III SA/Wa 616/13

Uzasadnienie

Skarżąca – I. sp. z o.o. w W., [...] sierpnia 2012 r., złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisując zdarzenie przyszłe wyjaśniła, że w ramach prowadzonej działalności świadczy na rzecz swoich klientów usługi marketingowo-reklamowe, polegające m.in. na organizacji konkursów konsumenckich w Internecie. Akcje konkursowe organizowane są za pośrednictwem stron internetowych, których twórcą jest Skarżąca i które utrzymywane są na dzierżawionych przez nią serwerach, w ramach ogólnodostępnej sieci Internet. Niektóre konkursy są także ogłaszane i organizowane za pośrednictwem stron kontrahentów (Fanpage kontrahenta, produktów kontrahenta) na portalu Facebook.com.

Na potrzeby konkursu Skarżąca tworzy dedykowaną stronę internetową publicznie dostępną dla użytkowników Internetu, bądź aplikację (oprogramowanie) dostępne dla użytkowników portalu [...] w ogólnodostępnej sieci Internet, z wykorzystaniem ww. mechanizmów (strona internetowa, aplikacja [...]. Uczestnik konkursu zgłasza swój udział i rozwiązuje zadanie konkursowe polegające na przygotowaniu hasła reklamowego lub dokończeniu zdania, udziale w grze zręcznościowej albo udzieleniu odpowiedzi na pojawiające się pytania.

Wszystkie konkursy prowadzone są na podstawie regulaminu, szczegółowo określającego nazwę konkursu, organizatora, krąg uczestników, nagrody, sposób wyłonienia zwycięzców. Treść regulaminu dostępna jest na dedykowanej stronie internetowej konkursu lub aplikacji [...]. Skarżąca występuje w roli organizatora akcji promocyjnych oraz przyrzekającego nagrody w rozumieniu art. 919 Kodeksu cywilnego ("k.c.").

Konkursy realizowane są na zlecenie dużych podmiotów gospodarczych, klientów Skarżącej, a podstawą ich realizacji każdorazowo jest zlecenie kontrahenta oraz przygotowany przez nią regulamin określający prawa i obowiązki Skarżącej oraz uczestników akcji – osoby fizyczne, konsumenci w rozumieniu art. 221 k.c. Konkursy adresowane są do nieokreślonego (nieznanego z imienia i nazwiska lub innego wyróżnika, np. adres email) kręgu odbiorców, obejmując swoim zasięgiem Polskę. Informacja o ich organizacji i przebiegu przekazywana jest za pośrednictwem publicznego środka komunikacji, jakim jest globalna sieć Internet, w postaci budowy i publicznego rozpowszechniania dedykowanej strony internetowej utrzymywanej przez Skarżącą, zawierającej w szczególności materiały informacyjne i reklamowe dotyczące danego konkursu lub aplikacji [...]. Ponadto Skarżąca lub jej kontrahenci informują potencjalnych uczestników o konkursach za pośrednictwem reklam w telewizji lub na produktach, których zakup uprawnia do udziału w konkursie. Informacje te odsyłają odbiorców do dedykowanej strony internetowej lub aplikacji [...].

W przypadku, gdy ustalenie laureatów wiąże się z wyborem rozwiązań zadania konkursowego polegającego na ocenie w oparciu o kryteria subiektywne, wyboru dokonuje powołana przez Skarżącą komisja konkursowa w oparciu o wskazane w regulaminie konkursu kryteria. W pozostałych sytuacjach laureatów ustala Skarżąca jako organizator i przyrzekający nagrodę, w oparciu o obiektywne kryteria (kolejność, data wpłynięcia zgłoszeń, ilość dokonanych transakcji).

Laureaci konkursów otrzymują nagrody rzeczowe lub pieniężne o wartościach poniżej lub powyżej 760 zł brutto, każdorazowo określonych regulaminem konkursu. W konkursach nie mogą uczestniczyć i uzyskać nagrody pracownicy (współpracownicy) Skarżącej oraz kontrahenta. Nie są to konkursy z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu. Nie będą one podlegały przepisom ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych. Ich tematyka będzie zróżnicowana, zależnie od zlecenia kontrahenta.

