III SA/Wa 1127/13

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2013 r. nr [...] utrzymująca w mocy skierowaną do Skarżącej – I. J., decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2012 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług z czerwiec i lipiec 2011 r.

W motywach decyzji organ wskazał, że stan sprawy przedstawiał się następująco.

Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2011 r., u Skarżącej wszczęte zostało postępowanie kontrolne w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa dotyczących podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2011 r., zakończone podpisaniem protokołu kontroli w dniu 3 października 2011 r.

Postanowieniem z [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2011 r. W jego wyniku ustalono, że w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r. Skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 75.804,00 zł, zaś w deklaracji za lipiec 2011 r. w wysokości 46.146.00 zł.

W związku z ustaleniami kontroli, organ na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", postanowieniami z 23 września 2011 r. i 18 października 2011 r. przedłużył termin zwrotu kwoty odpowiednio 75 804,00 zł (wynikającej z deklaracji VAT-7 za 06/2011 r.) oraz 46 146.00 zł (wynikającej z deklaracji VAT-7 za 07/2011 r.) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług.

Następnie decyzją z [...] kwietnia 2012 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2011 r.

W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia domu opieki nad osobami w podeszłym wieku, przewlekle chorymi lub osobami niepełnosprawnymi, pod nazwą O., znajdującego się w W., przy ul. [...]. Ponadto prowadziła budowę obiektu z przeznaczeniem na dom opieki społecznej w W. na działkach nr [...] i [...].

W toku kontroli ustalono, że sumy wartości netto oraz podatku VAT wynikające z ewidencji sprzedaży VAT za czerwiec i lipiec 2011 r. są zgodne z wartościami wykazanymi w deklaracjach VAT-7 złożonych za te same okresy rozliczeniowe. Skarżąca dokonała sprzedaży usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, dokumentując ją fakturami zawierającymi w swej treści opis: "pobyt w O. w miesiącu czerwcu 2011 r." (lub odpowiednio w miesiącu lipcu 2011 r.). Ustalono, że Skarżąca zawierała umowy z pensjonariuszami (lub ich opiekunami), które gwarantowały pensjonariuszom: zakwaterowanie w obiekcie [...], wyżywienie, mycie i pielęgnację ciała, opiekę pielęgniarską, opiekę lekarską internisty raz w tygodniu (i w razie potrzeb) pranie odzieży.

Organ uznał, iż Skarżąca w kontrolowanym okresie świadczyła usługi pomocy społecznej (zgodnie z określeniem przedmiotu działalności gospodarczej w Zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 9 listopada 2009 r.: 87.30.Z - pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych). Wyjaśnił, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej regulują przepisy art. 43 ust. 1 pkt 22-24 ustawy o VAT.

Następnie organ powołał przepisy ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2004 r. Nr 64, poz. 593, ze zm.) – powoływanej dalej jako: "u.p.s.". Wskazał, iż zgodnie z art. 67 ust. 1 u.p.s. działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku może być prowadzona po uzyskaniu zezwolenia wojewody. Ustalono, że w kontrolowanym okresie o. takiego pozwolenia nie posiadał. Ponadto nie spełniał także warunków, wymaganych przez przepisy art. 68 ust. 4-5 u.p.s. (dotyczących m. in. barier architektonicznych, pokoi o odpowiednim metrażu w przeliczeniu na osobę), niezbędnych do ubiegania się o zgodę wojewody na prowadzenie takiej placówki.

W związku z tym organ uznał, iż w sprawie ma zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22 oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Organ stwierdził, iż świadczone usługi - z uwagi na świadczenie ich w miejscu zamieszkania tych pensjonariuszy (obiekt [...]) są zwolnione od podatku na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Natomiast Skarżąca opodatkowała sprzedaż tych usług według 23% stawki VAT, co skutkowało zawyżeniem podatku należnego za czerwiec 2011 r. w wysokości 5 946,00 zł i za lipiec 2011 r. w wysokości 5 946,00 zł.

W dniu 17 października 2011 r. do Urzędu Skarbowego W. Skarżąca złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, w których zarzuciła organowi, iż dokonał błędnej oceny prawnej działalności prowadzonej w ośrodku [...], do której art. 43 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania. Ponadto organ rażąco naruszył dyspozycję art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012. poz. 749 ze zm.) - powoływanej dalej jako: "O.p.", z uwagi na niewłaściwie zebrany i zbadany materiał dowodowy, oraz lakoniczną i błędną ocenę prawną badanych zdarzeń w protokole, co stanowi naruszenie art. 290 § 2 pkt 6a O.p.

Skarżąca zwróciła uwagę na zmianę w ustawie o VAT, wprowadzoną od 1 stycznia 2011 r., która polegała na odstąpieniu od identyfikowania zwolnień przedmiotowych z podatku od towarów i usług na podstawie obowiązujących klasyfikacji statystycznych (PKWiU), na rzecz opisu rodzaju usług zwolnionych z podatku VAT z wykorzystaniem treści prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Ponadto zarzuciła organowi, iż w swych ustaleniach nie uwzględnił art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, na podstawie których państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie. Podkreśliła, iż w świetle regulacji unijnych zwalnia się od podatku świadczenia o charakterze typowo publicznym lub wykonywane przez podmioty mające status jednostki publicznej - ona natomiast jednostką publiczną nie jest, prowadzi działalność nastawioną na zysk, w związku z czym nie może podlegać regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 22-23 ustawy o VAT.

Organ odnosząc się do tego stanowiska zauważył, iż pojęcie "podmiotu prawa publicznego" zostało zdefiniowane w art. 1 lit. b każdej z trzech dyrektyw klasycznych prawa wspólnotowego: Dyrektywy Rady 93/36/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r., Dyrektywy Rady 92/50/EWG z 18 czerwca 1992 r., Dyrektywy Rady 93/37/EWG z 14 czerwca 1993 r. i zgodnie z tą definicją, Skarżąca podmiotem prawa publicznego rzeczywiście nie jest. Jednakże, przepisy unijne nie definiują pojęcia "podmiot o charakterze społecznym" i w tym obszarze dyrektywa pozostawia państwom członkowskim UE swobodę decyzyjną w zakresie wskazania podmiotów, które dane państwo członkowskie za takie uznaje. Brak konkretnej definicji podmiotu o charakterze społecznym powoduje, iż pojęcie takie nie może stanowić żadnego kryterium przy interpretacji przepisów z nim związanych.

