I SA/Po 491/13

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...], nr [...], określił M. T. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że M. T. w dniu [...] aktem notarialnym Rep. A nr [...] dokonała sprzedaży, za kwotę [...] zł, udziału wynoszącego 1/2 części nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny położony w P. przy ul. A. o powierzchni użytkowej [...] m2, dla której Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział [...] prowadzi księgę wieczystą pod oznaczeniem [...] wraz z przynależnym udziałem we współwłasności nieruchomości [...] - gruncie i częściach wspólnych budynku wynoszący [...] części oraz udział wynoszący łącznie [...] części nieruchomości objętej księgą wieczystą [...] stanowiącej lokal niemieszkalny przy ul. A. [...] w P. wraz z przynależnym udziałem we współwłasności nieruchomości objętej księgą wieczystą [...]. Wskazane prawo własności podatniczka nabyła w 2003 r. wraz z mężem T. B. Prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w P. z dnia [...], sygn. akt [...], orzeczony został rozwód M. T. i T. B. W wyniku orzeczenia rozwodowego ich wspólność ustawowa przekształciła się na współwłasność po połowie.

Z uwagi na fakt, że sprzedaż wskazanej nieruchomości nastąpiła przed upływem 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176, ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że przychód z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., tj. w formie ryczałtu wynoszącego 10 % uzyskanego przychodu. Jednocześnie zaznaczono, że podatniczka nie złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. oświadczenia, że uzyskany przychód wydatkuje na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., tj. na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości.

W toku postępowania podatkowego M. T. przedłożyła dokumenty, które miały potwierdzać poniesienie przez nią wydatków na własne cele mieszkaniowe, tj.:

1. na spłatę kredytu udzielonego jej i T. B. na sfinansowanie zakupu i wykończenia lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. A.,

2. na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] na Osiedlu [...] od "X." Sp. z o.o. z siedzibą w S.

Odnosząc się do pierwszej grupy dokumentów organ wskazał, że podatniczka przedłożyła zaświadczenie z dnia [...] wystawione przez Bank [...] S.A., z którego wynika, że M. T. wraz z T. B. dokonała w dniu [...] całkowitej spłaty kredytu udzielonego na sfinansowanie zakupu i wykończenia lokalu mieszkalnego w łącznej kwocie [...] zł, w tym: kapitał [...] zł, odsetki [...] zł, odsetki karne [...] zł i koszty upomnień [...] zł. Mając na względzie treść powyższego zaświadczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, że podatniczka poniosła wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w kwocie [...] zł (czyli 1/2 z kwoty [...] zł, na którą złożyły się: kapitał [...] zł i odsetki [...] zł).