Skarżąca zapytała, czy wydanie w konkursie organizowanym i ogłaszanym za pośrednictwem dedykowanej strony internetowej umieszczonej na serwerze mającym dostęp do sieci Internet pozostającym w dzierżawie Skarżącej, lub aplikacji [...] umieszczonej na masowym portalu [...], dostępnym dla nieograniczonego kręgu jego odbiorców, nagrody której jednorazowa wartość nie przekracza kwoty 760 zł brutto, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361) – dalej: "u.p.d.o.f."?

W ocenie Skarżącej, konkursy organizowane i ogłaszane za pośrednictwem publicznie dostępnych stron internetowych oraz aplikacji Facebookowych zlokalizowanych w sieci Internet, spełniają przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Jeżeli więc wartość poszczególnych nagród w ramach konkursów nie przekracza kwoty 760 zł brutto, jest ona zwolniona z podatku dochodowego, a w konsekwencji Skarżąca jako organizator konkursu (płatnik) nie ma obowiązku pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego 10% podatku i złożenia PIT-8AR.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Skarżąca wywiodła, że wolą ustawodawcy jest, aby zwolnieniem objęta była – w granicach limitu 760 zł – wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) w środkach masowego przekazu. Ponieważ u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia "środki masowego przekazu", a w obowiązującym systemie prawnym brak jest legalnej definicji tego pojęcia, Skarżąca za zasadne uznała odwołanie się do jego znaczenia potocznego (słownikowego). Wywiodła, że użyte w powyższym przepisie określenie "(...) przez środki masowego przekazu" mieści w sobie również Internet.

Zdaniem Skarżącej, uwzględniając wykładnię językową art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. należy przyjąć, iż nagrody wydawane w konkursach organizowanych przez nią i emitowanych (ogłaszanych) w sieci Internet za pośrednictwem publicznych stron internetowych lub aplikacji [...], korzystają ze zwolnienia określonego tym przepisem. Nie jest konieczne, aby konkurs lub gra organizowane były przez podmioty będące wydawcami środków masowego przekazu. Przepis nie odnosi się bowiem expressis Derbis do wydawcy, a wykładnia celowościowa kładzie nacisk na kwestię dostępności konkursu lub gry w przestrzeni publicznej dla bliżej nieokreślonego kręgu odbiorców (nieokreślonych z imienia i nazwiska), co mają zapewnić właśnie środki masowego przekazu. Ze zwolnienia winien zatem korzystać konkurs lub gra, które organizowane są za pośrednictwem środków masowego przekazu, a dodatkowo są w nich ogłaszane. Gdyby ustawodawcy chodziło o przyznanie przedmiotowego zwolnienia jedynie konkursom lub grom, których organizatorami są wydawcy środków masowego przekazu, tj. niektórym tylko podatnikom, bez względu na ich publiczny przebieg i dostęp, wskazałby to wyraźnie w treści art. 21 ust. 1 pkt. 68 u.p.d.o.f., czego jednak nie uczynił.

Skarżąca uważała, że nawet przyjmując, iż aby powyższe zwolnienie znalazło zastosowanie, organizatorem konkursu musi wydawca środka masowego przekazu być, spełnia ona ten wymóg. Strona internetowa jest bowiem administrowana przez nią, co oznacza, iż wyłącznie ona zamieszcza na niej treści konkursowe, rozpowszechniane do znaczącego kręgu odbiorców; a strona internetowa lub aplikacja [...] zlokalizowane są na serwerach należących do Skarżącej lub przez nią dzierżawionych, co umożliwia dotarcie treści do jej odbiorców.