W powyższych zastrzeżeniach Skarżąca zarzuciła także, iż organ dokonując analizy działalności kontrolowanego obiektu pod kątem zwolnień wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 i 23 nie zbadał i nie zweryfikował, a tym samym nie odniósł się do przesłanek i wyłączeń, przewidzianych w ust. 17 art. 43 ustawy. W tej kwestii organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31 i 33 lit. a, lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Ponieważ Skarżąca nie wskazała, dostawy jakich - jej zdaniem - towarów czy usług, związanych ściśle lub nie z usługami podstawowymi nie powinno się zaliczać do czynności zwolnionych to organ stwierdził, że nie ma wiedzy o żadnych innych usługach świadczonych przez Skarżącą, które nie są niezbędne do wykonywania usług opieki dla jej pensjonariuszy. Z uwagi na powyższe uznał, że art. 43 ust. 17 ustawy o VAT nie ma w tej sprawie zastosowania.

Organ nie podzielił opinii Skarżącej w kwestii podstawy prawnej, mającej zastosowanie do ustalenia stawki podatku VAT, z uwagi na rodzaj świadczonych usług opieki wskazując, iż Skarżąca prowadziła placówkę zapewniającą całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku - bez zezwolenia wojewody, wymaganego przepisem art. 67 ust. 1 u.p.s. Nie miała ona możliwości uzyskania zezwolenia wojewody na prowadzenie tej placówki, z uwagi na fakt, iż nie spełniała ona warunków określonych w art. 68 ust. 4 - 5 u.p.s. Zdaniem organu brak zezwolenia wojewody na prowadzenie placówki, o jakiej mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 wyklucza możliwość zastosowania wskazanego przepisu. Tym samym usługi pomocy, świadczone przez nią w kontrolowanym okresie, nie mogą podlegać regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. b ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu, że organ bezpodstawnie potraktował o. jako miejsce zamieszkania pensjonariuszy, organ wskazał, że zgodnie z art. 25 Kodeksu cywilnego "miejscem zamieszkania" osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Natomiast art. 28 Kodeksu cywilnego wskazuje, że można mieć tylko jedno miejsce zamieszkania. Z powyższych uregulowań wynika, że do uznania danej miejscowości za miejsce zamieszkania osoby fizycznej muszą wystąpić kumulatywnie dwie przesłanki: zewnętrzna, tj. faktyczne przebywanie w danej miejscowości oraz wewnętrzna, tj. zamiar stałego pobytu, który wynika z samego zachowania danej osoby i polega na założeniu ośrodka interesów życiowych w określonej miejscowości.

Mając na uwadze pełne wyjaśnienie sprawy, organ przesłuchał świadków, którzy bywają w ośrodku oraz mają częsty kontakt z pensjonariuszami. W dniu 30 stycznia 2011 r. w siedzibie Urzędu przesłuchano w charakterze świadka A. P., syna przebywającej w Ośrodku [...], w dniu 2 lutego 2012 r. dokonano przesłuchań: W. O., siostry przebywającej w ośrodku J. M., M. S., lekarza, zapewniającego opiekę lekarską dla pensjonariuszy oraz księdza A. K., bywającego w przedmiotowym ośrodku z posługą duszpasterską. Ponadto - w ramach czynności kontrolnych - upoważnieni pracownicy Urzędu dokonali oględzin miejsca prowadzenia o. (protokół z oględzin z 26 września 2011 r.).

Opierając się na zebranym materiale dowodowym, organ przeanalizował wszystkie aspekty "korzystania" przez pensjonariuszy z usług ośrodka, składające się na definicję miejsca zamieszkania według Kodeksu cywilnego. Organ wskazał na fakt fizycznego przebywania pensjonariuszy w ośrodku. Mianowicie, umowy zawierane z pensjonariuszami obejmują usługi zakwaterowania w obiekcie [...], wyżywienie, mycie i pielęgnacja ciała, opiekę pielęgniarską i lekarską oraz pranie odzieży. Pensjonariusze o. w kontrolowanym okresie przebywali w nim fizycznie. Niektórzy od kilku lat, niektórzy - od kilku miesięcy. Organ zwrócił uwagę, że potwierdza to sama Skarżąca w piśmie z 14 grudnia 2011 r., nadto protokół oględzin, dokonanych w obiekcie [...] przez upoważnionych pracowników Urzędu Skarbowego W. w dniu 26 września 2011 r., zeznania opiekunów pensjonariuszy A. P. oraz W. O., zeznania M. S., lekarza zapewniającego opiekę lekarską dla pensjonariuszy oraz księdza A. K.. Ponadto w oświadczeniu z 29 września 2011 r. Skarżąca wyjaśniła, iż na prośbę niektórych z pensjonariuszy przechowuje ich dokumenty, jak np. dowody osobiste lub karty ubezpieczenia ZUS.

Organ uznał zatem, że stwierdzenie faktycznego przebywania pensjonariuszy w o. jest niepodważalne. Okazjonalne zabranie niektórych z podopiecznych z ośrodka na kilka godzin, czy też na kilka dni nie zmienia faktu, iż później do tego ośrodka wracają. Nie ma też znaczenia dla sprawy długość pobytu pensjonariusza w ośrodku bo usługa opieki będzie zawsze wyglądać tak samo.

Ponadto organ wskazał na fakt zamiaru stałego pobytu w obiekcie [...]. Na podstawie zeznań M. S., lekarza opiekującego się osobami przebywającymi w ośrodku organ ustalił, iż powodem pobytu pensjonariuszy w ośrodku jest "całkowita niezdolność samoobsługi, co wynika ze starości, niedołężności i chorób przewlekłych". W przypadku osób będących w tak niejednoznacznym stanie zdrowia, w ocenie organu, nie można przeprowadzić analizy ich "zamiaru stałego pobytu" według powszechnie rozumianych kryteriów. Nie można zatem mówić, iż osoby te stanowią o sobie. Kryterium "zamiaru stałego pobytu" nie może mieć odniesienia do osób, które wymagają stałej opieki i samodzielnie nie mogą już podejmować decyzji odnośnie miejsca zamieszkania. Nie można zatem mówić o zamiarze stałego pobytu, jeśli ten zamiar - ze względów oczywistych - niezwiązanych z wolą pensjonariusza czy jego staraniami, i tak nie mógłby być zrealizowany. Organ wskazał zatem, iż w kwestii "zamiaru stałego pobytu", za główne kryterium określenia miejsca zamieszkania w przedmiotowej sprawie należy uznać "koncentrację czynności życiowych" danej osoby.

