II FSK 81/12

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 7 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 396/11, oddalił skargę Z. W. (zwanego dalej: "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 lutego 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 30 sierpnia 2010 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 51.796 zł, a także odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na poczet tego podatku w kwocie 7.693 zł za miesiące marzec – lipiec 2005 r. Skarżący w zeznaniu podatkowym za 2005 r. (PIT-36) zadeklarował podatek należny w kwocie 3.431 zł.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że skarżący w 2005 r. uzyskiwał przychody między innymi z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "W.". Przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego była sprzedaż detaliczna paliw oraz artykułów spożywczych i przemysłowych. Skarżący korzystał z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych i prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2005 r. kwoty 187.616 zł, zaewidencjonowanej na podstawie faktur dotyczących zakupu paliw silnikowych (oleju napędowego i benzyny), które nie odpowiadały rzeczywistości. Organ pierwszej instancji ustalił, że wystawcy tych faktur ("V." Sp. z o. o. z siedzibą w G. i "M." Sp. z o. o. z siedzibą w R.) byli w czerwcu 2005 r. podmiotami nieistniejącymi i w rzeczywistości nie sprzedawali skarżącemu paliw silnikowych, o których mowa w spornych fakturach.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie. Wskazał, iż nabywając towar od tych podmiotów był przekonany o tym, iż nabywa go od podmiotów istniejących oraz podkreślił, że nie uczestniczył w obrocie pustymi fakturami.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wydatki poniesione na rzecz podmiotów nieistniejących, które nie były sprzedawcami towarów handlowych, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów skarżącego, który nie wskazał podmiotów, od których faktycznie nabywał paliwa silnikowe.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 233 § 1 ust. 2a i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 9 ust. 1 i 2, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") polegające na:

– nieumorzeniu postępowania, pomimo iż skarżący stwierdził, że nabył kwestionowany towar, a następnie go sprzedał, wskazując jednocześnie dokumenty nabycia i sprzedaży, w związku z niewyjaśnieniem przez organ faktu sprzedaży nabytego od "V." Sp. z o. o. oraz M. Sp. z o. o. towaru i dokonaniem niewłaściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przez co błędnie zastosował wskazaną podstawę prawną;

– błędnym zastosowaniu, ponieważ prawo podatnika dokonującego transakcji bezpośrednio związanych z przychodem, zaliczanych w koszty uzyskania przychodów, nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią w niniejszej sprawie zakwestionowane przez organ transakcje, nie zostały wykazane przez dostawców do opodatkowania, tym bardziej, że organy nie potwierdziły okoliczności, iż skarżący świadomie, w celu osiągnięcia korzyści materialnej polegającej na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów, brał świadomie udział w tych transakcjach;

Ponadto skarżący zarzucił także, iż postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną.

W uzasadnieniu orzeczenia sąd wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy w pierwszej kolejności prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które odmówiły skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów poszczególnych kwot zaewidencjonowanych przez niego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako wydatki na zakup towarów handlowych (paliwa silnikowe). W ocenie sądu organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń, że skarżący bezpodstawnie zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów poszczególne kwoty wynikające z faktur, które zostały wystawione przez osoby prawne tylko formalnie występujące w obrocie gospodarczym. Wydatków poniesionych na rzecz podmiotów nieistniejących, które w rzeczywistości nie dostarczały skarżącemu towarów handlowych (paliw silnikowych) ujawnionych w treści spornych faktur, nie można zaliczyć w ciężar jego kosztów podatkowych, gdyż nie zostały one należycie udokumentowane i nie posiadają związku z przychodami skarżącego.

Za prawidłowe sąd pierwszej instancji uznał również zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.). Odwołując się do treści tego przepisu stwierdzono, że użyty w nim zwrot "koszty poniesione" oznacza, iż ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma natomiast obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Poniesienie określonych wydatków nastąpiło przy tym w celu osiągnięcia przychodów. To zaś oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.

W sprawie w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego, w ocenie sądu, organy prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne uzasadniające wniosek, że sporne faktury zostały wystawione przez podmioty, które nie dostarczały skarżącemu towarów (paliw silnikowych) ujawnionych w treści tych faktur. Skoro skarżący nie ujawnił rzeczywistych sprzedawców nabywanych przez niego towarów handlowych, to organy nie miały obowiązku poszukiwania dowodów, które pozwalałyby zaliczyć sporne wydatki do kosztów uzyskania przychodów. W tej sytuacji, w ocenie sądu, organy podatkowe nie były obowiązane do kontynuowania postępowania w celu ustalenia, czy skarżący faktyczne poniósł wydatki na rzecz podmiotów ujawnionych w treści spornych faktur ani do badania okoliczności związanych ze sprzedażą przez skarżącego towarów handlowych. Zdaniem sądu, wydatki związane z nieudaną próbą zalegalizowania źródła pochodzenia paliw silnikowych, nawet jeżeli zostały poniesione, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Na potwierdzenie słuszności przedstawionej oceny powołano się na wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie poglądy, z których wynika, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Wymogom tym nie sprostał skarżący dokumentując zakup paliw (towaru handlowego) u nieokreślonych odbiorców. Podkreślono, że dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów niewystarczające jest wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej. W przypadku zaewidencjonowania kosztów na podstawie faktur od "nieistniejących podmiotów" organ podatkowy nie ma obowiązku badania ich związku z przychodem, gdyż tego rodzaju wydatki nawet jeśli zostały poniesione, to nie mogą zostać uznane za koszt podatkowy, a zastosowania szacowania w takiej sytuacji byłoby w świetle przepisów u.p.d.o.f. niewłaściwe.