W interpretacji indywidualnej wydanej 24 października 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. określa zarówno przedmiotowe, jak i podmiotowe przesłanki zwolnienia. Warunkiem zastosowania zwolnienia do wygranych w konkursach, których jednorazowa wartość nie przekracza kwoty 760 zł, jest rodzaj konkursu. Musi to być konkurs z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa lub sportu, a w przypadku konkursów z innych dziedzin wyłącznie taki, którego organizatorem i emitentem (ogłaszającym) są środki masowego przekazu. Tym samym, w przypadku wygranych w konkursach ogłaszanych w mass mediach, do zastosowania zwolnienia, nie wystarczająca sam fakt, że informacja o konkursie została przekazana w środkach masowego przekazu. Literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. wymaga bowiem, aby konkursy były zarówno ogłaszane (emitowane) przez mass media, jak i środki masowego przekazu były ich organizatorem. Świadczy o tym użyty w tym przepisie spójnik "i" w wyrażeniu "organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio, telewizja)". Oznacza to, że aby zwolnienie znalazło zastosowanie, oba te elementy, tj. organizacja konkursu przez środki masowego przekazu i ich emisja (ogłaszanie) przez środki masowego przekazu, muszą wystąpić łącznie.

Odwołując się do słownikowych definicji pojęcia "środki masowego przekazu", Minister Finansów stwierdził, że środki masowego przekazu defilowane są zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej. Stwierdził, iż nie budzi wątpliwości, że konkursy winny być ogłaszane (emitowane) przez mass media, w tym przypadku przez Internet, który zależy zaliczyć do środków masowego przekazu. Wątpliwość budzi natomiast spełnienie drugiej przesłanki zwolnienia, tj. zorganizowania konkursu przez Internet. Spełnienie tej przesłanki nastąpi, gdy organizatorem konkursu będzie podmiot w znaczeniu instytucji, zaliczany do grupy mass mediów.

Zdaniem Ministra Finansów, zorganizowanie konkursu przez Internet oznaczać może jedynie zorganizowanie konkursu przez konkretną instytucję, w tym przypadku właściciela danego portalu internetowego występującego jako osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka nieposiadająca osobowości prawnej, pod warunkiem ogólnodostępności (nie wymagające rejestracji) tychże portali dla użytkowników Internetu. Trudno bowiem uznać, aby konkurs mógł być zorganizowany przez Internet jako ogólnoświatową sieć komputerową nie mającą osobowości prawnej.

Zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., podlegać będzie zatem jednorazowa wartość nieprzekraczająca kwoty 760 zł wygranej w tych konkursach, które są ogłoszone (emitowane) przez Internet, a organizatorem konkursu również jest Internet, w dorozumieniu jako właściciel ogólnodostępnego, niewymagającego rejestracji, portalu internetowego (np. [...]. pl, [...]).

Literalne brzmienie powyższego przepisu prowadzi do wniosku, iż do skorzystania ze zwolnienia nie jest wystarcza sam fakt, że informacja o konkursie przekazana została w środkach masowego przekazu (prasa, radio, telewizja), rozumianych jako środki komunikowania masowego (urządzenia techniczne), do których zaliczany jest Internet. Przepis ten wymaga, aby konkursy były także organizowane przez środki masowego przekazu w znaczeniu instytucji zaliczanych do tzw. mass mediów.

Z treści wniosku nie wynika, aby Skarżąca, będąca organizatorem konkursu, należała do instytucji zaliczanych do środków masowego przekazu, ponieważ świadczy ona usługi marketingowo-reklamowe na rzecz swoich klientów, polegające m.in. na organizacji konkursów konsumenckich w sieci Internet.

W ocenie Ministra Finansów, nie kwestionując znaczenia Internetu jako środka komunikacji we współczesnym świecie, nie sposób uznać, że w opisanym przez Skarżącą zdarzeniu zostały spełnione przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Wartość nagród nie będzie zatem podlegała zwolnieniu na podstawie tego przepisu. Wygrana w konkursie stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowany 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Skarżąca jako płatnik zobowiązana będzie do poboru tego podatku.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną, Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie wniosku do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła zawężającą podmiotowo wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. i uznanie, że konkursy ogłaszane w Internecie, do ich objęcia tym przepisem, muszą być organizowane przez "właścicieli portali internetowych", podczas gdy z interpretacji tego przepisu jednoznacznie wynika, iż powinny one być organizowane przez "środki masowego przekazu" czyli podmioty, które we własnym imieniu zajmują się przekazywaniem informacji za pomocą Internetu.