Zdaniem organu, w przypadku pensjonariuszy ośrodka można przy tym mówić jedynie o ośrodku interesów życiowych, czy też o koncentracji czynności życiowych co jest jedynym kryterium mogącym mieć zastosowanie w sprawie określenia miejsca ich zamieszkania. Oznacza to, iż właśnie ten ośrodek zapewnia wszystkie podstawowe potrzeby pensjonariuszy: zakwaterowanie, wyżywienie, opiekę pielęgniarską, lekarską, pranie odzieży, zorganizowanie wolnego czasu na terenie ośrodka. W ośrodku pensjonariusze mogą przyjmować gości, korzystać z posługi duszpasterskiej, brać udział w imprezach i uroczystościach okolicznościowych, jak wspólna wigilia, imieniny czy urodziny któregoś z podopiecznych. O. zapewnia im zaspokojenie wszystkich życiowych potrzeb mieszkaniowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż definicja miejsca zamieszkania wyraźnie wskazuje, iż miejsce zamieszkania nie jest jednoznaczne z miejscem stałego zameldowania danej osoby, ponieważ nie decyduje o tym żaden formalny dokument, lecz szereg różnych zdarzeń i okoliczności. Fakt zameldowania stanowi bowiem jedynie o spełnieniu wymogu prawno-administracyjnego. Możliwe jest więc posiadanie miejsca zameldowania w jednym miejscu, a centrum interesów życiowych (czy też koncentracji czynności życiowych) - w innym. Nie ma więc znaczenia dla sprawy fakt, iż pensjonariusze obiektu [...] nie są w nim zameldowani.

W świetle powyższego organ stwierdził, iż ośrodek jest miejscem zamieszkania dla przebywających w nim pensjonariuszy. Tym samym, usługi opieki, świadczone wobec pensjonariuszy o., na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, są zwolnione z podatku VAT. W konsekwencji Skarżąca stosując 23% stawkę podatku od towarów i usług dla wykonywanych przez siebie usług, zawyżyła podatek należny odpowiednio za: czerwiec 2011 r. - o kwotę 5.946,00 zł i za lipiec 2011 r. - o kwotę 5.946,00 zł.

Następnie organ wskazał, że analiza dokumentów źródłowych wykazała, iż nabycie pozostałych towarów i usług związane było z prowadzoną działalnością gospodarczą i dotyczyło: zakupów artykułów spożywczych, usług wywozu odpadów medycznych, zakupu leków, artykułów higienicznych oraz zakupu usług księgowych i innych. Ponieważ usługi opieki świadczone przez Skarżącą w kontrolowanych miesiącach były zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, to nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dokonując takiego obniżenia Skarżąca zawyżyła wartość podatku naliczonego o kwoty: za czerwiec - 1.576.33 zł i za lipiec - 1.225,34 zł.

W toku czynności kontrolnych ustalono także, iż Skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła inwestycję polegającą na budowie domu opieki społecznej na działkach o nr [...] i [...] w W., gm. W.. Skarżąca dokonała zakupu usług związanych z prowadzoną inwestycją (wykazanych w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i lipiec 2011 r. jako środki trwałe), udokumentowanych fakturami szczegółowo opisanymi w decyzji.

W dniu 25 sierpnia 2011 r. Skarżąca złożyła oświadczenie o treści: "firma O. J. I. [...] W., ul. [...] zapewniająca całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku nie posiada na dzień dzisiejszy pozwolenia Wojewody. W celu spełnienia wymagań określonych w ustawie z dnia 12 marca 2004r. o pomocy społecznej, przystąpiłam do budowy domu opieki w W. na działce nr [...] i [...]." Do oświadczenia załączono Program naprawczy potwierdzony przez [...] Urząd Wojewódzki w W. Wydział Polityki Społecznej z 31 stycznia 2011 r.

Na podstawie przedłożonych dokumentów źródłowych oraz ww. oświadczenia stwierdzono, iż faktury dokumentujące zakupy środków trwałych, tzn. dotyczące budowy domu opieki społecznej związane są ze sprzedażą zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, w związku z czym Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur wynikający.

W piśmie (złożonym w dniu 17 października 2011 r.) Skarżąca podniosła argument, iż "z uwagi na skalę i rozmiary realizowanej inwestycji w postaci budowy nowego budynku będzie miała możliwość prowadzenia dość zróżnicowanej działalności gospodarczej, tj.: prowadzenia usług zakwaterowania lub usług hotelowych, dostarczania usług stołówkowych lub gotowych posiłków na zewnątrz (catering), sprzedaży wyrobów rehabilitacyjnych oraz usług wynajmu.

W związku z tym organ postanowił przeanalizować jej zamierzenia w zakresie rodzaju działalności, która będzie prowadzona w budowanym obiekcie, w celu sprawdzenia, czy w sprawie nie zajdą okoliczności, w stosunku do których zastosowanie mogłyby mieć przepisy art. 90 ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał zatem Skarżącą do złożenia wyjaśnień w tym zakresie.

W odpowiedzi na wezwanie z 14 listopada 2011 r. Skarżąca podkreśliła, iż rozmiary inwestycji - a także "dość rozległy horyzont czasowy realizacji tej inwestycji" pozwala zakładać zróżnicowany sposób jej wykorzystania: szereg pomieszczeń w zaprojektowanym budynku umożliwiałby świadczenie usług wynajmu lub catering. W przyszłości inwestycja będzie związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, za które uważa również usługi opieki, jakie świadczyła w kontrolowanym okresie. Domagając się prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur związanych z realizacją budowy domu opieki (oraz zwrotu VAT z tego tytułu) zarzuciła organowi, iż nie wziął pod uwagę art. 91 ust. 1-7a i ust. 8 ustawy o VAT.

Skarżąca podniosła, iż plany rozszerzenia działalności o inne jeszcze usługi (podlegające opodatkowaniu) są, aczkolwiek nie wiadomo, kiedy ta zmiana nastąpi i jak ona będzie wyglądała. Stwierdziła, że rozważa kilka możliwości dalszego prowadzenia domu opieki, w tym np. wynajem nieruchomości. Potwierdziła, iż cały obiekt przy ul [...] w W. jest przeznaczony na świadczenie usług opieki, i póki co "nie zostały jeszcze sfinalizowane działania mające na celu zmianę profilu prowadzonej działalności". Organ podkreślił, iż w dacie tego pisma nowy ośrodek już działał, i wszyscy pensjonariusze byli już do niego przeprowadzeni.

Wobec powyższego, organ nie uznał możliwości zastosowania w sprawie przepisów art. 90 ustawy o VAT. Stwierdził, że deklaracje Skarżącej, co do rozszerzenia rodzaju prowadzonej działalności o usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT były mało konkretne, nie sprecyzowane ani w czasie, ani w rodzaju zmian. Nie znajdowały też oparcia w jakichkolwiek działaniach Skarżącej, ani w dokumentach zgromadzonych w trakcie postępowania. Zdaniem organu zgromadzone dokumenty potwierdzały fakt, iż inwestycja służyć będzie prowadzeniu działalności zwolnionej na mocy art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Organ nie znalazł okoliczności, które mogłyby potwierdzić prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację inwestycji przy ul. [...] w W.. W związku z tym przyjął, że Skarżąca dokonując takiego odliczenia w deklaracji VAT-7 za kontrolowane miesiące zawyżyła kwotę podatku naliczonego: za czerwiec 2011 r. - o kwotę 80 174.15 zł. za lipiec 2011 r. - o kwotę 50 866,80 zł.

