I SA/Gd 1205/13

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 11 stycznia 2013 r., uzupełnionym 3 kwietnia 2013 r. (data nadania), reprezentowany przez pełnomocnika G. S. wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przekazania aportem nieruchomości gruntowej z rozpoczętą inwestycją.

W przedmiotowym wniosku opisano następujący stan faktyczny:

Nieruchomość, na której prowadzona jest inwestycja budowlana, stanowi własność małżonków S. nabytą w ramach prowadzonej spółki cywilnej. W księdze wieczystej wpisano, że przedmiotowa nieruchomość stanowi wspólność łączną wspólników spółki cywilnej. Małżonkowie planują założyć spółkę komandytową i wnieść, jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nieruchomość, wraz z listami intencyjnymi, w których zobowiązują partnerów biznesowych do zawarcia umów najmu powierzchni biurowych oraz magazynowych w powstającym obiekcie. Ponadto, planują wnieść pozwolenie na budowę oraz umowę z wykonawcą, który realizuje prace budowlane. Wymieniona nieruchomość składa się z działki gruntu, na której został posadowiony budynek stanowiący lokal użytkowy, tj. halę wraz z biurowcem w stanie surowym. Po zakończeniu inwestycji budowlanej w niniejszej nieruchomości będą wynajmowane powierzchnie biurowe oraz magazynowe. Z uwagi na fakt, że budynek znajduje się w stanie surowym otwartym, zachodzi konieczność wniesienia do spółki komandytowej także pozwolenia na budowę oraz umowy z wykonawcą, zobowiązanym na podstawie umowy zawartej z zamawiającym, do wybudowania hali wraz z biurowcem.

W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano pytania: "czy przedmiot zbycia stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w myśl przepisu art. 2 ust. 27e ustawy o podatku od towarów i usług?", jak również, "czy dokonana transakcja zbycia stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu w rozumieniu przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?".

Zdaniem Wnioskodawcy, każdorazowo, transakcja, której przedmiotem jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotnym dla ustalenia charakteru podatkowego dokonywanej transakcji czynnikiem, na gruncie przepisów powołanej ustawy, jest zdefiniowanie pojęcia przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W myśl ww. ustawy, zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony, w istniejącym przedsiębiorstwie, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e ustawy). Ustalenie, czy dany zespół składników materialnych i niematerialnych może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa sprowadza się do zbadania, czy dany kolektyw składników posiada zdolność do działania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zauważono, że definiując to pojęcie ustawodawca nie określił katalogu składników materialnych, jak i niematerialnych, których wydzielenie, bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie, pozwalałoby ustalić czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Podniesiono, że w orzecznictwie dominuje pogląd, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa dla swojego samodzielnego bytu nie musi zawierać wszystkich elementów określających przedsiębiorstwo (wyroki: NSA z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1383/10 oraz WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1767/10). Stwierdzono, że dla funkcjonowania w obrocie gospodarczym zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako całości posiadającej samodzielny byt prawny, konieczna jest niezależność organizacyjna i finansowa. Zespół składników materialnych i niematerialnych winien zostać wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie powinno nastąpić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, itp. Na poparcie zaprezentowanego stanowiska powołano podobne interpretacje indywidualne. Podniesiono następnie, że samodzielność funkcjonalna winna być rozumiana jako zdolność do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 226/09). Prawidłowa kwalifikacja transakcji, tj. rozróżnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa od poszczególnych jego aktywów, jest kluczowym dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Dla skorzystania ze zwolnienia w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, czy zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa miało miejsce odpłatnie (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 października 2009 r. I SA/Po 491/09). W kontekście powyższego stwierdzono, że dla dokonania zbycia przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie, realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie, działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 688/07 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 135/08). Dopuszczalność skorzystania z wyłączenia z opodatkowania wymaga ustalenia skutków prawnych dokonywanej transakcji (wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1595/09). Warunek określony w ustawie o podatku od towarów i usług uznać należy za spełniony w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowiąca samodzielną całość zdolną do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazano, że w omówionym zdarzeniu przyszłym, małżonkowie wniosą do spółki komandytowej nieruchomość wraz listami intencyjnymi oraz umowę z wykonawcą, który realizuje inwestycje budowlaną. Określony wkład do spółki stanowi samodzielną całość gospodarczą. Wniesienie do spółki komandytowej nieruchomości wraz listami intencyjnymi oraz umową z wykonawcą, pozwalają na kontynuowanie realizowanej uprzednio działalności gospodarczej oraz stanowi kolektyw składników posiadający zdolność do działania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Powyższe wskazuje zatem, że określony przedmiot zbycia stanowi, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Stwierdzono przy tym, że wniesienie nieruchomości jako wkładu do nowo tworzonej spółki, może zostać poczytane jako transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jako takie, stanowi czynność wyłączoną spod opodatkowania, w myśl przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dnia 23 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając

w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając własne stanowisko organ przystąpił do analizy znaczenia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano zatem, że stanowi ono organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zaznaczono, że podstawowym wymogiem dla uznania, iż transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wskazano zatem, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach działalności prowadzonej i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza natomiast samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływają środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane są zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykracza poza wymiar ewidencyjny, co oznacza, że zapewniona jest faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont ma wymiar nie tylko informacyjny.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując zaznaczono, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wystąpi zorganizowana część przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania; zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych; zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczono także, iż zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy podatkowej definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest definicją samoistną, albowiem należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane w interpretacji przepisy stwierdzono, że nieruchomość gruntowa z trwającą inwestycją w postaci budowy budynku użytkowego (obecnie w stanie surowym), wraz z listami intencyjnymi nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można bowiem stwierdzić, że ww. obiekt, w którym nie była dotychczas prowadzona żadna działalność gospodarcza, jest organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, wykorzystywanym do realizacji określonych zadań gospodarczych. W konsekwencji czynność wniesienia tej nieruchomości gruntowej (z rozpoczętą inwestycją) do spółki komandytowej, nie będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy.

Zbycie w formie aportu przedmiotowego budynku w stanie surowym będzie zatem opodatkowane stawką 23% podatku, gdyż ani treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisów wydanych na jej podstawie nie daje podstaw do zwolnienia lub zastosowania stawki obniżonej.

W konsekwencji, zbycie gruntu, na którym obiekt ten jest posadowiony, przy uwzględnieniu treści art. 29 ust. 5 ustawy, również będzie opodatkowane stawką 23% podatku.

Odnosząc się do szeroko przywoływanych przez stronę orzeczeń wskazano, że nie mogą mieć one wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, gdyż zapadły na tle odmiennych stanów faktycznych, przedmiotem aportu były tam nieruchomości oraz inne materialne i niematerialne składniki majątku.

Pismem z dnia 17 maja 2013 r. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej został wezwany przez stronę do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia

5 lipca 2013 r. upoważniony do wydania interpretacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej uprzednio indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc

o uchylenie wydanej interpretacji w całości, reprezentowany przez pełnomocnika G. S. zarzucił zaskarżonej interpretacji:

1) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej przez podjęcie poprzez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa;

2) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności przepisów, pomimo możliwości dopytania podatnika o wszystkie okoliczności będące przedmiotem wątpliwości organu oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3) rażące naruszenie art. 2 ust. 27 lit. e ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną interpretację pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i błędne jej zastosowanie;

4) rażące naruszenie art. 6 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną jego interpretację i nieprawidłowe przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym czynność przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest wyłączona spod opodatkowania;

5) rażące naruszenie art. 7 oraz art. 32 w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w niniejszym stanie faktycznym i pozbawienie podatnika możliwości uzyskania zwolnienia.

W ramach spornej kwestii rozważania rozpoczęto od wskazania, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Z kolei na gruncie kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, które obejmujemy przykładowo wymienione tam składniki.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zgodnie z omawianą definicją zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest: organizacyjnie i finansowo wyodrębniony (a), w istniejącym przedsiębiorstwie (b), zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania (c), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (d), który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (e).

W związku z powyższym, elementem kluczowym tej definicji jest zdaniem strony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), które w istocie rzeczy decydują o istnieniu lub braku zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności własność nieruchomości, czy prawa wynikające z umów. Ponadto, obejmuje on również m.in. wierzytelności, patenty, czy tajemnice przedsiębiorstwa.

Odnośnie przesłanki wyodrębnienia zaznaczono, że użyta w ustawie definicja nie daje żadnej dodatkowej wskazówki interpretacyjnej dotyczącej tego, na czym wyodrębnienie to miałoby polegać. Z treści cytowanego przepisu art. 2 pkt 27e ustawy wynika jedynie, że organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (u zbywcy), nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy.