W zakresie drugiej grupy dokumentów podatniczka przedłożyła wydruk umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia [...] zawartej pomiędzy nią a spółką "X." oraz trzy faktury VAT (nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] zł; nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] zł; nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] zł) z opisem: "umowa z dnia [...] - zakup mieszkania nr [...]". W celu wyjaśnienia okoliczności dotyczących zawarcia powyższej umowy przedwstępnej organ przesłuchał w charakterze świadka: M. T. (ojca podatniczki), R. A. (prezesa zarządu spółki "X." w 2009 r.), S. B. (świadczącą usługi księgowe dla spółki "X." w 2009 r.), P. K. (w latach 2010 - 2011 wykonywała na zlecenie spółki "X." weryfikację ksiąg rachunkowych tej spółki za lata 2006 - 2010) oraz w charakterze strony M. T. Do akt włączono pisemne wyjaśnienia złożone przez M. K. (wiceprezesa spółki "X." w 2009 r.), a także wyciągi z protokołów przesłuchania w charakterze świadka R. A. i M. K. w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce "X." oraz wyciąg z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], nr [...], określającej "X." Sp. z o.o. podatek od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u.") w związku z wystawieniem pustych faktur na rzecz m.in. M. T. W ocenie organu I instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby M. T. poniosła wydatki na własne cele mieszkaniowe w postaci wpłat zaliczek na poczet zakupu lokalu mieszkalnego nr [...] na Osiedlu [...]. Podatniczka, poza fakturami, nie posiada żadnych innych dokumentów, które mogłyby uprawdopodobnić przekazanie środków pieniężnych na rzecz spółki "X." i zawarcie umowy przedwstępnej na zakup lokalu. Wskazano, że podatniczka nie posiada oryginału umowy przedwstępnej na zakup powyższego lokalu. Umowa taka nie znajduje się również w dokumentacji spółki "X.". Strona nie przedłożyła potwierdzeń w postaci dowodów KP, które rzekomo zostały wystawione podczas przekazywania środków pieniężnych R. A.. Podkreślono, że R. A. - kluczowy świadek, dwukrotnie przesłuchany na okoliczność zawarcia transakcji przez spółkę "X." z M. T. - zeznał, że transakcja ta od samego początku była fikcyjna i została stworzona na potrzeby M. T., aby mogła ona uniknąć konsekwencji podatkowych. R. A. zeznał, iż całą koncepcję transakcji stworzył M. T. (ojciec strony). Zdaniem organu, fikcyjność przedmiotowej transakcji potwierdza także sporządzenie i wysłanie podatniczce korekt faktur przez ówczesnego prezesa spółki "X." R. A. Konsekwencją fikcyjności tej transakcji było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzji z dnia [...], którą określono spółce "X.", w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatek od towarów i usług w związku z wystawieniem pustych faktur na rzecz M. T. Zawarcia powyższych transakcji nie potwierdziły również zeznające w charakterze świadków: M. K. (zaprzeczyła zawarciu takiej transakcji), S. B. (dokonując księgowania dokumentów opierała się na informacjach, które otrzymywała od R. A.; nigdy nie miała do czynienia ze środkami gotówkowymi) i M. K. (dokonując księgowania dokumentów spółki "X." opierała się na powierzonych dokumentach źródłowych, w żaden sposób nie weryfikowała ich rzetelności).

Organ I instancji podniósł, że umowa przenosząca własność (sprzedaż) w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej w skrócie: "K.c."), zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Pokreślono przy tym, że umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego, podobnie jak umowa przenosząca własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości.

W ocenie organu I instancji, zgromadzony materiał jednoznacznie wskazuje, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości. Podkreślono bowiem, że lokal mieszkaniowy nr [...] na Osiedlu [...] nie został wybudowany do dnia wydania decyzji i nie zostanie wybudowany w przyszłości, gdyż spółka "X." nie jest właścicielem, ani nie dysponuje już gruntami na Osiedlu [...]. Oznacza to więc, że w przyszłości nie dojdzie do zawarcia umowy przeniesienia własności powyższego lokalu.

W konkluzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że transakcja zakupu lokalu mieszkalnego przez M. T. od spółki "X." miała charakter fikcyjny. Konsekwencją powyższego było nie uznanie wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez tę spółkę, jako wydatków poniesionych przez podatniczkę na własne cele mieszkaniowe. Na postawie art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), organ I instancji odmówił przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę dowodów wskazując, że wnioskowane dokumenty dotyczą głównie spółki "X.", a nie podatniczki, a zatem ich przeprowadzenie nie wniosłoby nowych okoliczności mających znaczenie w sprawie, ani nie potwierdziłoby faktu dokonania przez M. T. zakupu lokalu mieszkalnego od spółki "X.".

W odwołaniu z dnia [...] podatniczka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości, zarzucając jej rażące naruszenie zasad postępowania poprzez niezastosowanie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 190 § 2 oraz art. 191 O.p., które to naruszenia postępowania w konsekwencji doprowadziły do nieprawidłowych ustaleń faktycznych mających kluczowy wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., w brzmieniu znajdującym zastosowanie do sprzedaży nieruchomości w 2007 r.

W uzasadnieniu strona odwołująca się, reprezentowana przez radcę prawnego, stwierdziła, że w toku postępowania wykazano, iż zakwestionowane przez organ wydatki na poczet nabycia mieszkania zostały rzeczywiście poniesione. Zdaniem autora odwołania organ, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., nie zebrał, ani nie rozpatrzył całości materiału dowodowego, w szczególności wnioskowanych przez nią dowodów, które miały wykazać, że wydatki na nabycie mieszkania zostały faktycznie poniesione, a nie stanowiły czynności fikcyjnej. Ponadto podniesiono, że organ I instancji dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., gdyż treść tego przepisu pozwala na zwolnienie od zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie tylko w razie finalnego dokonania zakupu kolejnej nieruchomości w ciągu ustawowego okresu 2 lat, lecz również w razie dokonania wydatku w celu nabycia takiej kolejnej nieruchomości.