Skarżąca podniosła, iż Minister Finansów nie sprecyzował pojęć "portal internetowy" oraz "właściciel portali internetowego". "Portal internetowy" to pojęcie, które nie zostało zdefiniowane w powszechnie obowiązujących przepisach, szerokie i nieposiadające precyzyjnej treści. Użycie go w ramach wykładni prowadzi do przyznania sobie przez Organ interpretacyjny prawa do arbitralnego i pozbawionego podstaw merytorycznych decydowania, która ze stron internetowych jest portalem, a w konsekwencji, komu będzie przysługiwało zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Wskazany w zaskarżonej interpretacji [...] jest internetową wyszukiwarką, która nie dostarcza użytkownikom Internetu informacji tworzonych przez siebie. Jedyną obiektywną cechą portal internetowego, wskazaną przez organ podatkowy, jest ogólnodostępność portalu dla użytkowników Internetu, w rozumieniu braku obowiązku rejestracji. Cechę tę posiadają wszystkie strony internetowe wykorzystywane przez Skarżącą w celu ogłaszania konkursów. Organizowane przez nią konkursy posiadają zatem cechę ogólnodostępności.

Za niezrozumiałe Skarżąca uznała użycie przez Organ interpretacyjny pojęcia "właściciel" portalu internetowego, którego znaczenia nie wyjaśnił. W przypadku stosunków prawnych w Internecie nie sposób stwierdzić, czy w ogóle, a jeśli tak to komu, przysługuje prawo własności do portalu internetowego. Dla kwalifikacji spółek radiowych i telewizyjnych jako środków masowego przekazu nie ma znaczenia, czy wykorzystywany przez nie sprzęt jest wynajmowany, wydzierżawiany, czy stanowi ich własność. Skarżąca nie zgodziła się zatem z poglądem, że podmiot działający w Internecie, aby mógł być zakwalifikowany jako środek masowego przekazu, musi być "właścicielem portalu internetowego". Z ostrożności Skarżąca podkreśliła, że we wniosku wskazała, iż to jej przysługuje pełnia praw do stron wykorzystywanych do organizowania konkursów (prawo do domeny, serwera, publikowanych treści).

Skoro konkursy organizowane przez Skarżącą są ogłaszane (emitowane) za pomocą Internetu, a jednocześnie Skarżąca, będąca osobą prawną, posiada pełne prawa do ogólnodostępnych stron internetowych, za pomocą których konkursy te są ogłaszane i przeprowadzane, jest ona podmiotem, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, we własnym imieniu, zajmuje się przekazywaniem informacji (na potrzeby promocji) z wykorzystaniem Internetu jako środka masowego przekazu w znaczeniu przedmiotowym. Skarżącą należy zatem kwalifikować właśnie jako środek masowego przekazu w znaczeniu podmiotowym, a konkursy przez nią organizowane i ogłaszane w Internecie za pomocą jej stron internetowych uznać za objęte zakresem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do konkursów organizowanych za pośrednictwem aplikacji [...], Skarżąca podniosła, że strona [...] nie zawiera własnych treści, a jest platformą służącą jej użytkownikom do udostępniania innym treści tworzonych przez nich samych. Serwis [...]wymaga od organizatorów konkursów całkowitego zwolnienia od odpowiedzialności przez każdego uczestnika i wyraźnego zaznaczenia braku związku konkursu z tym serwisem. Organizator konkursu musi we własnym zakresie zapewnić serwer, na którym dana aplikacja będzie działać. W zakresie aplikacji konkursowych, Facebook.com stanowi jedynie środek do zapoznania się przez użytkowników z treścią, tworzoną i zależną w całości od organizatorów konkursów, która ze względu na bezpłatność i bezwarunkowość rejestracji na tym portalu, z jednej strony pozostaje ogólnodostępna, z drugiej zaś adresowana jest do nieograniczonego i niezidentyfikowanego z góry grona odbiorców. W związku z tym, używanie przez Skarżącą do organizowania konkursów aplikacji facebokowych zamiast bezpośrednio sieci Internet, nie zmienia kwalifikacji tych konkursów z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Nadal są one ogłaszane w Internecie i bezpośrednio przez podmiot, który we własnym imieniu zajmuje się przekazywaniem informacji za pomocą Internetu. Tym samym, nagrody uzyskane w takich konkursach, o ile ich wartość nie przekroczy kwoty 760 zł, również winny korzystać z ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna udzielona Skarżącej, która wystąpiła o jej wydanie jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wygranych w konkursach (spoza dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu), jakie na zlecenie kontrahentów organizuje i ogłasza za pośrednictwem dedykowanej strony internetowej umieszczonej na serwerze dzierżawionym przez Skarżącą lub za pośrednictwem aplikacji [...] umieszczonej na portalu [...].