W ramach podniesionego naruszenia art. 2 ust 27 lit. e oraz art. 6 ust. 1 ustawy podatkowej zauważono, że argumentacja przedstawiona przez organ podatkowy jest błędna. Bezsprzecznie należy przyjąć, że zespół składników materialnych i niematerialnych jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie i przeznaczony do realizowania określonych zadań gospodarczych. Jest to zrozumiałe, bowiem istotą zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwość jej funkcjonowania w sposób samodzielny zarówno w ramach przedsiębiorstwa, jak i poza nim. Stąd ustawodawca oczekuje, że przedmiotowy zespół składników materialnych i niematerialnych jest na tyle autonomiczny, że może jako odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizować zadania, do których zostało przeznaczone.

Ustalenie, czy dany zespół składników materialnych i niematerialnych może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, każdorazowo sprowadza się do zbadania, czy dany kolektyw składników posiada zdolność do działania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Definiując ww. pojęcie ustawodawca nie określił bowiem katalogu składników materialnych, jaki i niematerialnych, których wydzielenie, bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby ustalić, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Zauważono ponadto, że dokonując oceny charakteru prawnego określonego we wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprzedaży, nie sposób postawić tezy o charakterze generalnym, pozwalającej na odróżnienie w każdym przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Czyniona przez organ podatkowy analiza winna być każdorazowo dokonywana w oparciu o okoliczności konkretnego przypadku. Celowe może być przeprowadzenie swoistej symulacji. Jeśli zarówno "oderwana" część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość będą mogły funkcjonować w obrocie samodzielnie, to uznać należy, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym stanie faktycznym niezaprzeczalne jest, że zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa realizuje cele gospodarcze zamierzone przez zbywcę (podatnika), stąd też winno być traktowane jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie podatnika, organ podatkowy dokonał błędnego ustalenia, co do istoty zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podkreślono, że istotnym jest ustalenie, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, po uprzednimi zbadaniu, czy zespół składników majątkowych mógłby stanowić samodzielnie działające przedsiębiorstwo, czego nie uczynił organ podatkowy.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wnoszone do spółki komandytowej określone składniki posiadają zdolność do działania jako samodzielne przedsiębiorstwo umożliwiające kontynuowanie wcześniej realizowanej działalności gospodarczej. Część mienia przedsiębiorstwa, aby mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi zatem posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Natomiast, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorca składniki umożliwią nabywcy podjęcie działalności gospodarczej, a tym samym pozwalają na realizowanie zamierzonych celów gospodarczych.

Ponadto, przez wydzielenie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa jak słusznie zauważa organ podatkowy, należy rozumieć taki sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, dzięki którym istnieje możliwość przyporządkowania kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ podatkowy kompletnie nie rozwinął tej kwestii powtarzając sformułowania użyte we wniosku.

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego wskazano, że kryterium to sprowadza się z kolei do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Niezaprzeczalne jest to, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Stanowisko organu, jakoby składniki przedstawione we wniosku nie posiadały pełnej odrębności uznano zatem za błędne, albowiem składają się one na masę, która stanowi podstawę do funkcjonowania kolejnego podmiotu gospodarczego.

Podatnik stanął zatem na stanowisku, że opisana zorganizowana cześć przedsiębiorstwa jest wyodrębnionym pod względem organizacyjnym, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przenoszone należności i zobowiązania są wyodrębnione w taki sposób, aby dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku, umożliwiając przejęcie funkcji gospodarczych.

W kwestii naruszenia norm postępowania zauważono, że w wyniku błędnego zastosowania się przez organ podatkowy do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług została rażąco naruszona podstawowa zasada postępowania podatkowego, tj. zasada legalizmu i praworządności. Ponadto, poprzez pominięcie stanowiska wyrażonego w przywołanych przez stronę wyrokach i interpretacjach oraz rozstrzyganie zaistniałych wątpliwości na niekorzyść strony, organ naruszył zasadę zaufania do organów państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc

o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wyjaśniając, że postawione przez stronę skarżącą zarzuty nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg

na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej) sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze,

lecz mające wpływ na tę ocenę.