Reasumując organ stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w kontrolowanym okresie Skarżąca prowadziła działalność zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, w związku z czym nie miała także prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z tą działalnością. Nie miała także prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację inwestycji, która będzie związana z działalnością zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę na fakt, iż Skarżąca wystawiła w każdym z kontrolowanych miesięcy po 18 faktur, na których wykazała kwoty podatku należnego. Zgodnie zaś z przepisem art. 108 ustawy o VAT, zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Na podstawie powyższego organ orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych w czerwcu 2011 r.: o kolejnych numerach od 1 do 18 (dokładny opis faktur w tabeli na str. 4, 5, 6 decyzji), w łącznej kwocie: 5.946,00 zł, oraz wystawionych w lipcu 2011 r., o kolejnych numerach od 1 do 18 (dokładny opis faktur w tabeli na str. 6. 7, 8 decyzji), w łącznej kwocie 5.946,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego Pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez organ drugiej instancji, to jest określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za czerwiec i lipiec 2011 r.

Decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT - przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest uznanie, iż o. stanowi miejsce zamieszkania pensjonariuszy w nim przebywających;

- art. 121 § 1 O.p. - przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niewłaściwe zastosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa o jednoznacznej treści;

- art. 124 O.p. - przez podjęcie próby wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy, w sposób uniemożliwiający stronie dobrowolne wykonanie zapadłej decyzji z uwagi na rażąco niewłaściwe zastosowanie prawidłowo ustalonej treści powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

Uzasadniając odwołanie Skarżąca wskazała, iż niewłaściwa analiza okoliczności sprawy spowodowała, że o. został uznany za miejsce zamieszkania pensjonariuszy, co skutkowało uznaniem usług świadczonych przez Skarżącą za zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Organ przyjął właściwą wykładnię art. 25 Kodeksu cywilnego, w sposób prawidłowy określił elementy definicji miejsca zamieszkania, lecz w sposób nieprawidłowy zastosował przywołany przepis przy określaniu rodzaju prowadzonej działalności.

Skarżąca argumentowała, że do przyjęcia zamieszkania danej osoby w określonej miejscowości konieczne jest wystąpienie łącznie dwóch przesłanek, którymi są przebywanie i zamiar stałego pobytu. Zdaniem Pełnomocnika, nie sposób uznać, by osoby przewlekle chore lub w podeszłym wieku przebywające w obiekcie [...] w W. - miały tam miejsce zamieszkania, gdyż nie tylko nie ustalono, by miały one zamiar stałego pobytu, lecz również by stale w nim przebywały. Ponadto znakomita część pensjonariuszy przebywa w ośrodku jedynie przez kilka miesięcy, zatem za całkowicie niezrozumiałe należy uznać bezpodstawne przyjęcie, iż osoby, które są otoczone opieką w o. - mają tam miejsce zamieszkania.

W ocenie Skarżącej świadczone przez nią usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku nie są świadczone w miejscu ich zamieszkania, gdyż osoby te nie mają ani woli stałego pobytu w ośrodku [...], jak również nie przebywają w nim stale, zatem nie wypełniają znamion objętych postanowieniami art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Na skutek nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, dokonano nieprawidłowej subsumpcji i przyjęto, iż wobec Skarżącej znajdują zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. W konsekwencji ustalono, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług związanych ze sprzedażą zwolnioną oraz z faktur VAT dotyczących zakupu środków trwałych, tj. budowy domu opieki społecznej mających związek ze sprzedażą zwolnioną.

W uzupełnieniu odwołania z 26 lipca 2012 r. Pełnomocnik dodatkowo wskazał, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do usług opiekuńczych świadczonych w miejscu zamieszkania beneficjentów. Usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokojeniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez, lekarza pielęgnację oraz w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem (art. 50 ust. 4 u.p.s.). Usługi opiekuńcze w swoim zakresie nie obejmują zatem usług bytowych, bowiem kategorie te traktowane są rozłącznie.

W ocenie Pełnomocnika organ niezasadnie odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, próbując udowodnić, iż usługi świadczone przez nią w okresie objętym kontrolą są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Organ dokonał prawidłowej oceny skutków podatkowych świadczonych przez Skarżącą usług (usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku) na gruncie ustawy o VAT, opierając się na przepisie art. 43 ust. 1 pkt 22 tej ustawy. Powyższe uprawniało zatem organ do odmowy Skarżącej prawa do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

Za całkowicie bezpodstawne Pełnomocnik uznał pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia VAT z uwagi na uznanie, że usługi świadczone przez nią w kontrolowanym okresie były zwolnione z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. W ocenie Skarżącej świadczone przez nią usługi opiekuńcze w okresie objętym kontrolą nie korzystały ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Pełnomocnik podkreślił, iż w organ stwierdził, iż Skarżąca świadczyła usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT a z drugiej strony dokonuje oceny prawnej zdarzenia, powołując się zamiennie na przepis art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, czym sugeruje, że są to jednak usługi pomocy społecznej bez zakwaterowania, na które wskazuje ten przepis. Odniesienie się przez ustawodawcę w treści art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT do miejsca zamieszkania beneficjentów usług określonych w tym przepisie, ma za zadanie jedynie wskazanie, że miejscem świadczenia usług opiekuńczych jest mieszkanie lub dom, w którym zamieszkuje beneficjent tych usług, tzn. zaznaczenie faktu, iż usługi te nie są wykonywane w miejscu zamieszkania usługodawcy.

Ponadto Pełnomocnik zarzucił, iż organ podatkowy nie przeprowadził żadnego dowodu ze świadków w odniesieniu do pensjonariuszy, na okoliczność ustalenia zamiaru stałego pobytu w obiekcie [...]. Takie działanie stanowi naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.

Nieuprawnione w ocenie Pełnomocnika jest również zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupów inwestycyjnych związanych z budową obiektu w W., w związku z uznaniem, iż wydatki te związane były ze sprzedażą zwolnioną. W decyzji nie wykazano, że to Skarżąca miała zamiar, po wybudowaniu budynku ubiegać się o zezwolenie wojewody na prowadzenie w nim przez siebie domu opieki społecznej, czyli faktycznie stać się podmiotem uprawnionym do wykonywania tego rodzaju usług. Skarżąca wyjaśniała, iż zakłada ona zróżnicowany sposób wykorzystania inwestycji: usługi opiekuńcze z zakwaterowaniem, wynajem pomieszczeń, catering, wynajem nieruchomości, itp., przy czym wyraźnie podkreśliła, że w przyszłości inwestycja ta będzie związana z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie przeczy temu jej wyjaśnienie zawarte w piśmie z 10 lutego 2012 r. gdzie potwierdziła, że cały obiekt w W. jest przeznaczony na świadczenie usług opieki, bowiem taki był zamysł całej inwestycji. Jednak to nie ona miała zamiar świadczyć w W. tego rodzaju usługi. Ponadto Skarżąca nigdy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie miała zamiaru ubiegać się o zgodę Wojewody na prowadzenie placówki opiekuńczej w W. w celu pozyskania statusu podmiotu uprawnionego. Nigdy też o takie zezwolenie nie występowała. O takie pozwolenie wystąpił dopiero w marcu 2012 r. najemca nieruchomości. Planowała natomiast m.in. wynajęcie części nieruchomości niezależnemu podmiotowi gospodarczemu na działalność w zakresie opieki społecznej, świadczenie usług cateringowych o charakterze ogólnym i prowadzenie usług opiekuńczych (w okresie przejściowym), które nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jej zamiarem było zawsze prowadzenie działalności opodatkowanej, w związku z tym nie miała potrzeby występowania do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o ustalenie proporcji w trybie art. 90 ustawy o VAT.

Decyzją z [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podkreślił, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT ma zastosowanie do usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi oraz osobami w podeszłym wieku świadczonymi w miejscu ich zamieszkania jeżeli nie są świadczone przez podmioty wymienione w pkt 23. Zdaniem organu, w realiach niniejszej sprawy domu opieki, prowadzonego przez Skarżącą, nie można zaliczyć do podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT. Z uwagi na to należy rozważyć zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, w myśl którego zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22 oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca zawierała umowy z pensjonariuszami lub ich opiekunami, które gwarantowały pensjonariuszom: zakwaterowanie w obiekcie [...], wyżywienie, mycie i pielęgnację ciała, opiekę pielęgniarską, opiekę lekarską internisty raz w tygodniu (i w razie potrzeb) pranie odzieży. Umowy z pensjonariuszami zawierano na czas nieokreślony. Zatem w ramach świadczonej usługi Skarżąca zapewniała: całodobowy pobyt pensjonariuszy w domu opieki, całodobowe wyżywienie, opiekę ogólną, pielęgniarską i medyczną.

W ocenie organu odwoławczego bezspornie udowodnione zostało, iż obiekt [...] stanowi miejsce zamieszkania pensjonariuszy w nim przebywających, co znajduje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Organ wywodził, że skoro przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "miejsca zamieszkania", to w tym zakresie należy pomocniczo odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego. Wskazał, że za główne kryterium określenia miejsca zamieszkania należy przyjąć "koncentrację czynności życiowych" danej osoby. Z akt sprawy wynika, że o. zapewniał pensjonariuszom zaspokojenie wszystkich życiowych potrzeb. W tym miejscu koncentrowały się wszystkie czynności życiowe tych osób.

Akcentował, że w toku postępowania ustalono, iż pensjonariusze obiektu [...] w kontrolowanym okresie przebywali w nim fizycznie. Wobec tego organ stwierdził, iż w omawianej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające uznanie o. za miejsce zamieszkania pensjonariuszy. Tym samym usługi opieki na rzecz osób w podeszłym wieku świadczone w o. uznał za wykonywane w miejscu ich zamieszkania.

Na marginesie odnosząc się do definicji obiektu budownictwa mieszkaniowego z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT organ stwierdził, iż dom opieki, sklasyfikowany w PKOB 1130, jest obiektem budownictwa mieszkaniowego w myśl art. 2 pkt 12 ustawy, a pensjonariusze zamieszkują w nim całodobowo, z wyżywieniem, z opieką medyczną, zatem usługi opieki na rzecz osób przebywających w takim domu również z tego względu należy uznać za usługi opieki świadczone na rzecz osób w podeszłym wieku w miejscu ich zamieszkania. Zdaniem organu usługi świadczone przez Skarżącą w o. są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Powyższe dowodzi, iż zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie jest niezasadny.

Skarżąca ww. usługi opieki świadczone w czerwcu i lipcu 2011 r. opodatkowała według 23% stawki VAT. Powyższe – w ocenie organu - skutkuje zawyżeniem podatku należnego za czerwiec 2011 r. o kwotę: 5 496.00 zł, za lipiec 2011 r. o kwotę: 5 496.00 zł. Organ wyjaśnił, że z przyjętych przez ustawodawcę uregulowań art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że obowiązek zapłaty podatku z przedmiotowej faktury powstaje w momencie jej wystawienia. Mając jednak na uwadze szczególny charakter tego podatku, w tym brak dodatkowych postanowień, np. w kwestii terminu płatności ww. podatku, wskazać należy, iż podatek wykazany w powyższych fakturach winien być zapłacony do 25 dnia następującego po miesiącu, w którym podatnik wystawił faktury z wykazanym podatkiem. W konsekwencji organ był uprawniony do zastosowania art. 108 ust. 1, skoro Skarżąca wystawiła ww. faktury z wykazanym w nich podatkiem od towarów i usług, które dotyczyły czynności podlegających zwolnieniu z VAT. Zatem Skarżąca zobowiązana była do zapłaty kwoty podatku za czerwiec 2011 r. w wysokości: 5 496.00 zł i lipiec 2011 r. w wysokości: 5 496.00 zł, tj. w wysokości stanowiącej sumę kwot podatku należnego wynikających z faktur wystawionych w czerwcu i lipcu 2011 r. wymienionych na str. 4 i 5 decyzji, bowiem stanowi on kwotę podatku o której mowa. w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe ustalenia mają decydujący wpływ na skorzystanie przez Skarżącą z prawa o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. możliwości odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca w czerwcu i lipcu 2011 r. dokonała zakupu towarów i usług związanych ze sprzedażą wyżej omówionych usług pomocy, które jak wykazano korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Zwolnienie to, w myśl zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie daje Stronie prawa do odliczenia przy zakupie towarów i usług służących wykonywaniu takich czynności zwolnionych. Z tej przyczyny Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie pozostałych towarów i usług, związanych z prowadzoną działalnością zwolnioną, dotyczących m.in. zakupu artykułów spożywczych, usług wywozu odpadów medycznych, zakupu leków i artykułów higienicznych oraz zakupu usług księgowych, w czerwcu 2011 r. w kwocie: 1 576,33 zł, a w lipcu 2011 w kwocie: 1 225,34 zł.

Ponadto z materiału dowodowego wynika, iż w czerwcu i lipcu 2011 r. Skarżąca dokonała zakupu usług związanych z prowadzoną inwestycją budowlaną, tj. budową domu opieki społecznej w W., gm. W. (w czerwcu 2011 r. netto: 348 583, 25 zł, VAT: 80 174. 15 zł, w lipcu 2011 r., netto: 221 160.00 zł, VAT: 50 866.80 zł), które wykazała w deklaracjach VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe jako środki trwałe.

Ponadto organ zauważył, iż obiekt [...], zapewniający całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku nie posiadał zezwolenia wojewody i wpisu do rejestru prowadzonego przez wojewodę, o których mowa w art. 68 ust. 4 -5 u.p.s. Dlatego nie mógł być zaliczony do podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT. W celu spełnienia wymagań określonych w ustawie o pomocy społecznej Skarżąca przystąpiła do budowy domu opieki w W., co wynika z jej oświadczenia z 25 sierpnia 2011 r. Do oświadczenia Skarżąca załączyła Program naprawczy potwierdzony przez [...] Urząd Wojewódzki w W., Wydział Polityki Społecznej z 31 stycznia 2011 r. Powyższe w ocenie organu dowodzi, iż w czerwcu i lipcu 2011 r. Skarżąca dokonała zakupu usług dotyczących budowy obiektu wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Organ zauważył, iż w sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia zamierzeń Skarżącej w kwestii planowanych rodzajów działalności związanych z prowadzoną inwestycją. Skarżąca nie potrafiła w sposób jednoznaczny określić rodzaju działalności, która będzie wykonywana w nowo wybudowanym obiekcie. Sugestie co do rozszerzenia zakresu działalności o czynności opodatkowane nie znajdowały potwierdzenia w dokumentach zgromadzonych w postępowaniu. W ocenie organu zgromadzone dokumenty, potwierdzają fakt, iż prowadzona przez Skarżącą inwestycja służyć miała prowadzeniu działalności zwolnionej na mocy art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT. Również działania Skarżącej nie potwierdziły składanych oświadczeń w zakresie rozszerzenia zakresu działalności o czynności opodatkowane. Z pisma Skarżącej z 10 lutego 2012 r. wynika, iż nowy ośrodek w W. działa i wszyscy pensjonariusze przebywający w o. zostali do niego przeniesieni. Zatem Skarżąca w nowo wybudowanym obiekcie świadczyła te same usługi, które były wykonywane w obiekcie [...].

W ocenie organu powyższe ustalenia potwierdzają, iż prowadzoną inwestycję zamierzała wykorzystać na dom opieki społecznej, dla świadczenia usług całodobowej opieki dla osób niepełnosprawnych, przewlekle chorych lub osób w podeszłym wieku. Zatem zasadnym było stwierdzenie, iż zakup powyższych usług był związany z przyszłą działalnością zwolnioną z podatku od towarów i usług. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Skarżącej w czerwcu i lipcu 2011 r. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego również z tytułu nabycia wyżej omówionych usług.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania przez organ I instancji i w związku z tym zarzuty w tym zakresie uznał za niezasadne.

Pismem z 5 kwietnia 2013 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję, zarzucając jej naruszenie:

a) art. 25 Kodeksu cywilnego - przez jego nieuprawnione zastosowanie, w tym do określenia miejsca zamieszkania beneficjentów usług świadczonych przez Skarżącą w odniesieniu do konkretnego budynku;

b) art. 43 ust. 1 pkt 23) ustawy o VAT - przez uznanie, że usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem świadczone całodobowo przez Skarżącą bez wymaganego zezwolenia wojewody są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

c) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT - przez bezpodstawnie zakwestionowanie prawa do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z budową obiektu w miejscowości W.;

d) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT - przez bezpodstawnie pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT przy zakupie towarów i usług związanych z bieżącą działalnością gospodarczą;

e) art. 99 ust. 12, art. 108 § 1, art.109 ust 3 ustawy o VAT przez ich nieuprawnione zastosowanie;

f) art. 121 § 1 O.p. - przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niewłaściwe zastosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa o jednoznacznej treści;

g) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. - przez zaniechanie lub nie podjęcie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w zakresie:

- ustalenia charakteru usług świadczonych przez Skarżącą w okresie objętym kontrolą;

- ustalenia zamiarów Skarżącej związanych z realizowaną inwestycją budowlaną w W. oraz faktycznym jej wykorzystaniem przez Skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej;

- ustalenia woli zamiaru stałego przebywania w Ośrodku [...] przez beneficjentów usług świadczonych przez Skarżącą, poprzez zaniechanie przeprowadzenia na te okoliczność dowodów z zeznań pensjonariuszy bądź członków ich rodzin lub opiekunów prawnych;

- ustalenia tytułu prawnego do uznania lokali mieszkalnych znajdujących się w O. jako miejsca zamieszkania beneficjentów usług świadczonych przez Skarżącą;

h) art. 123 § 1 i 124 O.p. - przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest:

- całkowity brak odniesienia się przez organ podatkowy do wniosków i zarzutów Skarżącej zawartych w uzupełnieniu odwołania z 26 lipca 2012 r. od decyzji z [...] kwietnia 2012 r.;

- niepodjęcie próby wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy, w sposób uniemożliwiający Skarżącej dobrowolne wykonanie zapadłej decyzji z uwagi na rażąco niewłaściwe zastosowanie prawidłowo ustalonej treści powszechnie obowiązujących przepisów prawa;

i) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - przez:

- błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji w aspekcie charakteru usług świadczonych przez Skarżącą oraz miejsca zamieszkania beneficjentów tych usług, oraz pominięcie istotnych faktów z tym związanych, w tym bezprawne uznanie braku posiadania przez nich własnych ośrodków interesów: majątkowych, osobistych i życiowych, a w konsekwencji:

- bezpodstawne uznanie "kryterium koncentracji życiowej" za główne kryterium określenia miejsca zamieszkania beneficjentów usług świadczonych przez Skarżącą, przy pominięciu miejsca ich zamieszkania kryterium posiadanego własnego "ośrodka interesów życiowych" ze szczególnym uwzględnieniem posiadanych interesów majątkowych i osobistych.

j) art. 210 § 4 O.p. - przez:

- zaniechanie przez organ podatkowy odniesienia się w decyzji do zarzutów zawartych przez Skarżącą w uzupełnieniu odwołania z 26 lipca 2012 r., oraz brak wskazania przyczyn dla których organ podatkowy nie uznał argumentów Skarżącej tam wskazanych;

- brak w decyzji oceny faktycznej i prawnej w odniesieniu do charakteru usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz beneficjentów jej usług;

- bezzasadne uznanie, że inwestycja prowadzona przez Skarżącą w W. miała służyć Skarżącej do wykonywania wyłącznie działalności zwolnionej z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT oraz całkowity brak odniesienia się w skarżonej decyzji do złożonych przez Skarżącą w uzupełnieniu odwołania z dnia 26 lipca 2012 r. zarzutów i wyjaśnień w tym zakresie.

W związku z tym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona. Należy w tym miejscu wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim ustalenia, czy usługi opieki świadczone na rzecz osób w podeszłym wieku przez Skarżącą w o. są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u.

Organ podatkowy przyjął, iż z akt sprawy wynika, że Strona w okresie objętym zaskarżoną decyzją prowadziła dom opieki bez zezwolenia wojewody i wpisu do rejestru prowadzonego przez wojewodę. W związku z tym prowadzonego przez Stronę domu opieki nie można zaliczyć do podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. Jednak zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., materiał dowodowy zgromadzony w sprawie bezspornie świadczy o tym, że usługi opieki na rzecz osób w podeszłym wieku świadczone w o. należy uznać za wykonywane w miejscu ich zamieszkania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u..