W kolejnych pismach podatniczka wniosła o przeprowadzenie wszystkich nieuwzględnionych w toku postępowania odwoławczego jej wniosków dowodowych, a także o przeprowadzenie uzupełniających wniosków dowodowych, uwzględnienie twierdzeń i wywodów podniesionych przez nią w toku postępowania odwoławczego.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie poniesienia przez podatniczkę wydatków na spłatę kredytu udzielonego jej i T. B. przez Bank [...] S.A. na sfinansowanie zakupu i wykończenia lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. A. są prawidłowe i nie były kwestionowane przez odwołującą się.

Odnosząc się natomiast do spornych wydatków poniesionych przez M. T. na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] na Osiedlu [...] od spółki "X.", organ II instancji stwierdził, że wydatki te nie służyły do realizacji celu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Wskazano bowiem, że, co do zasady, zwolnienie określone w powołanym ostatnio przepisie, przysługuje podatnikowi z mocy prawa, jeżeli spełni on łącznie dwa warunki, tj. wydatkuje przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. na cele mieszkaniowe (m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość) i dokona tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od dnia sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych. Odwołując się do treści przepisów art. 155 § 1, art. 156, art. 158 i art. 390 § 2 K.c., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Natomiast treścią umowy przedwstępnej jest zobowiązanie się stron do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność). W konsekwencji właściwa umowa sprzedaży może być poprzedzona umową przedwstępną, jednakże umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości na nabywcę. Zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie wpłat na poczet ceny, może prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie jest z nim równoznaczne. W efekcie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności lokalu ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia jego własności. Organ zwrócił uwagę, że podatniczka nie przedstawiła dowodu w postaci umowy sprzedaży i przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, zawartej w formie aktu notarialnego, będącej konsekwencją zawartej w dniu [...] umowy przedwstępnej. Postępowanie dowodowe przeprowadzone, zarówno przez organ I, jak i II instancji, nie potwierdziło faktu zawarcia umowy sprzedaży i przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, o którym mowa w umowie z dnia [...].

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) wynika, że chodzi o wydatkowanie środków na faktyczne nabycie, tj. wiążące się z przeniesieniem własności lokalu mieszkalnego, a nie, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, przeznaczenie środków i wydatkowanie zaliczki na poczet umowy ostatecznej, do której zgodnie z postanowienia umowy z dnia [...] miało dojść nie później niż do dnia [...]. Za takim rozumieniem powyższego przepisu przemawia fakt, że tylko w takim przypadku organy podatkowe mają możliwość stwierdzenia, czy ewentualne wydatki poniesione przed przeniesieniem własności, mają charakter celowy w rozumieniu tego artykułu. Zaznaczono, że samo poniesienie wydatków z tytułu zaliczki na poczet nabycia nie przesądza, że w ogóle dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej. Powyższa interpretacja przepisu, zdanie organu odwoławczego. nie stoi w sprzeczności z argumentem podatniczki, że zwrot "wydatkowanie na nabycie" należy rozumieć jako "wydatkowanie w celu nabycia". Według organu II instancji z powołanych wyżej przepisów K.c. wynika obowiązek zawierania umowy sprzedaży i przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego. Tym samym poniesione z tytułu zawarcia tej umowy koszty stanowią dla kupującego de facto składnik ceny nabywanej nieruchomości.