Problemem prawnym budzącym wątpliwości Skarżącej był zakres zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., a dokładnie – możliwość jego zastosowania do nagród wygranych w opisanych przez nią konkursach, w przypadku gdy jednorazowa wartość nagrody nie przekracza kwoty 760 zł brutto.

Skarżąca uważała, że nagrody te są wolne od podatku dochodowego, jako że Internet jest środkiem masowego przekazu w rozumieniu powyższego przepisu.

Zdaniem Ministra Finansów, zwolnieniu od podatku podlegać będą jedynie nagrody wygrane w konkursach, które są ogłoszone (emitowane) przez Internet, a organizatorem konkursu także jest Internet rozumiany jako właściciel ogólnodostępnego, nie wymagającego rejestracji, portalu internetowego (np. Onet.pl, Google.com).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową – jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Jakkolwiek Skarżąca zarzuciła jedynie naruszenie powyższego przepisu prawa materialnego, zarzuty podniesione przez nią wobec wykładni tego przepisu dokonanej przez Organ interpretacyjny rozważyć należało również w świetle przepisów proceduralnych, regulujących wydawanie interpretacji indywidualnych, w szczególności zaś art. 14c Ordynacji podatkowej.

Przepis ten określa elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna. Są to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – również stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Elementy te mają równorzędne znaczenie. Przyjęta przez Organ interpretacyjny forma interpretacji, nawiązująca do konstrukcji decyzji (postanowienia), jest nieistotna z punktu widzenia znaczenia poszczególnych elementów interpretacji.

W ocenie Sądu Skarżąca zasadnie zarzuciła niespójność zaskarżonej interpretacji.

Nie ulega wątpliwości, że obecnie nie sposób kwestionować znaczenia Internetu jako środka porozumiewania się i zdobywania różnego rodzaju informacji. Dostępność, którą można już uznać za powszechną, a także zakres wykorzystania, bez wątpienia pozwalają zaliczyć Internet do środków masowego przekazu, jak to uczyniły strony w rozpoznanej sprawie. W istocie o tym, że Internet stał się środkiem masowego przekazu zadecydowali użytkownicy przez codzienną praktykę rozszerzającą obszary jego zastosowania, a także sama konstrukcja sieci umożliwiająca z jednej strony praktycznie każdemu uzyskanie zamieszczanych w niej informacji ogólnodostępnych (nie limitowanych) i z drugiej strony – pozwalająca na dotarcie z informacją do praktycznie nieograniczonego kręgu odbiorców. Oczywistym jest przy tym, że ów "nieograniczony krąg adresatów" to pojęcie w gruncie rzeczy umowne, ponieważ, np. strona internetowa w języku polskim dostarczy informacji osobie znającej tej język. Istotne jest, że również osoba nie posługująca się tym językiem ma do tej strony dostęp – może na stronę tę wejść.

Kwestią odrębną jest natomiast, czy samo wykorzystanie przy organizowaniu i ogłaszaniu konkursu Internetu jako środka masowego przekazu uprawnia laureatów konkursu do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Zaznaczyć przy tym należy, że to właśnie cecha środków masowego przekazu, jaką jest ogólnodostępność – w ocenie Sądu – wskazuje na intencję ustawodawcy, tj. wyłącznie z opodatkowania nagród uzyskanych w konkursach ogólnodostępnych, ponieważ organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu. Ustawodawca może ograniczyć zastosowanie zwolnienia podatkowego nie tylko wprost wskazując wyłączenia z zakresu zwolnienia lub warunki, jakie muszą być spełnione, ale też posługując się pojęciami i sformułowaniami przypisującymi podmiotom, rzeczom i stanom określone cechy. Tak też postąpił w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., posługując się pojęciem "środki masowego przekazu". Gdyby jednak ustawodawca za istotne uznał jedynie miejsce ogłoszenia (emisji) konkursu i z okoliczności tej uczynił jedyną przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego, nie użyłby także przymiotnika "organizowane". Konsekwentnie należało rozważyć, czy poprzez określenie konkursu tym przymiotnikiem ustawodawca nie ograniczył zastosowania zwolnienia do tych środków masowego przekazu, którym można przypisać znaczenie podmiotowe (np. wydawca określonego czasopisma).

Jak już Sąd wskazał, okoliczność, że Internet należy zaliczyć do środków masowego przekazu jest bezsporna. Specyfika Internetu wyraża się między innymi w tym, że za jego pośrednictwem mogą być udostępniane inne środki masowego przekazu, np. prasa (wersje internetowe czasopism) oraz telewizja (programy telewizyjne udostępniane w Internecie przez wydawców telewizyjnych), a zatem te środki masowego przekazu, które poddane zostały szczególnym unormowaniom (reglamentacji).

Należy jednak mieć na względzie okoliczność, że dostępne definicje słownikowe pojęcia "środki masowego przekazu", do których należy sięgnąć z uwagi na brak definicji legalnej, określają to pojęcie w różnych aspektach. Jakkolwiek wskazują one, iż są to środki komunikowania masowego, to z jednej strony do środków masowego przekazu zaliczają zarówno urządzenia techniczne służące tej komunikacji posługujące się w przekazie obrazami, dźwiękami, słowem pisanym (np. gazeta, telewizja satelitarna, odbiornik radiowy), z drugiej zaś jako środki masowego przekazu wskazują instytucje zajmujące się przekazywaniem informacji z wykorzystaniem tychże urządzeń technicznych (np. TVP, RMF FM). Tytułem przykładu powyższego dualizmu wskazać internetową encyklopedię PWN, określającą środki masowego przekazu jako "mass media, media masowe, środki masowego komunikowania, urządzenia, instytucje, za pomocą których kieruje się pewne treści do bardzo licznej i zróżnicowanej publiczności; prasa, radio, telewizja, także tzw. nowe media: telegazeta, telewizja satelitarna, Internet" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1189/09 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższego wynika zatem, że środki masowego przekazu są definiowane, zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej. Prawidłowo okoliczność tę wskazał Minister Finansów.

Sąd podziela pogląd Ministra Finansów, zgodnie z którym literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. wskazuje, iż konkursy objęte określonym w tym przepisie zwolnieniem (spoza dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu), muszą być nie tylko ogłaszane (emitowane) za pośrednictwem środków masowego przekazu, ale też być organizowane "przez środki masowego przekazu". W Słowniku Języka Polskiego pod redakcją M.Szymczaka (PWN, Warszawa 1998, t. II, s. 1024) przyimek "przez" definiowany jest między innymi jako "będący wykładnikiem relacji między czynnością a sposobem wykonania, narzędziem, przedmiotem lub wykonawcą pośredniczącym w działaniu", np. "słuchać muzyki przez radio", "przesłać wiadomość przez kolegę". Środki masowego przekazu w znaczeniu przedmiotowym (jako urządzenie, środek przekazu) mogą służyć temu, aby przez nie (za ich pośrednictwem) przekazywać określone treści, czy też informacje. Jednakże do tak rozumianych środków masowego przekazu nie przystaje zwrot "organizowane przez", ponieważ organizowanie z istoty swej zakłada aktywne działanie. "Organizowane przez" należy zatem rozumieć jako "organizowane przez kogoś", tj. przez określony podmiot. Oznacza to, że w świetle powyższego przepisu organizatorami konkursu muszą być środki masowego przekazu w znaczeniu podmiotowym. Innymi słowy, nie jest wystarczający sam fakt, że informacja o konkursie przekazywana jest w środkach masowego przekazu (prasa, radio, telewizja) rozumianych jako środki komunikowania masowego (urządzenia techniczne), do których zaliczany jest Internet.

Oczywistym jest przy tym, że nie tylko Internet, ale też prasa, radio i telewizja, rozumiane jako narzędzia komunikowania się, przekazywania określonych treści szerokiemu kręgowi odbiorców, nie mogą być organizatorami konkursu.

Jak już jednak Sąd wskazał, w znaczeniu potocznym (słownikowym) środki masowego przekazu to także instytucje, które zajmują się przekazywaniem różnego rodzaju informacji z wykorzystaniem tychże przedmiotowo rozumianych środków masowego przekazu.

Minister Finansów stwierdził, że Skarżąca nie należy do instytucji zaliczanych do środków masowego przekazu.

Skarżąca zasadnie podniosła jednak, iż przedstawiona przez Organ interpretacyjny wykładnia przesłanki "organizowania" konkursu przez środki masowego przekazu, a zatem w ich znaczeniu podmiotowym, jest niezrozumiała i nie została odniesiona do okoliczności faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Minister Finansów nie wskazał, co – w jego rozumieniu – składa się na "organizację konkursu". Wyjaśnił natomiast, że "Zorganizowanie konkursu przez Internet w dorozumieniu oznaczać może zatem jedynie organizację konkursu przez konkretną instytucję, w tym przypadku właściciela danego portalu internetowego występującego jako osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka nieposiadająca osobowości prawnej, pod warunkiem jednak ogólnodostępności (nie wymagające rejestracji) tychże portali dla użytkowników Internetu." Dalej zaś stwierdził, że zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. podlegać będzie jednorazowa wartość nieprzekraczająca kwoty 760 zł wygranej "w tych konkursach, które są ogłoszone (emitowane) – w tym przypadku – przez Internet jak i organizatorem konkursu również jest Internet, w dorozumieniu jako właściciel ogólnodostępnego – niewymagającego rejestracji – portalu internetowego (np. Onet.pl, Google.com)".

Biorąc pod uwagę podane przez Organ interpretacyjny przykłady portali internetowych, chodzi tu o rejestrację użytkowników danego portalu, konieczność logowania się na portalu. Minister Finansów kierował się zatem dostępnością portali dla użytkowników Internetu, czyli cechą charakterystyczną dla środków masowego przekazu.

Określając podmioty, które mogą być uznane za instytucje należące do środków masowego przekazu, Minister Finansów odwołał się kategorii własności portali internetowych. Nie wyjaśnił jednak, co – jego zdaniem – oznacza "własność portalu internetowego". Nie wskazał nawet, jak na potrzeby przedmiotowego zwolnienia należy rozumieć pojęcie "portal internetowy". Zarzut Skarżącej w tym zakresie jest zasadny, aczkolwiek należy go zakwalifikować jako naruszenie art. 14c Ordynacji podatkowej, nie zaś art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Zgodnie z definicją zamieszczoną w internetowej encyklopedii PWN (http://encyklopedia.pwn.pl), portal internetowy w znaczeniu informatycznym to "rodzaj serwisu informacyjnego w Internecie; zawiera zwykle wyszukiwarkę, dział najnowszych wiadomości, hiperodnośniki do wielu różnych stron WWW (posegregowane tematycznie), czat i in.; np. Wirtualna Polska, Onet".

Do tak rozumianych portali internetowych nie należy wskazana przez Ministra Finansów "Google.com". "Goggle" jest bowiem jedynie wyszukiwarką internetową, co słusznie wskazała Skarżąca. Wyszukiwarka internetowa kataloguje i udostępnia informacje zamieszczone na stronach internetowych. Cytowana już internetowa encyklopedia PWN podaje, że wyszukiwarka to "witryna WWW umożliwiająca wyszukiwanie stron WWW zawierających podane słowa kluczowe". Przykłady podane przez Ministra Finansów sugerują, że przyjął on inne niż przytoczone wyżej znaczenie pojęcia "portal internetowy".

Przede wszystkim zaś stwierdzić należy, iż Minister Finansów w ogóle nie odniósł się do okoliczności faktycznych podanych przez Skarżącą, która we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że organizuje akcje konkursowe za pośrednictwem stron internetowych, których jest twórcą i które utrzymywane są na należących do niej lub dzierżawionych przez nią serwerach, a także za pośrednictwem stron kontrahentów (Fanpage kontrahenta, produktów Kontrahenta) "na portalu [..]". Nie ocenił powyższych informacji z punktu widzenia przyjętych przez siebie kryteriów uznania określonego podmiotu za organizatora konkursu, jakim miałby być Internet jako środek masowego przekazu w znaczeniu podmiotowym.