Skarżąca podniosła, iż organy podatkowe w sposób nieuprawniony zastosowały art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u., to jest uznały, że usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem świadczone całodobowo przez Skarżącą bez wymaganego zezwolenia wojewody są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

a) regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki inwestycji kryzysowej;

b) wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

– domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,

– placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze;

c) placówki specjalistycznego poradnictwa;

d) inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę;

e) specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Wyjaśnić ponadto trzeba, że zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, działalność w zakresie prowadzenia placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku może być prowadzona po uzyskaniu zezwolenia wojewody. Wymóg uzyskania zezwolenia wynika z troski ustawodawcy o poziom usług świadczonych przez powyższe placówki i konieczność ochrony praw osób w nich przebywających (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 1429/13, CBOSA).

Skarżąca nie posiadała stosownego zezwolenia w kontrolowanym przez organy podatkowe okresie, pomimo tego świadczyła usługi pomocy społecznej - jak to wskazał organ pierwszej instancji - zgodnie z określeniem przedmiotu działalności gospodarczej w zaświadczeniu wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 9 listopada 2009 r. 87.30.Z - pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych.

Zdaniem Sądu, ustawodawca krajowy ustanawiając w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. omawiane zwolnienie nie przypadkowo przesądził, że o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje m.in. posiadanie stosownego zezwolenia wojewody i wpisu do rejestru prowadzonego przez wojewodę. Podmiot wykonujący usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej bez stosownego zezwolenia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. b) u.p.t.u. nie może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, co podyktowane jest również troską ustawodawcy o los podopiecznych tego rodzaju placówek oraz koniecznością zagwarantowania pensjonariuszom godnych i bezpiecznych warunków pobytu, oraz związaną z tym konkurencyjnością na rynku usług pomocy społecznej.

Nie można akceptować takiej sytuacji, aby usługi opieki społecznej świadczone w obiektach niespełniających określonych standardów i niemających stosownych zezwoleń mogły korzystać dodatkowo jeszcze ze zwolnień podatkowych, które również przysługiwałyby legalnie działającym przedsiębiorcom prowadzącym domy opieki społecznej. Legalnie prowadzona działalność wiąże się zawsze z szeregiem obowiązków dla przedsiębiorcy, i choćby z tego powodu jest "droższa" w prowadzeniu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że niezasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż skoro Skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła dom opieki bez zezwolenia wojewody i wpisu do rejestru prowadzonego przez wojewodę i nie można zaliczyć Strony do podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u., to usługi świadczone przez Skarżącą w o. są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. z uwagi fakt, że o. stanowił miejsce zamieszkania przebywających w nim pensjonariuszy, a Strona świadczyła usługi opieki na rzecz osób w podeszłym wieku w miejscu ich zamieszkania.

W ocenie Sądu, nie można przedsiębiorcy, który prowadzi dom opieki społecznej bez zezwolenia w swoisty sposób nagradzać zwolnieniem z podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 3 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1558/13, CBOSA.

Jeżeli Skarżąca prowadziła dom opieki bez zezwolenia wojewody i wpisu do rejestru prowadzonego przez wojewodę, to nie korzystała ze zwolnienia z podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u., i nie było potrzeby rozważania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że faktycznie prowadzona przez Skarżącą działalność miała charakter prowadzenia placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym i w podeszłym wieku.

Organ podatkowy wyraźnie i jednoznacznie podkreśla w zaskarżanej decyzji, iż domu opieki, prowadzonego przez Stronę, nie można zaliczyć do podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u., gdyż Strona w kontrolowanym okresie prowadziła dom opieki bez zezwolenia wojewody i wpisu do rejestru prowadzonego przez wojewodę,

Sąd zauważa, iż nie zasadne jest stawianie znaku równości pomiędzy świadczonymi przez Skarżącą usługami całodobowej opieki osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, co w niniejszej sprawie jest poza sporem i co zostało potwierdzone przez właściwy organ administracji publicznej, tj. [...] Urząd Wojewódzki w W., a usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania zwolnionymi od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u.

Rację ma Skarżąca podnosząc w skardze, iż analiza treści przepisów art. 43 ust. 1 pkt 22 i 23 u.p.t.u.wskazuje wprost, na odmienny ich zakres przedmiotowy, a w związku z czym różny zakres stosowania. Sąd podziela również stanowisko Strony, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że ten sam stan faktyczny wypełnia znamiona ustawowe dwóch różnych podstaw do zwolnienia od podatku od towarów i usług - art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. oraz art. 43 ust. 1 pkt 23 tej ustawy. Jedyna różnica w zastosowaniu tych przepisów - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. - polega na braku zezwolenia wojewody na prowadzenie działalności przez Skarżącą, a przecież różnic tych jest więcej.

Istotą usług opiekuńczych – na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym wyżej wyroku z 3 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1558/13, CBOSA - jest zapewnianie opieki rozumianej jako dbanie o osobę poddaną opiece, w szczególności w zakresie ułatwienia (umożliwienia) jej zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych. Z przepisów ustawy o pomocy społecznej wynika zaś, że usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem (zob. Adam Bartosiewicz, Komentarz do VAT, wyd. VII, Lex 2013).

Jak to wskazano powyżej, Skarżąca takich usług opiekuńczych nie świadczyła, co wynika z materiału zebranego przez organy podatkowe, w tym z programu naprawczego Skarżącej włączonego do akt sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Logicznym jest, że skoro Skarżąca podjęła bez wymaganego zezwolenia działalności polegającą na prowadzeniu placówki zapewniającej placówkę całodobowej opieki osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, to realizowała program naprawczy. Gdyby świadczyła usługi opiekuńcze w o., tak jak uważa organ podatkowy, to nie realizowałby programu naprawczego, nie byłoby to bowiem potrzebne.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że podjęcie bez wymaganego zezwolenia działalności polegającej na prowadzeniu placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku zagrożone jest dolegliwą sankcją administracyjną. Z przepisu art. 130 ust. 2 pkt 1 ustawy o pomocy społecznej wynika, że właściwy organ administracji ma obowiązek nałożenia kary w stałej wysokości na podmiot prowadzący placówkę bez zezwolenia.

Sąd podziela stanowisko Skarżącej, iż celem wprowadzenia art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. przez ustawodawcę do ustawy o podatku od towarów i usług było wyłącznie objęcie zwolnieniem od podatku VAT usług świadczonych przez podmioty gospodarcze, polegających na zapewnieniu opieki osobom przewlekle chorym, niepełnosprawnym i w podeszłym wieku w domu pacjenta, w celu umożliwienia im prawidłowego funkcjonowania w warunkach domowych (tzw. agencje opiekuńcze), które w związku z charakterem prowadzonej działalności nie podlegają wpisowi do rejestru prowadzonego przez wojewodę, do którego należą jedynie placówki zapewniające całodobową opiekę wraz z zakwaterowaniem (podmioty wyszczególnione w art. 43 ust. 1 pkt. 22 u.p.t.u.). Taka, a nie inna redakcja przepisów wskazuje w sposób bezpośredni na zamiar ustawodawcy, który wprowadził do ustawy o podatku od towarów i usług dwa odrębne przepisy regulujące kwestię zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług pomocy społecznej dla osób potrzebujących.

W ocenie Sądu zasadne jest wskazanie, że w określonych sytuacjach przesłanki i zasady umieszczenia osoby w domu pomocy społecznej reguluje ustawa z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, która w art. 54 ust. 1 stanowi, iż osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Jak wynika z powyższego artykułu, umieszczenie osoby w domu pomocy społecznej jest rozwiązaniem ostatecznym i wymaga dokładnego zbadania okoliczności faktycznych, w celu dokonania oceny, czy osobie tej nie można udzielić pomocy w miejscu jej zamieszkania, bez konieczności opuszczania przez nią tego miejsca. Kwestiami mającymi istotne znaczenie w tej sytuacji są: stan zdrowia osoby, której dotyczy przedmiot sprawy, okoliczności środowiskowe, w których się znajduje, możliwość skorzystania przez nią z pomocy ze strony osób trzecich, a zwłaszcza z usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania, w zakresie zaspokajania jej podstawowych potrzeb – podkreślenie Sądu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 10 października 2013 r., sygn. akt II SA/Bd 128/08, CBOSA).

Reasumując, trafnie w zarzutach skargi podniesiono, że organ podatkowy naruszył art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. poprzez uznanie, że usługi pomocy społecznej świadczone przez Skarżącą bez wymaganego zezwolenia wojewody są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca bezpodstawnie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przy zakupie towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem świadczone przez nią w okresie objętym kontrolą usługi, wbrew ocenie organu odwoławczego nie korzystały ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Skarżąca posiadała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Taki stan rzeczy nie uzasadniał zaś zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Rozpatrując kolejny zarzut w skardze, a dotyczący art. 25 Kodeksu cywilnego, poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, w tym do określenia miejsca zamieszkania beneficjentów usług świadczonych przez Skarżącą w odniesieniu do konkretnego budynku oraz miejsca zamieszkania osób ubezwłasnowolnionych, stwierdzić należy, że zasługuje on na uwzględnienie.

Przy tym Sąd zgadza się z argumentacją Skarżącej, iż kwestia ustalania miejsca zamieszkania beneficjentów usług świadczonych przez Skarżącą w okresie objętym kontrolą, ze względu na charakter tych usług jako całości, nie ma istotnego znaczenia w przedmiotowej sprawie. Sąd podziela pogląd Skarżącej, że również i w tym aspekcie wnioski organu podatkowego drugiej instancji oparte są na błędnych przesłankach.

Zgodnie z art. 25 Kodeksu cywilnego miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Miejsce zamieszkania stanowi element indywidualizacji człowieka. Zamieszkanie jest prawną kwalifikacją określonego stosunku danej osoby do miejsca. Na prawną konstrukcję miejsca zamieszkania składają się dwa elementy: przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości (corpus) oraz wola, zamiar stałego pobytu (animus). Oba te elementy muszą występować łącznie.

Należy zauważyć, że w skardze trafnie wskazano, że organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego dowodu ze świadków w odniesieniu do pensjonariuszy na okoliczność ustalenia tych elementów oraz faktycznego miejsca zamieszkania pensjonariuszy, opierając się wyłącznie na przesłuchaniu osób postronnych i na własnych obserwacjach.

Poprzez takie działanie organ podatkowy naruszył art. 122, w związku z art. 187 § 1 O.p., które nakazują organowi podatkowemu podjęcie wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zobowiązują do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czego organ odwoławczy nie uczynił.

Jeżeli organ pierwszej instancji jednoznacznie stwierdza w decyzji z 27 kwietnia 2012 r. (s. 14), że "Tak naprawdę osoby te nie mają wcale wyboru. Nie mogą mieszkać samodzielnie, ani - co częste – stanowić o sobie..." oraz formułuje tezę, iż "Nie można mówić, iż osoby te stanowią o sobie. I tak naprawdę nie ma znaczenia dla sprawy, gdzie chciałyby mieszkać. Z pewnością nikt mieszkający w domu pomocy społecznej wcale nie chciałby tam przebywać, gdyby miał realny wybór, na który nie wpływałby stan zdrowia czy stopień samodzielności", to należy zauważyć, że w doktrynie sformułowano pogląd, iż nie ma jednak miejsca zamieszkania osoba, której - ze względu na chorobę psychiczną lub niedorozwój umysłowy - nie można przypisać zamiaru stałego pobytu (por. S. Grzybowski, w: System prawa cywilnego, tom l, s. 337, przyp. 113). A przerwa w faktycznym przebywaniu w miejscu zamieszkania, nawet długotrwała (np. związana ze studiami, służbą wojskową, pobytem w więzieniu), nie pozbawia danej osoby miejsca zamieszkania (por. wyrok SN z dnia 15 lipca 1978 r., sygn. akt IV CR242/78, OSN 1979, Nr 6, poz. 120 oraz glosę do tego orzeczenia A. Mączyńskiego, OSP 1981, Nr 2, poz. 84; decyzja SKO w Łodzi z dnia 26 października 1995 r., sygn. akt K02501/95, OSS 1996, Nr 2, poz. 33).

Dokonując analizy niniejszej sprawy należy również wskazać na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 18 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 964/07, CBOSA, w którym Sąd ten stwierdził, że osoba przebywająca poza miejscem zamieszkania w zakładzie karnym zachowuje prawo do zamieszkiwania w lokalu i nie można twierdzić, że utraciła faktyczny z nim kontakt, bowiem okresowo przebywa w miejscu stałego zamieszkania (przepustki) i w lokalu tym nadal mieści się jej stałe centrum życiowe.

Z analizy treść zeznań przesłuchanych członków rodzin pensjonariuszy [...] wynika, iż niektóre z tych osób okresowo przebywają w miejscu stałego zamieszkania i są nadal związane emocjonalnie z tym miejscem, choćby poprzez więź z parafią miejsca zamieszkania.

Mając na uwadze art. 25 Kodeksu cywilnego, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do przyjęcia, iż w przedstawionym stanie faktycznym sprawy dla wszystkich podopiecznych przebywających w domu opieki, o. stanowił miejsce zamieszkania. Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 3 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1558/13, CBOSA.

W rozpatrywanej sprawie znamiennym jest, iż organ podatkowy podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie nie odniósł się do kwestii przebywających w ośrodku Skarżącej osób ubezwłasnowolnionych, których miejsce zamieszkania na mocy art.