Z kolei, w kwestii podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia zasad postępowania poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że pozostają one bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, albowiem zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., wymaga umowy przeniesienia własności zawartej w formie aktu notarialnego, a do tego w niniejszej sprawie nie doszło. Z powyższego organ wywiódł, że przeprowadzanie dowodów wnioskowanych przez stronę nie spowoduje zmiany stanu faktycznego sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. T., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., w brzmieniu znajdującym zastosowanie do sprzedaży nieruchomości w 2007 r.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że prawidłowe są ustalenia faktyczne organu, że skarżąca dotychczas nie nabyła lokalu mieszkalnego nr [...] na Osiedlu [...]. Zarzucono natomiast organowi błędną interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Zdaniem autora skargi treść tego przepisu pozwalała na zwolnienie od zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie tylko w razie finalnego dokonania zakupu kolejnej nieruchomości w ciągu ustawowego okresu 2 lat, lecz również w razie dokonania w tym terminie wydatku w celu nabycia takiej kolejnej nieruchomości. W ocenie strony skarżącej zastosowany w tym przepisie zwrot "wydatkowania na nabycie" należy rozumieć także jako "wydatkowanie w celu nabycia". Taki sposób interpretacji znajduje swoje potwierdzenie poprzez powszechną akceptację zaliczania do wydatków objętych tym zwolnieniem np. wydatków na opłaty notarialne, które są "wydatkami na nabycie" tylko wówczas, gdy zwrot ten interpretuje się szeroko, jako "wydatkowanie w celu nabycia". Dokonanie wpłat na poczet umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości winno być, według skarżącej interpretowane, jako wydatek w celu nabycia nieruchomości, który powinien być objęty zwolnieniem podatkowym, wskazanym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

Skarżąca wyraziła pogląd, że podatnik uzyskuje prawo do przedmiotowego zwolnienia podatkowego już wówczas gdy wydatkuje pieniądze w ciągu 2 lat od sprzedaży poprzedniej nieruchomości w celu nabycia kolejnej nieruchomości. Jeśli zatem podatnik nie zmieni zamiaru i nie przeznaczy tych środków na inny cel, np. poprzez odbiór dokonanej wpłaty, to jego prawo do uzyskanego już zwolnienia podatkowego nie ustaje. Skarżąca podkreśliła, że nie zmieniła zamiaru i nie odzyskała dokonanej wpłaty. Stwierdziła, że nie może ponosić winy za to, że firma deweloperska, na rzecz której dokonała, w ciągu 2 lat od sprzedaży poprzedniej nieruchomości, wpłaty na nabycie lokalu (poprzez umowę przedwstępną sprzedaży i wpłaty 3 rat zaliczek) zbankrutowała i nie wybudowała lokalu do końca, ani nie sprzedała jej lokalu. W ocenie skarżącej, bankructwo dewelopera nie powinno skutkować odebraniem jej uzyskanego już wcześniej (w momencie ponoszenia wydatków) zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Podczas rozprawy przed WSA w dniu 4 grudnia 2013 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał żądanie skargi, w tym m.in. o umorzenie postępowania w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy. Na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. Poczynienie powyższych uwag jest zasadne z uwagi na sformułowanie w petitum skargi żądania umorzenia postępowania, po uchyleniu zaskarżonych decyzji. W tym kontekście należy stwierdzić, że Sąd nie orzeka w sprawie merytorycznie, gdyż jego kontrola ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji Sąd stwierdza, że żądanie autora skargi, aby umorzyć postępowanie wykracza poza zakres kompetencji Sądu.

Skarga analizowana według wskazanych wyżej kryteriów nie zasługuje

na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

W badanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że M. T. i T. B. w dniu [...] dokonali zbycia (każdy w 1/2 części udziału) nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w P. przy ul. A. o powierzchni użytkowej [...] m2, wraz z przynależnym udziałem we współwłasności nieruchomości - gruncie i częściach wspólnych budynku wynoszącym [...] części oraz udział wynoszący łącznie [...] części nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny przy ul. A. w P. wraz z przynależnym udziałem we współwłasności nieruchomości, za kwotę [...] zł. Przychód każdego za współwłaścicieli wyniósł zatem [...] zł. Wskazane prawo własności skarżąca i T. B. nabyli w 2003 r., a więc, przedmiotowa sprzedaż w dniu [...] 2007 r., miała miejsce przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i tym samym stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% przychodu.

Bezsporne jest także, że organy podatkowe uznały, że skarżąca miała prawo skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., gdyż wydatki na spłatę kredytu, który został udzielony jej i T. B. przez Bank [...] S.A. (umowa kredytowa z dnia [...], nr [...]) na sfinansowanie zakupu i wykończenia lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. A. oraz odsetek od tego kredytu, poniosła w dniu [...], a więc przed upływem 2 lat od dnia dokonania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (tj. od dnia [...]). Ponadto, co wynika wprost z treści skargi, skarżąca nie kwestionuje ustaleń organu, że dotychczas nie nabyła od spółki "X." lokalu mieszkalnego nr [...] na Osiedlu [...].

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem wyłącznie do interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. i rozstrzygnięcia, czy zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, sporządzonej w formie pisemnej i dokonanie wpłat zaliczek na poczet ceny nieruchomości w terminie 2 lat od dnia sprzedaży poprzedniej nieruchomości stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie, jak twierdzi skarżąca w skardze, czy też, jak wywodzi organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że chodzi o wydatkowanie środków na faktyczne nabycie, tj. wiążące się z przeniesieniem własności lokalu mieszkalnego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że skarżąca nabyła udział we wskazanym wyżej prawie własności w 2003 r., a zatem przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f., do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i innych prawa majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zgodnie z art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.). Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) (art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Jak już wyżej wskazano, skarżąca zbyła swój udział w przedmiotowej nieruchomości przed upływem pięciu lat od jego nabycia. Wprawdzie skarżąca nie złożyła oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., jednakże okoliczność ta, na co trafnie zwrócono uwagę w skardze, nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., po spełnieniu przesłanek określonych w tym przepisie, a jedynie powoduje utratę uprawnienia do odroczenia płatności zryczałtowanego podatku. Wobec powyższego brak złożenia przez skarżącą wyżej wskazanego oświadczenia nie wywołał w istocie dla niej ujemnych skutków, a organy podatkowe obu instancji, na podstawie zaświadczenia z dnia [...] wystawionego przez Bank [...] S.A., prawidłowo uznały, że skarżąca miała prawo skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., albowiem przed upływem 2 lat od dnia dokonania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (tj. od dnia [...]) spłaciła kredyt, a także odsetki od kredytu, który został udzielony jej i T. B. przez Bank [...] S.A. (umowa kredytowa z dnia [...], nr [...]) na sfinansowanie zakupu i wykończenia lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. A.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Z powołanego przepisu wynika jednoznacznie, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele wskazane w tym przepisie i w terminie w nim zakreślonym. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą zawartą w uchwale z dnia 23 czerwca 2003 r., o sygn. akt FPS 1/03, wydanej w składzie siedmiu sędziów, Naczelny Sąd Administracyjny publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, stanął na stanowisku, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Analizowane zwolnienie jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 529/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., prowadzi do wniosku, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi jedynie w sytuacji gdy środki pieniężne zostaną wydatkowane na nabycie, a nie, jak to ma miejsce w analizowanej sprawie, na "przygotowanie do nabycia". Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie stwierdziły, iż w przewidzianym w wyżej powołanym przepisie okresie dwuletnim, co do zasady, podatnik powinien nabyć wymienione w nim nieruchomości i prawa majątkowe, bo tylko w takim przypadku organy podatkowe mają możliwość stwierdzenia, czy ewentualne wydatki poniesione przed nabyciem mają charakter celowy w rozumieniu tego przepisu. W ocenie Sądu, nie można zaakceptować stanowiska skarżącej, że podatnik uzyskuje prawo do przedmiotowego zwolnienia już wówczas, gdy wydatkuje pieniądze w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży poprzedniej nieruchomości w celu nabycia kolejnej nieruchomości. Podkreślić bowiem należy, że w takiej sytuacji nie wiadomo, czy w ogóle dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej. Powyższy pogląd znajduje oparcie w utrwalonej już linii orzeczniczej, zgodnie z którą nabycie w okresie dwóch lat, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., oznacza przeniesienie na nabywcę w tym okresie prawa własności, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu czy wieczystego użytkowania. Umowa przedwstępna nie wywiera skutku w postaci przeniesienia ograniczonego prawa rzeczowego, stąd też dla dochowania terminu dwuletniego nie ma znaczenia (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1430/08, wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1999 r., sygn. akt III SA 5249/98, wyrok NSA z dnia 9 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 967/98, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że z przedłożonych przez skarżącą dowodów nie wynika, aby w sprawie zostały spełnione warunki zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Z treści art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że wszystkie warunki zwolnienia muszą być spełnione w ostatnim dniu tego dwuletniego terminu, albowiem przepis ten stanowi, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., to podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami za zwłokę pobieranymi od zaległości podatkowych począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży. Dotyczy to także warunku jakim jest nabycie nieruchomości, zatem najpóźniej w tej dacie musi nastąpić skuteczne zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości. Dla skorzystania z ulgi nie jest więc wystarczające jedynie wydatkowanie środków, ale definitywne nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1465/10, wyrok NSA z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1506/10, wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1110/09, wyrok NSA z dnia 1 października 2010 r., sygn. akt II FSK 903/09, wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1220/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle poczynionych wyżej rozważań uznać zatem należy, że skoro w rozpoznawanej sprawie kwestia sporna dotyczyła zwolnienia z opodatkowania przychodu skarżącej uzyskanego ze sprzedaży 1/2 udziału w nieruchomości dokonanej w dniu [...] 2007 r., to wydatkowanie tych środków na jeden z celów określonych w zamkniętym katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) powinno nastąpić najpóźniej do dnia [...] 2009 r.

Organy podatkowe trafnie podniosły w zaskarżonej decyzji, że przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Natomiast treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność). W konsekwencji właściwa umowa sprzedaży może być poprzedzona umową przedwstępną, jednakże umowa przedwstępna sama w sobie nie przenosi własności nieruchomości na nabywcę. Słusznie także organy podniosły, że zawarcie umowy przedwstępnej, jak i dokonanie wpłat, w formie zaliczek, na poczet ceny może prowadzić do nabycia w przyszłości lokalu, ale nie jest z nim równoznaczne. W efekcie brak zawarcia przez skarżącą w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności lokalu ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia jego własności. W konsekwencji trafne jest stanowisko organów podatkowych w sprawie, że strona skarżąca nie spełniła jednego z warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., a zatem nie może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Na marginesie Sąd zauważa, że w badanej sprawie umowa przedwstępna została sporządzona w formie zwykłej pisemnej. Tymczasem niedochowanie formy aktu notarialnego przy zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, zgodnie z art. 390 § 2 K.c., uniemożliwia osobie uprawnionej dochodzenie zawarcia umowy przyrzeczonej. Okoliczność ta dodatkowo potwierdza, że dla zachowania dwuletniego terminu przedłożona przez skarżącą umowa nie miała żadnego znaczenia.

Dodatkowo, zdaniem Sądu, nie można pominąć poczynionych przez organ I instancji ustaleń w zakresie rzeczywistych okoliczności zawarcia rzekomej transakcji pomiędzy skarżącą a spółką "X.". W ocenie Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego ponad wszelką wątpliwość wykazał, że w istocie nie doszło do zawarcia żadnej umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości ze spółką "X.". O fikcyjności rzekomej transakcji świadczą bowiem zgromadzone przez organ I instancji dowody, w szczególności: zeznania świadka R. A. (prezesa spółki "X." w 2009 r.) oraz M. K. (wiceprezesa spółki "X." w 2009 r.), brak oryginału lub choćby kopii umowy przedwstępnej z dnia [...] zawierającej podpisy osób upoważnionych do reprezentowania developera (zgodnie z treścią umowy spółkę "X." mieli reprezentować prezes R. A. i wiceprezes M. K.), treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], nr [...], określającej "X." Sp. z o.o. podatek od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawieniem pustych faktur na rzecz m.in. M. T., a także sporządzenie i wysłanie podatniczce korekt faktur przez ówczesnego prezesa spółki "X." R. A.

Mając zatem na względzie całokształt poczynionych wyżej rozważań, jak i ustalony w sprawie stan faktyczny, stwierdzić należy, że na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia [...] skarżąca nie nabyła w istocie nieruchomości, w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Tym samym za bezpodstawny Sąd uznał zarzut skargi co do błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Reasumując Sąd stwierdza, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji zostały oparte na zebranych obszernych materiałach dowodowych, których ocena nie budzi żadnych zastrzeżeń. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej prawidłowo organy podatkowe zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Okoliczność, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów i nie może być podstawą do uchylenia decyzji niezadowalającej stronę.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.