Sąd rozumie trudności związane z koniecznością dokonania wykładni przepisu stworzonego w okresie, gdy Internet nie był jeszcze na tyle dostępny, aby ustawodawca uwzględnił jego specyfikę formułując treść przepisu. Specyfika ta powinna być zatem uwzględniona w procesie wykładni przepisu i niewątpliwie Organ interpretacyjny podjął taką próbę, uznając Internet za środek masowego przekazu oraz starając się dookreślić na potrzeby zwolnienia konkursy organizowane i ogłaszane (emitowane) z wykorzystaniem Internetu jako środka masowego przekazu.

Tym niemniej, kwestionując okoliczność, że Skarżąca jest instytucją zaliczaną do środków masowego przekazu Minister Finansów odwołał się do cechy, jaką jest "własność portalu internetowego", a tym zakresie – jak już Sąd wskazał – jego argumentacja jest niespójna, niejasna i niewystarczająca.

Stanowisko Organu interpretacyjnego przedstawiane w interpretacji indywidualnej, w założeniu prawidłowe, musi być uzasadnione, co należy rozumieć jako przedstawienie argumentacji prowadzącej do tego stanowiska. W sytuacji, gdy przedmiotem postępowania jest udzielenie interpretacji przedstawienie rozumowania, jakiego rezultatem jest określone stanowisko co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów nabiera szczególnie istotnego znaczenia.

W wyroku z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09 (dostępny j.w.) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Skład orzekający podzielił również wyrażony w tym wyroku pogląd, że uzasadnienie Organu interpretacyjnego musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

Minister Finansów nie odniósł się również do argumentacji Skarżącej, która uzasadniając swoje stanowisko wywodziła, iż nawet przyjmując, że organizatorem konkursu musi być wydawca środka masowego przekazu, spełnia ona ten wymóg, ponieważ administruje stroną internetową, na której ogłaszany jest konkurs, a więc wyłącznie ona zamieszcza na niej treści konkursowe rozpowszechniane do znaczącego kręgu odbiorców; strona internetowa lub aplikacja [...] zlokalizowane są na serwerach należących do Skarżącej lub przez nią dzierżawionych, co umożliwia dotarcie treści do szerokiego kręgu odbiorców.

Skarżąca miała prawo oczekiwać, że pozna nie tylko ocenę jej stanowiska, którą Organ Interpretacyjny wyraził uznając je za nieprawidłowe, ale też uzasadnienie dokonanej oceny odnoszące się do zaprezentowanej przez nią argumentacji. Zdaniem Sądu, nie sposób bowiem uzasadniać ocenę stanowiska wnioskodawcy nie nawiązując do jego argumentacji, gdy została wyrażona. Nie chodzi tu o drobiazgowe odniesienie się do każdego stwierdzenia i argumentu wnioskodawcy. Rzecz w tym, aby uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy pozwalało mu poznać na czym polegała wadliwość tego stanowiska i przesłanek, na jakich zostało oparte.

Zdaniem Sądu, nie można uznać za wystarczającą okoliczności, iż Minister Finansów ma inne niż Skarżąca zdanie. Stanowisko własne Organu interpretacyjnego nie może służyć za uzasadnienie oceny stanowiska wnioskodawcy, skoro ustawodawca wyraźnie wskazał uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy jako drugi obok uzasadnienia stanowiska prawidłowego, element interpretacji.

W świetle powyższego Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to, biorąc pod uwagę specyfikę zaskarżonego aktu – interpretacji indywidualnej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd dokonując kontroli tego rodzaju aktów musi mieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania umożliwiłoby Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.

W cytowanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również pogląd, iż organ powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową.

Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla ocen i stanowiska Organu interpretacyjnego. Oznaczałoby to bowiem udzielenie interpretacji przez Sąd.

Tymczasem Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Organ, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację. Zaskarżona interpretacja nie zawiera uzasadnienia wyrażonej w niej oceny stanowiska Skarżącej, a argumentacja na poparcie jego własnego stanowiska jest niespójna.

Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a."

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).