentujące faktyczne poniesienie wydatku, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym" (tak wyrok NSA z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2691/11; dostępny w bazie orzeczeń NSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). "Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek taki móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenie świadczące o poniesieniu kosztów w celu osiągnięcia przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów, w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki" (tak wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2136/11; dostępny w bazie orzeczeń NSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe stwierdzenia dotyczą również nabywanych przez podatnika usług, których wartość zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. "To na podatniku, w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciąży obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów" (tak wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1690/12; dostępny w bazie orzeczeń NSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). "Przy potrąceniu kosztów podatkowych nie można pomijać zasad ich dokumentowania i to na podatniku spoczywać ma ciężar dowodowy w tym zakresie. O nierzetelności ksiąg podatkowych można mówić także wówczas, gdy zostały w nich ujęte nierzetelne dokumenty, np. puste faktury" (tak wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1834/11; dostępny w bazie orzeczeń NSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oznacza to, że o ile dane usługi (czy towary) w rzeczywistości nie zostały nabyte od wystawcy faktur, a przez to faktury te nie dokumentują rzeczywistości, to brak jest podstaw do uznania, że opisane w nich wydatki mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Oznacza to również brak istnienia podstaw do szacowania ewidencjonowanych przez podatnika wydatków dokumentowanych dowodami (fakturami) wystawionymi przez podmiot, który w rzeczywistości udokumentowanych tak zdarzeń gospodarczych, nie wykonał. "Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze to zdarzenie polegające na zakupie określonej usługi lub towaru, w tym przypadku u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodów" (vide: wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 3/13; dostępny w bazie orzeczeń NSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). "To podatnik musi wykazać, że usługi zostały rzeczywiście wykonane, że miały na celu uzyskanie przychodu i że wykonał je podmiot, na którego rzecz poniesiono wydatek (tak wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 896/11; dostępny w bazie orzeczeń NSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. "Ustanowiona w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oznacza (...), że organ podatkowy wedle swojej wiedzy, doświadczenia, wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemny wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy ocenić zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego oznacza powinność brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów" (tak wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1271/11; dostępny w bazie orzeczeń NSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). "Zasada swobodnej oceny dowodów jaka wynika z art. 191 o.p. oznacza, iż dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego. Użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie przymiotnika "swobodna" nie prowadzi do przyjęcia zgody na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 o.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawione przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczonych przez podane wyżej wskazania" (tak wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt I GSK 978/10; dostępny w bazie orzeczeń NSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że w wyniku przeprowadzonego w sprawie postępowania, organy podatkowe, przy całej złożoności zebranego materiału dowodowego, w wyniku oceny wiarygodności poszczególnych dowodów oraz wszechstronnym rozważeniu całości zgromadzonych dowodów, doszły do prawidłowej konkluzji, że faktury nr 39, nr 41 i nr 48 wystawione podatnikowi przez J. N. działającego w obrocie pod firmą C N. J., nie dokumentowały rzeczywistych, opisanych w nich, operacji gospodarczych, a tym samym wynikające z tych faktur wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów podatnika.

Po pierwsze zgodzić się trzeba z organami, że zgromadzony materiał dowodowy stanowi podstawę do zakwestionowania wydatku dokumentowanego fakturą nr 39. Jak wyżej wskazano jest to faktura z dnia 3 marca 2005 r. na wartość netto [...] zł dotycząca usługi pośrednictwa handlowego.

W postępowaniu kontrolnym strona najpierw (pismo z dnia 16 kwietnia 2010 r.) wyjaśniła, że usługa dotycząca pośrednictwa handlowego dokumentowana tą fakturą polegała na pozyskaniu kontrahentów na usługi budowlane i sprzętowe, zaś po kilku miesiącach (pismo z dnia 19 lipca 2010 r.) twierdziła, że ta usługa polegała na pozyskaniu zleceń na proste prace remontowe, budowlane oraz dostawę stali. Podatnik wywodził, że na podstawie informacji pozyskanych od J. N. jego przedsiębiorstwo otrzymało w roku 2004-2005 szereg zleceń od firmy E. sp. z o.o. oraz na dostawę stali w ilości około 25 ton w 2004 r. od jakiejś firmy z okolic Pszczyny, której nazwy nie pamięta. Prace budowlane polegały na wykonywaniu adaptacji pomieszczeń na potrzeby saloników prasowych i miały różny charakter, od prostego malowania i ustawiania regałów po montaż drzwi, żaluzji i ustawianie ścianek działowych. W piśmie z dnia 12 maja 2011 r. strona dodatkowo wskazała, że usługa dokumentowana tą fakturą została wykonana i dotyczyła pozyskania kontrahenta na stal w postaci blachy z huty I: "blachy przewoził N. i chyba transport huty ...".

J. N. przesłuchiwany w charakterze strony w dniu 22 lipca 2010 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na okoliczność współpracy z przedsiębiorstwem podatnika zeznawał niezwykle enigmatycznie; twierdził, że nie pamięta, nie zaprzecza i nie potwierdza oraz że nie posiada żadnych dokumentów. Zeznawał, że nie przypomina sobie żeby zawierał wskazaną umowę na usługę pośrednictwa handlowego, nic nie potrafi powiedzieć na temat tej usługi. Podał, że w treści faktur wpisywał nazwy usług wskazane przez podatnika, "pod jego dyktando". Stwierdził, że mogły być wpisane usługi pośrednictwa, a faktura mogła dotyczyć innej usługi. Nie wie jak została ustalona kwota na fakturze – być może według wartości kontraktu.

Na żądanie podatnika J. N. został w dniu 14 lutego 2012 r. przesłuchany w charakterze świadka w organie pierwszej instancji; podatnik wywodził, że J. N. przesłuchany w charakterze strony nie był obowiązany mówić prawdy. Świadek zeznał, że mogła być zawarta ustana umowa, lecz na pytanie czego dotyczyła usługa pośrednictwa handlowego opisana w fakturze nr 39, odpowiedział" "jest to jakaś prowizja od jakiegoś kontraktu zleconego od Pana K. za jakąś usługę nie pamiętam". Zeznał także, iż nie pamięta nazwy kontrahentów pozyskanych dla podatnika. Również nie pamiętał nazwy kontrahenta, pozyskanego rzekomo dla podatnika, na dostawę stali.

Natomiast słuchany w dniu 17 stycznia 2012r. w charakterze świadka prezes spółki E., I. S. zeznał, że jego spółka z przedsiębiorstwem podatnika współpracowała w latach 2003-2005. Przedsiębiorstwo podatnika wykonywało roboty budowlane polegające na zabudowie wewnętrznej części pawilonów "[...]" na cele handlowe dla sieci spółki – na saloniki prasowe. Nie potwierdził faktu pośredniczenia przez J. N.; kojarzył ww. jako pracownika podatnika. Z J. N. nie zawierał żadnych umów w 2005 r., ani w okresach wcześniejszych.

Sąd stwierdza, że poza fakturą nr 39 podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów ani innych dowodów potwierdzających wykonanie usługi pośrednictwa handlowego. Zeznania J. N. (zarówno przesłuchiwanego w charakterze strony, jak i przesłuchiwanego w charakterze świadka) oraz II. S. (prezesa spółki E.) – przesłuchiwanego w charakterze świadka, nie potwierdziły faktu świadczenia usługi pośrednictwa handlowego przez J. N.. Współpraca podatnika ze spółką E. trwała już od 2003 r. Nadto kwota widniejąca na fakturze nr 39 ([...]zł) pozostaje w rażącej dysproporcji w stosunku do kwoty widniejącej na fakturze [...] z dnia 31 marca 2005 r. ([...]), wystawionej przez podatnika dla spółki E., za wykonane roboty. Dla oceny fikcyjności faktury nr 39 nie ma znaczenia wykonanie robót dla spółki E.; ta okoliczność nie jest kwestionowana. Zakwestionowany bowiem został jedynie wydatek na usługę pośrednictwa w zakresie pozyskania zlecenia na te roboty. Nie potwierdziły się także wywody strony na okoliczność pośrednictwa J. N. w dostawie stali bliżej nieokreślonemu kontrahentowi. Nadto w remanencie sporządzonym przez stronę na dzień 1 stycznia 2005 r. nie widnieje stal ani blacha jako towar handlowy; brak takich pozycji również pośród zakupów poczynionych w 2005 r.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że zasadnie organy uznały fakturę za fikcyjną, ze skutkiem wyłączenia wydatku na niej uwidocznionego z kosztów uzyskania przychodu. Prawidłowo organy oceniły, iż dostępny materiał dowodowy nie potwierdził faktu wykonania usługi uwidocznionej na fakturze nr 39.

Po drugie zgodzić się również trzeba z organami, że zgromadzony materiał dowodowy stanowi podstawę do zakwestionowania wydatku dokumentowanego fakturą nr 41 z dnia 31 marca 2005 r. na wartość netto [...]zł dotyczącą usługi marketingowo-finansowej.

W postępowaniu kontrolnym podatnik w piśmie z dnia 16 kwietnia 2010 r. podał, że faktura została wystawiona za skuteczną egzekucję w stosunku do dłużników podatnika i została zapłacona. Natomiast w piśmie z dnia 19 lipca 2010 r. dodatkowo poinformował, że ta faktura to efekt działań p. N. w sprawie egzekucji należności podatnika od W. P.. Podał, że komornik sądowy, w odpowiedzi na wniosek o egzekucję poinformował, że dłużnik nie posiada żadnego majątku i egzekucja będzie nieskuteczna. J. N. podjął się zadania znalezienia składników majątkowych dłużnika, które dłużnik ukrywał, a z których można by prowadzić egzekucję. Podatnik wskazał, że z tego co pamięta J. N. przekazał mu informację o należnościach przysługujących dłużnikowi, z których komornik w czasie kilkunastu lub kilkudziesięciu dni wyegzekwował należności podatnika w całości wraz z odsetkami i kosztami. Dodał, że pan N. obiecał również pozyskanie podobnych informacji o innym dłużniku, ale się z tego nie wywiązał i ostatecznie komornik w Szczecinie w 2006 r. wydał decyzję o nieściągalności długu. Wskazał, że kwotę za usługę ustalili podczas rozmowy, została ona zapłacona gotówką, a umowa miała formę ustną.

J. N. przesłuchany - w dniu 22 lipca 2010 r. w postępowaniu kontrolnym w charakterze strony - zeznał, że nie kojarzy, żeby wykonywał w okresie od 1 marca do 31 maja 2005 r. jakiekolwiek usługi na rzecz podatnika; nie potrafił nic powiedzieć na temat usługi marketingowo-finansowej. Stwierdził, że nie przypomina sobie, żeby kiedykolwiek przeprowadzał egzekucję przeciwko dłużnikom podatnika; nie potrafił powiedzieć przeciw jakim dłużnikom była prowadzona egzekucja.

Na żądanie podatnika J. N. został w dniu 14 lutego 2012 r. przesłuchany w charakterze świadka w organie pierwszej instancji. Świadek zeznał, że nie pamięta czego dotyczyła usługa opisana na fakturze 41, nie ma żadnych dokumentów; nie zaprzecza, że usługa była wykonana, a faktura przez niego wypisana, ale nie potrafi powiedzieć jaki to był rodzaj usługi. Poinformowany, że podatnik wskazał, że jest to usługa polegająca na pozyskaniu przez świadka informacji o dłużniku, podał, iż: chodzi o dłużnika z G. lub S. o pseudonimie "[...]", informacje pozyskał od znajomego z wojska mieszkającego na tamtym terenie i zajmującego się tymi sprawami, informacje przekazał ustnie podatnikowi.

Przesłuchany na wniosek strony świadek H. P. podał, że pomagał sporządzać podatnikowi wnioski egzekucyjne do komornika w G. w 2004 lub 2005 r. Zeznał, że egzekucja była prowadzona z majątku dłużnika wskazanego przez podatnika, a nie ze źródeł, o których komornik posiadał wiedzę z urzędu. Nie pamiętał nazwy dłużnika i nie wiedział jakie wierzytelności były wskazane we wniosku. Świadek nie znał osoby, która przekazała podatnikowi wiadomość o majątku dłużnika; nie był obecny przy przekazywaniu tej informacji. Stwierdził, że po złożeniu wniosku komornik dokonał od razu zajęcia wierzytelności należnych podatnikowi, a kopię zajęcia wierzytelności otrzymała strona.

Na wniosek podatnika organ pierwszej instancji zwrócił się do komornika sądowego w G. o udostępnienie akt w celu przeprowadzenia dowodu z akt komorniczych. Pismem z dnia 29 lutego 2012 r. komornik poinformował, że jest zobowiązany do zachowania w tajemnicy okoliczności sprawy; informacji może udzielić tylko wierzycielowi. W związku z powyższym organ pierwszej instancji pismem z dnia 14 marca 2012 r. wezwał stronę do przedłożenia dokumentów znajdujących się w aktach komorniczych. W dniu 23 sierpnia 2012 r. podatnik przedłożył pismo komornika, z którego wynika, że w latach 2004-2005 były prowadzone dwie sprawy przeciwko W. P. z wniosku podatnika ([...] i [...]). Pierwsze z tych postępowań zostało umorzone w dniu 3 grudnia 2004 r. na skutek zapłaty przez dłużnika całości zadłużenia; drugie postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w dniu 12 grudnia 2005 r. wobec stwierdzenia bezskuteczności dalszej egzekucji. Komornik poinformował, że akta sprawy zostały zdane do Składnicy Akt Krajowej Rady Komorniczej w K..