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu wyrokowi, w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie w związku z pozbawieniem prawa zaliczenia w koszty uzyskania przychodów nabytych towarów handlowych, ponieważ prawo podatnika dokonującego transakcji nabycia do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów zakupionych towarów handlowych mających bezpośredni związek z przychodem nie może ucierpieć wskutek błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, iż skarżący nabył towar handlowy (paliwo silnikowe) od wskazanego dostawcy, który to towar miał bezpośredni związek z wykazanym przychodem z tytułu sprzedaży tego towaru odbiorcą ostatecznym.

W oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił wyrokowi także naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie mające istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z pozbawieniem prawa podatnika zaliczenia w koszty uzyskania przychodów towarów handlowych poprzez błędne zastosowanie, ponieważ prawo podatnika dokonującego transakcji nabycia do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów zakupionych towarów handlowych mających bezpośredni, związek z przychodem nie może ucierpieć wskutek błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, iż skarżący nabył towar handlowy (paliwo silnikowe) od wskazanego dostawcy, który to towar miał bezpośredni związek z wykazanym przychodem z tytułu sprzedaży tego towaru odbiorcą ostatecznym,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję w związku z tym, że organy podatkowe pierwszej oraz drugiej instancji niewłaściwie oceniły zgromadzone dowody i materiały w postępowaniu podatkowym w związku z czym pozbawiły prawa podatnika zaliczenia w koszty uzyskania przychodów towarów handlowych poprzez błędne zastosowanie, ponieważ prawo podatnika dokonującego transakcji nabycia do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów towarów handlowych mających bezpośredni związek z przychodem nie może ucierpieć wskutek błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, iż skarżący nabył towar handlowy (paliwo silnikowe) od wskazanego dostawcy, który to towar miał bezpośredni związek z wykazanym przychodem z tytułu sprzedaży tego towaru odbiorcą ostatecznym, poprzez twierdzenie organów podatkowych, że nabycie spornego towaru było fikcyjne w sytuacji kiedy dowody zgromadzone w postępowaniu potwierdzają i wskazują na fakt dostawy paliwa silnikowego wskazanego przez skarżącego dostawcę,

- art. 133, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie, w jakim sąd obowiązany był, a czego nie uczynił, wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, a w uzasadnieniu wyroku zawrzeć zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, polegające na tym, iż sąd rozpatrując skargę strony na decyzje organów podatkowych, nie zapoznał się w sposób wyczerpujący z aktami sprawy (postępowania administracyjnego) w związku z czym wydał wyrok na niekorzyść skarżącego bez związku z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym, bez zapoznania się przez sąd z aktami postępowania administracyjnego. Zdaniem strony skarżącej sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny stanu faktycznego, a tym samym wydał skarżony wyrok z naruszeniem wskazanych przepisów.

Mając na względzie powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wskazanie na czym to naruszenie polegało. Natomiast skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, który uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia.

6.2. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym, odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym i wadliwie zebranym materiale dowodowym w zakresie ustalenia przesłanek nierzetelności prowadzonej ewidencji oraz ocenę, że nabycie spornego towaru było fikcyjne w sytuacji kiedy dowody zgromadzone w postępowaniu potwierdzają i wskazują na fakt dostawy paliwa silnikowego wskazanego przez skarżącego dostawcę. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z pozbawieniem prawa podatnika zaliczenia w koszty uzyskania przychodów towarów handlowych mających bezpośredni, związek z przychodem. Podkreślono, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż skarżący nabył towar handlowy (paliwo silnikowe) od wskazanego dostawcy, który to towar miał bezpośredni związek z wykazanym przychodem z tytułu sprzedaży tego towaru odbiorcą ostatecznym.