Działając w granicach ww. kompetencji Sąd uznał, że skarga G. S. nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii,czy należąca do małżonków S. nieruchomość, na której prowadzona jest inwestycja budowlana stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w myśl przepisu art. 2 ust. 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Gdyby tak było, jej zbycie nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu przepisu art. 6 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodzić należy się ze skarżącym, że w obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 j.t., zwanej dalej w skrócie: "u.p.t.u.") nie zawarto legalnej definicji przedsiębiorstwa. W doktrynie prawa podatkowego, a także orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się jednak, że pojęcie to należy tłumaczyć przy zastosowaniu zewnętrznej wykładni systemowej przepisów prawnych i rozumieć ją zgodnie z brzmieniem użytym przez ustawodawcę w art. 551 Kodeksu cywilnego. Definicja legalna przedsiębiorstwa zawarta w kodeksie cywilnym ujmuje je w sposób przedmiotowy, poprzez przykładowe wykazanie składników niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. A więc, zgodnie z definicją legalną tam zawartą, przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujących m.in. nie tylko własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów, ale i prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości.

Aby mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, musi zostać dokonane przeniesienie składników niezbędnych do realizacji jego zadań. Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Ten istotny aspekt organizacyjny odróżnia pojęcie przedsiębiorstwa od pojęcia rzeczy zbiorowej i zbioru praw.

Zatem, zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być swoiście zorganizowany, co znaczy, że musi funkcjonować w określonym otoczeniu i być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, iż będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych.

W przeciwieństwie do uregulowanego znaczenia "przedsiębiorstwa", przepisy Kodeksu cywilnego nie definiują jednak, co rozumieć należy pod pojęciem jego zorganizowanej części. W tym jednak przypadku zastosowanie ww. metody wykładni nie byłoby i tak zasadne, albowiem przepisy komentowanej ustawy podatkowej tę akurat kwestię wyczerpująco wyjaśniają. Zgodnie z zawartą w przepisie art. 2 ust. 27e u.p.t.u. definicją legalną, wolą ustawodawcy było, aby przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Po analizie treści tego przepisu nasuwa się zatem wniosek, że element "zorganizowania" przedsiębiorstwa obejmuje jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (możność realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalająca przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności). Niezbędnym w ocenie Sądu warunkiem jest jednak, aby tak pojmowane atrybuty występowały łącznie.

Trafnie w mniemaniu Sądu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił zatem sens i znaczenie wyżej wymienionych elementów. Idąc za tokiem jego argumentacji, stwierdzić należy, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z kolei wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się, ważnym jest jednak, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Kierując się analizowaną definicją, można zatem stwierdzić, że po spełnieniu warunków określonych w jej treści - zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być np. zakład, wydział lub oddział przedsiębiorstwa. Stąd, podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Konieczne jest więc wystąpienie w zorganizowanej części przedsiębiorstwa co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych. Ważkim też jest, by wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie zachodziło na trzech ww. płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Wymagane jest również, żeby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić (potencjalnie) niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)

W związku z powyższym, jeżeli możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, to można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Mając na względzie powyższe uwagi, jak i opis stanu faktycznego sprawy Sąd w składzie orzekającym w sprawie stwierdził, że przedmiotowa nieruchomość gruntowa, wraz ze znajdującymi się w budowie budynkiem, pozwoleniem na budowę, umową z jego wykonawcą oraz listami intencyjnymi nie poddają się definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem bowiem Sądu, ww. składniki nie tworzą zorganizowanego zespołu, o którym była mowa powyżej, a jedynie zbiór elementów powiązanych ze sobą kryterium podmiotowym, tj. osobami właścicieli. Odnosząc je do poszczególnych, opisanych powyżej przesłanek wskazać należy, że wymienione składniki i związane z nimi prawa materialne nie pełniły żadnej roli w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (wyodrębnienie organizacyjne). Dostrzec należy, że przedsiębiorstwo z zasady zmierza bowiem do realizacji określonych zadań gospodarczych, trudno natomiast wymienić jakiekolwiek zadanie ekonomiczne, do którego realizacji nadać się może będący w trakcie budowy, niewykończony składnik przedsiębiorstwa.