Sąd stwierdza, że poza fakturą nr 41 podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów ani innych dowodów potwierdzających wykonanie usługi marketingowo-finansowej. Zeznania J. N. – zarówno słuchanego w charakterze strony, jak i słuchanego w charakterze świadka – są niezwykle enigmatyczne i nie potwierdzają wykonania usługi. Świadek nie pamiętał nazwiska dłużnika, nie był w stanie podać jego miejsca zamieszkania, nie potrafił powiedzieć, jakie informacje pozyskał od znajomego z wojska. Również świadek H. P. nie pamiętał nazwiska dłużnika, nie wiedział jakie wierzytelności zostały wskazane komornikowi. Nie znał osoby, która miała przekazać podatnikowi informacje na ten temat i nie był obecny przy przekazaniu informacji. Także skarżący nie potrafił podać, jakie konkretnie informacje pozyskał od J. N. i jakie informacje przekazał komornikowi. Z pisma komornika nie wynika, że uzyskał jakiekolwiek informacje od wierzyciela, które pozwoliły skutecznie zakończyć jedną z egzekucji prowadzonych przeciwko W. P.. Podatnik nie posiadał kopii pisma kierowanego do komornika, które rzekomo miały zawierać takie informacje; nie zwrócił się też do składnicy akt komorniczych o udostępnienie akt lub odpisów z akt komorniczych – a jedynym podmiotem, który był do tego uprawniony był właśnie podatnik, mający status wierzyciela.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że zasadnie organy uznały fakturę za fikcyjną, ze skutkiem wyłączenia wydatku na niej uwidocznionego z kosztów uzyskania przychodu. Prawidłowo oceniły materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym i materiał włączony do tego materiału dowodowego z innych postępowań. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że to na podatniku, w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciąży obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W analizowanym zakresie podatnik takich dowodów nie zaoferował. Prawidłowo przeto organy oceniły, iż dostępny materiał dowodowy nie potwierdził faktu wykonania usługi uwidocznionej na fakturze nr 41.

Po trzecie Sąd podziela ocenę organów, że zgromadzony materiał dowodowy stanowi podstawę do zakwestionowania wydatku dokumentowanego fakturą nr 48 z dnia 16 kwietnia 2005 r. na wartość netto [...]zł dotyczącą prac budowlano-montażowych w D.

Odnośnie faktury nr 48 strona pismem z dnia 16 kwietnia 2010 r. poinformowała, że ta faktura dotyczyła wykonania prac budowlanych i montażowych w D przez przedsiębiorstwo J. N., działającego jako podwykonawca przedsiębiorstwa podatnika przy realizacji zlecenia od F. Faktura została zapłacona w całości. W piśmie z dnia 19 lipca 2010 r. podatnik uzupełnił te informacje wskazując, że materiały do wykonania usługi zabezpieczał inwestor; były to nieskomplikowane prace, a sprzęt niezbędny do wykonania usługi to spawarka, wiertarka, szlifierka, klucze, pędzle i inne proste narzędzia. Podał, że nie wie czy pracę wykonywał sam J. N., czy ktoś przez niego zatrudniony. Po otrzymaniu ustnej informacji o zakończeniu prac wystawił fakturę i dostarczył ją do F. Z D nie zawierał żadnej umowy. Nie pamiętał, czy po zakończeniu robót sporządzono protokół odbioru prac.

J. N. przesłuchany - w dniu 22 lipca 2010 r. w postępowaniu kontrolnym w charakterze strony - zeznał, że nie kojarzy, żeby wykonywał w okresie od 1 marca do 31 maja 2005 r. jakiekolwiek usługi na rzecz podatnika. Nie kojarzył firmy D, ani zleceń wykonywanych na jej rzecz. Nie kojarzył także firmy F, ani zleceń związanych z ta firmą. Nie kwestionował faktu, iż wystawił przedmiotowa fakturę, jednak podkreślił, że faktury wystawiał pod dyktando podatnika.

Natomiast J. N. przesłuchany w dniu 14 lutego 2012 r. w charakterze świadka, po okazaniu mu faktury nr 48 - na pytanie czego dotyczyła zafakturowana usługa i z jakimi firmami współpracował przy jej wykonaniu - zeznał, że "mogły to być jakieś konstrukcje stalowe, nie pamiętam. Odnośnie kontrahentów nie pamiętam nazw, były to firmy z województwa śląskiego nazw nie pamiętam, odnośnie inwestora nie pamiętam też nazw firm". Zeznał też że nie pamięta jakiego rodzaju materiały były zużyte do wykonania tej usługi – mogły to być kątowniki, kształtowniki, rury itp. Nie pamiętał, kto dostarczał materiał, ani jaki sprzęt był wykorzystany do wykonania tej usługi. Nie pamiętał, czy roboty wykonywali pracownicy czy podwykonawcy. Na pytanie, czy został sporządzony protokół odbioru robót zeznał, że musiał być, bo inaczej nie zostałaby wystawiona faktura. Nie pamiętał pomiędzy jakim podmiotami protokół został podpisany. W żaden sposób nie kojarzył firm F i G, realizujących i odpowiedzialnych za wykonanie "pod klucz" inwestycji polegającej na dostawie i montażu linii technologicznych do transportu wewnętrznego węgla w D.

W postępowaniu kontrolnym pozyskano pisemne informacje od D, z których wynika, że przedsiębiorstwo J. N. nie wykonywało żadnych prac budowlano-montażowych dla tego podmiotu. Również z informacji (pismo z dnia 11 lutego 2011 r.) przekazanych ze spółki H sp. z o.o. z siedzibą w T. (podmiot powstały w ramach konsolidacji z F) wynika, że przedstawiciele tej spółki nie znają J. N. i nie zawiązywali z jego przedsiębiorstwem żadnych relacji. Spółka przybliżyła charakter powiązania pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w realizację wskazanej inwestycji i wskazała, że za dostawę urządzeń i ich montaż była odpowiedzialna F, a przedmiotowe roboty miały najprawdopodobniej charakter reklamacyjno-gwarancyjny. Podała, że nie posiada informacji, czy roboty wykonywał podwykonawca przedsiębiorstwa podatnika. Przekazała protokół odbioru robót z dnia 15 kwietnia 2005 r., podpisany przez przedstawiciela inwestora (H) i podwykonawcy (A).

Sąd stwierdza, że poza fakturą nr 48 podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów ani innych dowodów potwierdzających wykonanie przez J. N. (osobiście lub za pośrednictwem innych osób lub podmiotów) robót w D. Zeznania J. N. – zarówno słuchanego w charakterze strony, jak i słuchanego w charakterze świadka – bardzo jednoznacznie wskazują, że nie kojarzy on wykonania robót za [...] 220.000,00 zł (ta kwota nie obejmuje materiałów, ani dostaw urządzeń). Świadek nie potrafił powiedzieć, ani jakie to były roboty, ani kto je fizycznie wykonywał. Ogólnikowo wskazywał na możliwe do zastosowania materiały i narzędzia, które mogą znaleźć zastosowanie de facto przy dowolnych pracach budowlano-montażowych. Nie sposób przyjąć, że osoba, która wykonywała roboty za taką kwotę nic nie pamięta; i to zarówno w przypadku fizycznego wykonania prac, jak i w przypadku przyjęcia odpowiedzialności za pracę wykonaną przez inne osoby. Nie sposób również przyjąć, że podatnik zlecił podwykonawstwo i w żaden sposób nie zabezpieczył swoich interesów. Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów, z których wynikałby układ odpowiedzialności w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania prac przez rzekomego podwykonawcę. Usiłował wywodzić na okoliczność braku sformalizowania w kontaktach biznesowych pomiędzy prywatnymi przedsiębiorcami. Sąd podziela pogląd, że w takich kontaktach duże znaczenie mają relacje personalne, poziom wzajemnego zaufania. Nie sposób jednak przyjąć, że prywatny przedsiębiorca zaciąga duże zobowiązanie wobec znaczącego partnera biznesowego i zleca jego realizację innemu podmiotowi bez elementarnego zabezpieczenia własnych interesów. Nie bez znaczenia, dla oceny zdarzenia gospodarczego dokumentowanego fakturą nr 48, jest również okolicznoś