6.3. Przed rozważeniem zarzutów skargi kasacyjnej należy przede wszystkim wyjaśnić, że zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. (nie powołanym w podstawach skargi kasacyjnej), który reguluje szczególne zasady ustalenia dochodu osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółki jawnej osób fizycznych oraz spółki partnerskiej wykonujących działalność gospodarczą. Zgodnie z tym przepisem wskazane w nim podmioty są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast w myśl art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, określi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z uwagi na powyższe przepisy w rozpoznawanej sprawie w oparciu o treść przepisu § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.) dokonano oceny, czy księga podatkowa prowadzona przez skarżącego była rzetelna i czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. Innymi słowy, organy podatkowe zobligowane były zbadać, czy księga zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów, a stanem rzeczywistym, uniemożliwiając ustalenie właściwej podstawy opodatkowania stanowi przesłankę do uznania ksiąg za nierzetelne w zakwestionowanym zakresie. Z kolei zgodnie z § 12 ust. 1 powyższego rozporządzenia księgi podatkowe należy prowadzić rzetelnie i w sposób niewadliwy. W odniesieniu do kwestii podważenia uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych należy powołać (również pominięty w podstawach skargi kasacyjnej) art. 193 Ordynacji podatkowej, który reguluje kwestie pominięcia ksiąg, jako dowodu. Zgodnie z tym przepisem księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Wobec tego, że wskazane przepisy nie zostały jednak zawarte w podstawach skargi kasacyjnej nie zdołano podważyć oceny, że księga w zakresie spornych zapisów była prowadzona w sposób wadliwy i nierzetelny. Ocena ta w rozpoznawanej sprawie miała przesądzające znaczenie dla jej wyniku. Jak bowiem wskazano już wcześniej, prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia.

6.4. Na tym tle i wobec niesformułowania zarzutów podważających ocenę o nierzetelności księgi podatkowej przychodów i rozchodów oraz przyjętej metody określenia podstawy opodatkowania za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Podkreślić ponownie należało, że z uwagi na brak prawidłowej dokumentacji dotyczącej zakwestionowanych transakcji zakupu paliwa przeprowadzono czynności mające na celu ustalenie przebiegu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy transakcji gospodarczych. Z tego względu trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo, zgodnie wymogami art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji, odwołując się do akt sprawy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był w pełni wystarczający do przyjęcia za udowodnione, że zakwestionowane transakcje zakupu paliwa okazały się nierzetelne. Jak trafnie to podkreślano w obszernych motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły dowody i materiały w postaci: materiałów zebranych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2005 r. Ponadto oparto się na materiałach dowodowych zebranych w sprawie karnej dotyczącej nielegalnego obrotu paliwami. Z dowodów tych wynika, że osoby fizyczne reprezentujące Spółkę, które wystawiły faktury na sprzedaż paliwa i stanowiące podstawę zapisów w ewidencji skarżącego działały w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się nielegalnym obrotem paliwami płynnymi i innymi produktami ropopochodnymi. Zajmowały się także obrotem fikcyjnymi fakturami VAT, a Spółki te służyły do wystawiania tzw. "pustych faktur", mających na celu legalizację paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł. Ustalenia te zostały potwierdzone w wyroku skazującym Sądu Okręgowego w L. z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt [...].

W oparciu o całość przedstawionych materiałów dowodowych, organy podatkowe uznały, że brak było podstaw do zaliczenia kwoty 187.616 zł wynikającej z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące w ciężar kosztów uzyskania przychodów skarżącego w 2005 r., gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślono równocześnie, że skarżący nie ujawnił faktycznych sprzedawców paliw oraz dowodów z osobowych źródeł dowodowych, tj. z przesłuchania strony; zeznań świadków, jak również dowodów z dokumentów w postaci protokołów przesłuchań świadków.

6.5. Zgadzając się z tą oceną, za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, na podstawie których organy podatkowe zobowiązane były do wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego oraz dokonania na podstawie tego materiału dowodowego końcowej oceny (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, zgodnie z dyspozycją art. 180 i art. 181 tej ustawy. W sprawie zostało wystarczająco wykazane, że skarżący ewidencjonował część zakwestionowanych kosztów zakupu paliwa na podstawie faktur pochodzących od firm, które faktycznie nie zajmowały się obrotem paliwami. Nie ma przy tym znaczenia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że część tych dowodów została zgromadzona w sprawie karnej zakończonej wyrokiem skazującym, bowiem możliwość taką przewiduje norma art. 180 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć również należy, że na tle tego samego stanu faktycznego, stanowiącego podstawę do określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11, orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej skarżącego opartych na tożsamych zarzutach procesowych do formułowanych w rozpoznawanej sprawie. Podzielając, co do zasadniczych motywów ocenę wyrażoną w uzasadnieniu tego wyroku, z podanych wcześniej powodów również w rozpoznawanej sprawie dotyczącej podatku dochodowego za 2005 r. nie znaleziono podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

6.6. Dokonując oceny zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sprawie nie możnae pomijać wskazanych wcześniej (pkt 6.3. uzasadnienia) zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku, jak już wyjaśniono, ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów).

Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego sprzedaży), podważyły natomiast to, że nabył paliwo silnikowe (olej napędowy i benzynę) od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. Podkreślić należy, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia nawet przy uwzględnieniu, że paliwo silnikowe nie był przedmiotem legalnego obrotu. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy.

6.8. Podkreślić trzeba, że zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie "CBOSA").

Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa silnikowego za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy, np. nabycie paliwa silnikowego jako towaru do dalszej sprzedaży na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, od bliżej nieustalonych dostawców, a także po zaniżonych nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności zachodzą. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić tak jak to uczyniono w rozpoznawanej sprawie w trybie art. 191 tej ustawy (por: wyroki NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09; z dnia13 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 596/11; publik. CBOSA).

6.9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) oraz ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).