Do czasu ukończenia inwestycji, podobny wniosek można wysnuć odnośnie wyodrębnienia finansowego. Będąca na etapie realizacji budowa ze swej istoty nie stanowi jeszcze samodzielnie realizującej wyznaczone dla niej cele struktury, przez co opisany we wniosku zespół składników majątkowych nie generuje przychodów, kosztów, należności, ani zobowiązań towarzyszących jego funkcjonowaniu (zgodnego z założonym przeznaczeniem). Ze swej natury, prowadzeniu inwestycji towarzyszą wprawdzie wydatki, jednak ich charakter związany jest z oczekiwanym w przyszłości zwrotem tak podniesionych nakładów w postaci zysku. Kwalifikować je zatem należy wyłącznie po stronie rozchodów, przy czym na obecnym etapie nie towarzyszą im żadne przychody. Ponoszone wydatki inwestycyjne nie stanowią zatem o wyodrębnieniu finansowym.

Związana z wyodrębnieniem finansowym okoliczność braku przychodów, powoduje pośrednio, że wyodrębniona przez podatnika całość nie jest w stanie przejąć zadań oraz samodzielnie funkcjonować na rynku, co przesądza o niespełnieniu przesłanki mówiącej o wyodrębnieniu funkcjonalnym. Dopiero zakończenie inwestycji doprowadzić może do powstania zespołu powiązanych ze sobą elementów posiadających potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Jak już była o tym mowa, Sąd w pełni aprobuje zatem wnioski, jakie wydający interpretację organ wysnuł w stosunku do zobrazowanej we wniosku sytuacji podatnika. Tym samym, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut niewłaściwej wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zaprezentowanej w skardze argumentacji, popartej licznymi orzeczeniami oraz interpretacjami, wskazać należy, że wywód pełnomocnika strony, w części teoretycznej, co do zasady był słuszny. Sąd nie zgadza się jednak z wyprowadzonymi przez niego wnioskami. Pomimo dokonanej analizy spornych przepisów pełnomocnik doszedł bowiem do przeciwnych konkluzji, które jednak, z powodów wskazanych powyżej nie są zdaniem składu rozpoznającego sprawę słuszne.

Jednocześnie, Sąd nie podzielił przekonania strony skarżącej, co do naruszenia pozostałych wskazanych w skardze przepisów, uznając sformułowane w związku z tym zarzuty za chybione. W świetle dokonanej wykładni, działanie organu odpowiadało wyrażonej w przepisie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, t.j.) zasadzie praworządności. Skoro przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek działania w oparciu o przepisy prawa, to wobec poczynionych rozważań, złamaniem zasady byłoby uwzględnienie stanowiska wyrażonego przez stronę. Z tych samych względów nie można podzielić przekonania o naruszeniu w sprawie zasad konstytucyjnych.

Kontrola zakończonego wydaniem zaskarżonej interpretacji postępowania nie ujawniła także nieprawidłowości w postępowaniu organu, mających polegać na arbitralnym i wyłącznie niekorzystnym dla strony rozstrzyganiu niejasności. W ocenie Sądu, wynik postępowania, choć niekorzystny dla strony, nie stawia interesu Skarbu Państwa ponad interesem podatnika. Stanowisko organu zostało skrupulatnie wyjaśnione, z przytoczeniem obowiązujących w kontekście zaistniałego problemu przepisów.

Ponadto podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem

o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie był w ogóle zobowiązany do wyjaśniania stanu faktycznego, ponieważ do jego kompletnego przedstawienia zobowiązana była strona wnosząca o wydanie interpretacji. Stanowisko organu podatkowego winno ściśle opierać się na przedstawionym stanie faktycznym sprawy, co oznacza także zakaz wykraczania poza wyznaczone we wniosku granice tego stanu faktycznego. Niejednokrotnie podkreślano bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania zmierzającego do wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stan ten jest najczęściej stanem hipotetycznym, określonym przez zainteresowanego. Organ, wydając interpretację indywidualną przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji wskazanej przez zainteresowanego. Niezrozumiałe są w tym świetle zarzuty dotyczące niewyjaśnienia przez organ wątpliwych kwestii, poprzez dopytanie o nie strony. Zwrócić należy także uwagę na nieprecyzyjny charakter tego zarzutu, poza wyrażonym przekonaniem pełnomocnik nie wskazał konkretnych okoliczności, co uniemożliwia Sądowi polemikę w tej części.

Podsumowując poczynione rozważania Sąd wskazuje, że w wydanej interpretacji dokonano prawidłowej oceny opisanego we wniosku zdarzenia, natomiast zarzuty skargi są niezasadne.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku