II FSK 20/12

Uzasadnienie

II FSK 20/12

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 722/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. H. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: DIS) z dnia 20 maja 2011r.,nr [...], wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika, notariusz B. H., z tytułu pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie niższej od należnej, od zawartej w dniu 21 lutego 2006r umowy o dział spadku.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że:

Decyzją z dnia 4 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K./ dalej NUS / orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika, notariusz B. H. prowadzącej kancelarię notarialną w K., z tytułu pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie niższej od należnej, od zawartej w dniu 21 lutego 2006 r. umowy o dział spadku, w skład którego wchodziła nieruchomość, oraz określił wysokość należności z tytułu pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.280 zł.

NUS ustalił, że strony umowy, były współwłaścicielami nieruchomości po ½ części. Dokonały one działu spadku w ten sposób, że nieruchomość będąca przedmiotem spadku przypadła jednej ze stron umowy. Strona ta zobowiązała się do zapłacenia drugiej stronie równowartości jej udziału w kwocie 36 tys. zł, nie mniej jednak niż 15 tys. dolarów australijskich. Strony umowy określiły wartość nieruchomości na 200 tys. zł. wskazując, że w jej ramach mieści się kwota 128 tys. zł stanowiąca wartość wykonanych przez stronę nabywającą remontów i modernizacji /nakładów/.

Skutkiem tej czynność było powstanie zobowiązania podatkowego zgodnie z przepisami art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej ordynacja podatkowa ) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 – dalej: u.p.c.c.). Za podstawę opodatkowania, zgodnie z przepisami art. 6 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 u.p.c.c., NUS przyjął wartość rynkową rzeczy nabytej ponad wartość udziału przypadającego w spadku, tj. kwotę 100 tys. zł. Skarżąca ( notariusz ) jako płatnik była zobowiązana zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.c.c. i art. 8 ordynacji podatkowej do obliczenia i pobrania podatku od dokonanej czynności cywilnoprawnej oraz wpłacenia go we właściwym terminie. Skarżąca nie pobrała w dniu sporządzenia aktu notarialnego podatku od czynności cywilnoprawnych, powołując się na art. 6 ust. 5 u.p.c.c. wyjaśniając, że przekazała na konto właściwego organu podatek kwocie 720 zł w dniu 20 marca 2006 r. NUS, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. od wskazanej wyżej podstawy opodatkowania, tj. kwoty 100 tys. zł, obliczył wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 2.000 zł, na poczet której zaliczył pobraną i wpłaconą przez skarżącą kwotę 720 zł.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie :

- art. 68 § 1 ordynacji podatkowej poprzez doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe powstające zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji po upływie trzech lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy,

- art. 30 § 1 i 4 ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. poprzez błędne ustalenie, że strona jako płatnik obliczyła i pobrała podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy o dział spadku w niewłaściwej wysokości.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 68 § 1 ordynacji podatkowej, Skarżąca wskazała, iż zobowiązanie podatkowe płatnika powstaje w trybie określonym w art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, tj. wskutek doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającego to zobowiązanie, a decyzja ta ma charakter konstytutywny. Zdaniem skarżącej, odwołującej się do art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy (2006), upłynął okres przekraczający trzy lata, zatem prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika wygasło z dniem 31 grudnia 2009 r.

Uzasadniając drugi zarzut Skarżąca podniosła, iż umowa o dział spadku podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych wyłącznie w zakresie spłat lub dopłat ustalonych w umowie (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) u.p.c.c.), zatem notariusz jako płatnik jest zobowiązany do pobrania tego podatku w takiej wysokości, jaka wynika z wysokości spłat określonych przez strony w umowie. Jeżeli natomiast wysokość spłat nie odpowiada warunkom określonym w art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c., uprawnienie do żądania korekty podstawy opodatkowania przysługują wyłącznie organowi podatkowemu (art. 6 ust. 3 u.p.c.c.), a nie płatnikowi.

Zdaniem Skarżącej, jako płatnik była związana określoną przez strony w umowie kwotą spłaty, tj. 36 tys. zł. Kwota spłaty została przyjęta zgodnie z art. 1035 w zw. z art. 207 k.c., uwzględniając rozliczenia współspadkobierców z tytułu nakładów na rzecz wspólną. Rozliczenia te nie stanowią "długów i ciężarów" ciążących na rzeczy (nieruchomości), gdyż są to wzajemne zobowiązania osobiste stron umowy.

Decyzją z dnia 20 maja 2011 r. DIS utrzymał w mocy decyzję NUS. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji skarżącej o konstytutywnym charakterze decyzji wydawanej w trybie art. 30 § 4 ordynacji podatkowej. Odwołał się do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., wskazując, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania określonej czynności, zaś podatek pobrany przez notariusza jako płatnika w myśl art. 10 ust. 2 pkt 1 i 3 u.p.c.c. powinien być wpłacony w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek (zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad poboru podatku od czynności cywilnoprawnych, Dz. U. Nr 108, poz. 1153 ze zm.). Niewywiązanie się przez notariusza, jako płatnika w myśl art. 8 ordynacji podatkowej, z terminowego przekazania podatku w prawidłowej wysokości skutkuje powstaniem zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę (art. 51 § 3 i art. 53 § 1 i 4 ordynacji podatkowej). Do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika ma zastosowanie termin wskazany w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, który został zachowany, ponieważ decyzję w tej sprawie można było wydać do dnia 31 grudnia 2011 r.

DIS nie podzielił stanowiska skarżącej, że podstawą do określenia podatku powinna być kwota spłaty ustalonej przez strony umowy na poziomie 36 tys. zł. Wskazał, że art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. akcentuje opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko odpłatnych umów o dział spadku lub zniesienie współwłasności. Podstawę opodatkowania określa natomiast przepis art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. Mimo zatem ustalenia wysokości spłaty przez strony umowy z dnia 21 lutego 2006 r. na 36 tys. zł, dla celów opodatkowania niezbędne było przyjęcie wartości rynkowej rzeczy nabytej ponad wartość udziału w spadku. Skoro strony umowy podały wartość nieruchomości na kwotę 200 tys. zł, wartość nieruchomości nabytej ponad udział w spadku wyniosła 100 tys. zł.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku od powyższej decyzji skarżąca, zawarła zarzuty tożsame jak w odwołaniu od decyzji NUS, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skarżąca uznała za niezasadne stanowisko organów podatkowych, że zobowiązanie podatkowe płatnika powstaje z mocy prawa z chwilą pobrania podatku w kwocie niższej niż należna, ponieważ do jego powstania jest konieczne wydanie decyzji ustalającej to zobowiązanie, o której mowa w art. 30 § 4 ordynacji podatkowej. Skarżąca stwierdziła, że odpowiedzialność płatnika jest odpowiedzialnością osoby trzeciej, a nie samoistnym zobowiązaniem podatkowym, natomiast decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej jest decyzją ustalającą. W konkluzji Skarżąca wskazała, że zobowiązanie podatkowe nie powstało, odwołując się do art. 68 § 1 ordynacji podatkowej), bowiem od końca roku, w którym zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. powstał obowiązek podatkowy, upłynął okres przekraczający trzy lata.

Skarżąca podniosła ponadto, że w niniejszej sprawie nie może być mowy o powstaniu zobowiązania płatnika z powodu niepobrania podatku od czynności cywilnoprawnych lub pobrania go w niewłaściwej wysokości, powtarzając w tym zakresie argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodała, iż nie stanowi podstawy opodatkowania przy umowie o dział spadku, połowa wartości przedmiotu wchodzącego w skład masy spadkowej, ale zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku (w tym wypadku wartość udziału 1/2 w nieruchomości, a nie połowa wartości całej nieruchomości). Strony umowy określiły wartość rynkową rzeczy nabytej ponad wartość udziału na kwotę 36 tys. zł i od tej kwoty notariusz zasadnie pobrał podatek w wysokości 720 zł. Podkreśliła, że notariuszowi jako płatnikowi nie przysługują uprawnienia określone w art. 6 ust. 3 u.p.c.c., a przysługują one wyłącznie organom podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 19 października 2011r oddalił skargę.

Sąd uznał że zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 68 § 1 ordynacji podatkowej, który jest przepisem prawa materialnego, są niezasadne. Wskazał, ze Skarżąca z jednej strony utożsamia odpowiedzialność płatnika ze zobowiązaniem podatkowym powstającym w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, a z drugiej, z odpowiedzialnością podatkową osób trzecich. Zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku (art. 5 ordynacji podatkowej), niezależnie od sposobu powstania, nie można jednak utożsamiać z obowiązkami płatnika, będącego podmiotem obowiązanym na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 ordynacji podatkowej). Jest to podmiot pośredniczący przy wykonywaniu zobowiązania podatkowego między podatnikiem a organem podatkowym. Z samego zakresu obowiązków płatnika (zwłaszcza obliczenia podatku) wynika, że mogą one dotyczyć tylko zobowiązań podatkowych powstających z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej). Zobowiązanie podatkowe i zobowiązanie płatnika rozgranicza np. art. 59 ordynacji podatkowej (normujący w odrębnych § 1 i 2 ich wygaśnięcie). To, że do zobowiązań płatników, tak jak do zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy dotyczące np. zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę (art. 51 § 3 ordynacji podatkowej) czy nadpłat (art. 72 § 1 pkt 2 i 3 ordynacji podatkowej), nie oznacza, że można stawiać znak równości między tymi dwiema instytucjami prawnymi.

Nie można również utożsamiać odpowiedzialności płatnika (art. 30 ordynacji podatkowej) z odpowiedzialnością podatkową osób trzecich. O ich jurydycznej rozłączności świadczy zdaniem Sądu uregulowanie w odrębnych rozdziałach działu III ordynacji podatkowej (rozdziały 2 i 15), przy czym odpowiedzialność podatkowa osób trzecich jest w tym wypadku uwarunkowana istnieniem odpowiedzialności podatkowej po stronie płatnika, stwierdzonej w decyzji (art. 107 § 2 pkt 1 i art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) ordynacji podatkowej).

Sąd nie podzielił poglądu, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika, wydawana na podstawie art. 30 § 4 ordynacji podatkowej, ma charakter konstytutywny w tym znaczeniu, jakie przypisuje się decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że obowiązki płatnika wynikają wprost z przepisów prawa podatkowego, dotyczą zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a jego odpowiedzialność powstaje już z momentem naruszenia obowiązków przewidzianych w art. 8 ordynacji podatkowej, tj. niepobrania w terminie, lub wprawdzie pobrania, ale niewpłacenia w terminie podatku (por. art. 47 § 4 i art. 53 § 4 ordynacji podatkowej). Istnieje konstrukcyjne podobieństwo przepisów art. 21 § 3 i art. 30 § 4 ordynacji podatkowej. Pierwszy mówi o wydaniu przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli organ ten stwierdzi w postępowaniu podatkowym naruszenie określonych obowiązków przez podatnika (niezapłacenie w całości lub w części podatku, niezłożenie deklaracji albo wykazanie w deklaracji nieprawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego), drugi natomiast, o wydaniu przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, jeżeli organ ten stwierdzi w postępowaniu podatkowym naruszenie przez płatnika obowiązków określonych w art. 8 ordynacji podatkowej (obliczenia, pobrania i wpłacenia w terminie podatku). W decyzji o odpowiedzialności płatnika organ podatkowy określa wysokość należności z tytułu obowiązku wynikającego z mocy prawa, decyzja ta ma zatem charakter deklaratoryjny

O niezasadności zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 68 § 1 ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu przesądza treść art. 71 ordynacji podatkowej, nakazującego odpowiednie stosowanie przepisów art. 70 ordynacji podatkowej do należności płatników z tytułu niepobranych albo niewpłaconych podatków. Oznacza to, że zobowiązanie płatnika przedawnia się (i tym samym wygasa, por. art. 59 § 2 pkt 5 ordynacji podatkowej) z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ordynacji podatkowej). Przepis art. 68 § 1 ordynacji podatkowej, normujący przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (uniemożliwiające powstanie zobowiązania), nie miał w sprawie zastosowania. Decyzję organu odwoławczego doręczono skarżącej w dniu 26 maja 2011 r., a więc nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania skarżącej jako płatnika, liczony od końca roku 2006 (art. 70 § 1 w zw. z art. 71 ordynacji podatkowej).

Przedstawiając zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. który jest przepisem prawa materialnego, skarżąca mylnie upatruje, zdaniem Sądu, w powołanym przepisie normy określającej podstawę opodatkowania, odwołując się do ustalonej umownie (w umowie o dział spadku) wysokości spłat jako wiążącej dla obliczenia podatku przez płatnika (notariusza). Przepis ten określa nie podstawę, a przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. umowę o dział spadku (lub umową o zniesienie współwłasności) – w części dotyczącej spłat lub dopłat. Chodzi tu zatem tylko o takie umowy o dział spadku (o zniesienie współwłasności), które skutkują odpłatnymi przysporzeniami majątkowymi dla przynajmniej jednej ze stron. Do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dochodzi wówczas, gdy współspadkobierca (współwłaściciel) w następstwie działu spadku (zniesienia współwłasności) uzyskuje aktywa o wartości ponad swój udział, a jednocześnie jest z tego tytułu zobowiązany do spłat lub dopłat..

Spójne z powyższym jest określenie podstawy opodatkowania w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c., zgodnie z którym przy umowie o dział spadku (lub o zniesienie współwłasności) podstawę tę stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału w spadku (we współwłasności), przy czym wartość rynkową należy ustalić z uwzględnieniem reguł zawartych w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. To wartość rynkowa aktywa przypadającego stronie umowy o dział spadku (o zniesienie współwłasności) ponad własny udział w spadku (we współwłasności), a nie, jak twierdzi skarżąca, umowna kwota spłaty lub dopłaty z tego tytułu, stanowi zatem podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych i jest wiążąca dla płatnika tego podatku przy obliczaniu, poborze i wpłacie należności.

Przy określaniu wartości rynkowej rzeczy lub prawa nie odlicza się długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 in fine u.p.c.c.). Na ustalenie tej wartości nie mają zatem wpływu ani związane z rzeczą lub prawem zobowiązania publicznoprawne, ani prywatnoprawne, w tym wzajemne rozliczenia z tytułu zwrotu nakładów. Dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie były więc doniosłe postanowienia stron umowy o dział spadku (§ 4 aktu notarialnego z dnia 21 lutego 2006 r.), stanowiące, że wartość czysta spadku wynosi, po odjęciu wartości nakładów poczynionych przez jedną ze stron, 72 tys. zł, czego konsekwencją było ustalenie kwoty spłaty na 36 tys. zł. Strony zarazem określiły wartość nieruchomości będącej przedmiotem czynności działu spadku na kwotę 200 tys. zł (tenże § 4 aktu), której to wartości organy podatkowe nie zakwestionowały w trybie art. 6 ust. 3 u.p.c.c. Trafnie zatem organy podatkowe przyjęły, iż podstawę opodatkowania stanowi w tym wypadku, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c., połowa wartości przedmiotu umowy, przypadająca stronie zobowiązanej do spłaty ponad posiadany już udział, określonej przez strony na 200 tys. zł, czyli 100 tys. zł. Tę wartość Skarżąca jako płatnik, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.c.c., miała obowiązek uwzględnić przy obliczaniu wysokości, pobieraniu i wpłacaniu podatku z zastosowaniem stawki wskazanej w art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.c.c.

Niezasadna jest argumentacja Skarżącej, że podstawę opodatkowania w umowie o dział spadku tworzy w tym wypadku wartość udziału (1/2) w nieruchomości, a nie 1/2 wartości całej nieruchomości, zaś cena udziału 1/2 we współwłasności danego przedmiotu nie jest równa 1/2 wartości całego przedmiotu. Rozważana umowa zniosła stan współwłasności, stąd przy określaniu wartości aktywa nabytego wskutek tej umowy ponad wartość własnego udziału nie można pominąć wartości całej rzeczy podlegającej działowi (zniesieniu współwłasności) i będącej przedmiotem opodatkowanej czynności cywilnoprawnej.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS w całości, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła :

1. na podstawie art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. nr 153 poz.1270] (dalej jako p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania art.145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów postępowania to jest art.30 § 4 ordynacji podatkowej w zw. z art.8 ordynacji podatkowej oraz w zw. z art.6 ust. 5 p.p.c.c,, na skutek zaakceptowania błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że płatnik odpowiada nie tylko za obliczenie podatku od czynności cywilnoprawnych od podstawy podanej przez strony, ale także jest zobowiązany do dokonania wymiaru podatku

2. na podstawie art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów postępowania to jest art. 30 § 4 ordynacji podatkowej w zw. z art. 68 § 1 i art.21 § 1 pkt 2 ordynacji na skutek zaakceptowania błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że decyzja o odpowiedzialności płatnika ma charakter deklaratoryjny

3. na podstawie art.174 pkt 1 p..p.s.a. naruszenie prawa materialnego - art.6 ust.2 p.p.c.c. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że roszczenie o zwrot nakładów poniesionych z majątku odrębnego na przedmiot wchodzący w skład spadku przysługujące współspadkobiercy jest długiem lub ciężarem obciążającym ten przedmiot, a nie zobowiązaniem osobistym obciążającym spadkobiercę

4. na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego to jest art.6 ust.1 pkt 5 p.p.c.c. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wartość prawa lub przedmiotu wchodzącego w skład spadku nabytego przez spadkobiercę ponad wartość jego udziału w tym przedmiocie jest równa połowie wartości całego prawa lub przedmiotu

W uzasadnieniu wskazała, iż wykładnia dokonana przez organy podatkowe narusza art.30 § 4 w zw. z art.30 § 1 i art.8 ordynacji podatkowej w stopniu rażącym, mającym wpływ na wynik sprawy,. Przepis art.30 § 4 ordynacji podatkowej dopuszcza uprawnienie organów podatkowych do wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika w sytuacji, gdy nie wykonał on obowiązków określonych w art.8 ordynacji podatkowej. Art.8 ordynacji podatkowej nakłada natomiast na płatników obowiązki obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku. Zdaniem skarżącej art. 8 ordynacji podatkowej nie nakłada na płatnika obowiązku pobrania podatku, a ewentualny zarzut dotyczyć może niewłaściwego obliczenia podatku. Obliczenie podatku nie może obejmować czynności związanych z dokonywaniem wymiaru podatku. W przypadku działu spadku podatek oblicza się od wartości spłat lub dopłat (art. 1 ust. 1 lit.f) p.p.c.c.) podanej przez strony czynności. Strony w umowie działu spadku określiły wartość udziału ponad nabyty przez jedną ze stron udział w spadku na kwotę 36 tys. zł i taką. też wskazały wartość spłat, zatem obowiązkiem notariusza jako płatnika było obliczenie podatku poprzez pomnożenie kwoty spłat podanej przez strony przez stawkę podatku.

Wykładnia polegająca na przyjęciu, że notariusz miał obowiązek podwyższyć kwotę spłat do połowy wartości nieruchomości będącej przedmiotem umowy, a zatem dokonać wymiaru podatku, jest błędna, bowiem treść art.6 ust.3 p.p.c.c., uprawnia do weryfikacji podstawy opodatkowania jedynie organy podatkowe.

Sąd I instancji zaakceptował w zaskarżonym wyroku błędną wykładnię art.68 § 1 ordynacji podatkowej, dokonaną przez organy podatkowe, polegającą na przyjęciu, że decyzja wydana w oparciu o art.30 § 4 ordynacji podatkowej ma charakter deklaratoryjny.

Zgodnie bowiem z art.30 § 4 ordynacji podatkowej organy podatkowe wydają decyzje o odpowiedzialności płatnika za zobowiązanie podatkowe podatnika, strony czynności cywilnoprawnej, a więc za zobowiązanie podatkowe osoby trzeciej. Decyzja wobec płatnika zawiera orzeczenie stwierdzające, że płatnik naruszył swoje obowiązki określone przepisami, a zatem zobowiązany jest do wpłacenia należności, stanowiącej kwotę podatku niezapłaconą przez podatnika. Należność płatnika nie może zatem powstać tak długo, dopóki nie nastąpi stwierdzenie decyzją, iż naruszył on swoje obowiązki.

Błędny jest też zdaniem skarżącej także pogląd, że treść art.70 § 1 ordynacji w zw. z art.71 potwierdza 5-letni termin do wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika. Przepis art.70 § 1 ma charakter materialny i określa termin przedawnienia zobowiązania, które istnieje, a więc albo powstało z mocy prawa (art.21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej ) albo powstało wskutek wydania odpowiedniej decyzji (art. 21 § 1 piet 2 w zw. z art. 30 § 4 ordynacji podatkowej ) i termin ten biegnie od dnia powstania zobowiązania. Termin ten nie odnosi się do art.68 § 1 ordynacji podatkowej, ustalającego termin, do upływu którego decyzja może zostać wydana, a więc terminu proceduralnego, określającego graniczny termin, do którego zobowiązanie płatnika może w ogóle powstać.

Przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że roszczenie o zwrot nakładów poniesionych z majątku odrębnego na przedmiot wchodzący w skład spadku przysługujące współspadkobiercy jest długiem lub ciężarem obciążającym ten przedmiot w rozumieniu art.6 ust.2 p.p.c.c., a nie zobowiązaniem osobistym obciążającym spadkobiercę, jest również zdaniem skarżącej błędne. Pojęcie długów i ciężarów obciążających określoną rzecz należy wykładać zgodnie z pojęciami właściwymi dla prawa cywilnego, a w takim przypadku roszczenie współspadkobiercy (współwłaściciela rzeczy - art. 1035 k.c.) o zwrot nakładów na rzecz (art.207 k.c.) nie jest długiem lub ciężarem ciążącym na rzeczy (a więc obciążającym rzecz - służebność, hipoteka, dożywocie), a roszczeniem osobistym współspadkobiercy (współwłaściciela) wobec innych współspadkobierców (współwłaścicieli). W art.6 ust.2 p.p.c.c. mowa jest wyłącznie o długach i ciężarach obciążających rzecz, skoro przepis ten dotyczy określenia wartości rynkowej rzeczy.

Błędne jest także stanowisko Sądu wskazujące, że w przypadku działu spadku podstawę opodatkowania stanowi połowa wartości rynkowej przedmiotu wchodzącego w skład spadku, podlegającego podziałowi, bez uwzględnienia rozliczeń między spadkobiercami oraz bez uwzględnienia faktu, iż przedmiotem wyceny jest udział w rzeczy a nie cała rzecz.

Brak jest podstaw również do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu działu i podzielenia jej na dwa, a więc przyjęcia jako wartości rynkowej rzeczy przypadającą ponad wartość udziału w spadku (art.6 ust.1 pkt 5 p.p.c.) połowę wartości całej rzeczy.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wskazał odnosząc się do treści zarzutu naruszenia art. 6 ust.1 pkt. 5 p.p.c.c., że strony umowy nie mogą odliczać wartości długów i ciężarów od wartości rynkowej przedmiotu spadku, a więc również nakładów na nieruchomość stanowiącą przedmiot działu spadku. Wolą ustawodawcy nie jest bowiem przyjęcie dla celów opodatkowania czystej wartości spadku, jak w przypadku ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podkreślił, iż sytuacja określona w przywołanym przez skarżącą wyroku NSA z dnia 1.12.2009r II FSK 1054/08 nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Co do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 2 p.p.c.c. wskazał, iż ustawodawca w tym przepisie nie wprowadził zróżnicowania co do długów i ciężarów które nie mogą być odliczane od wartości rynkowej przedmiotu spadku. Z tego też względu na określenie wartości rynkowej przedmiotu spadku nie mają wpływu żadne zobowiązania w tym również rozliczenia z tytułu nakładów.

Wskazał że prawodawca, w kontekście dwóch umów, to jest o dział spadku i zniesienie współwłasności, wyłącznie raz , w art.1 ust.1 pkt 1 lit.f p.p.c.c, odwołuje się do spłat i dopłat. Zabieg ten ma na celu położenie akcentu na objęcie zakresem przedmiotowym jedynie umów z ekwiwalentnością świadczeń. Tak więc, odwoływanie się przez skarżącą tylko do wysokości spłat i dopłat oznacza wybiórczą analizę ustawy, a tym samym pomijanie Rozdziału 3, odnoszącego się do podstawy opodatkowania . W przypadku działu spadku jest nią wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad dotychczasowy udział. W omawianej sprawie strony umownego działu spadku określiły wartość nieruchomości na 200.000 zł. Prawidłowo zatem uzasadnienie wyroku, w kontekście art. 6 ust.1 pkt 5 p.p.c.c. dla celów omawianego podatku za punkt wyjścia wskazuje tę kwotę dla obliczenia podatku..

Za nie uzasadniony również organ podatkowy uznał zarzut naruszenia art. 68 § 1, w związku z art. 30 § 4 ordynacji podatkowej. Organ podatkowy podzielił stanowisko Sądu I instancji, iż powinności płatnika przewidziane w art. 8 ordynacji podatkowej dotyczą zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, zaś literalne brzmienie art.68 § 1 ordynacji podatkowej normuje przedawnienie prawa do wydania wyłącznie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Charakter decyzji wydanej w trybie art.30 § 4 ordynacji podatkowej wynika, natomiast z regulacji art.71, w związku z art. 70 ordynacji podatkowej. W odniesieniu do płatników ustawodawca odsyła do terminu płatności należnego podatku, który w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym pobrano podatek. Wniosek o deklaratoryjnym charakterze decyzji, określającej odpowiedzialność płatnika znajduje rozwinięcie między innymi w regulacji art.53 ordynacji podatkowej, zobowiązującym wskazany podmiot do naliczania odsetek za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu , w którym płatnik był obowiązany dokonać wpłaty na rachunek organu podatkowego.

Skarżąca w piśmie z dnia 12.11.2013r ustosunkowała się do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę, uzupełniając jednocześnie argumentację zawartą w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Skarżąca sformułowała w skardze kasacyjnej zarzuty na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak również na podstawie określonej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.

Rozpatrując podniesione zarzuty w kształcie wskazanym przez Skarżącą wskazać należy, że nie uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 30 § 4 ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 6 ust. 5 p.p.c.c. poprzez przyjęcie wykładni, że płatnik odpowiada nie tylko za obliczenie podatku od czynności cywilnoprawnych, ale także odpowiedzialny jest za dokonanie wymiaru podatku.

Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w istocie Skarżąca nie akceptuje wykładni art. 8 ordynacji podatkowej. Uważa bowiem, że płatnik jest zobowiązany tylko do obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnej, a więc prostego pomnożenia kwoty spłat podanej przez strony przez stawkę podatku, natomiast nie jest zobowiązany do dokonania wymiaru tego podatku, rozumianego jako ustalenie i ocena wszystkich okoliczności związanych z dokonaniem umownego działu spadku, mających wpływ na istnienie obowiązku podatkowego i określenie podatku.

Wskazać należy, że notariusz jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych sporządzanych w formie aktu notarialnego stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.c.c. Stosownie do art. 7 § 1 ustawy z 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie / t.j. Dz.U.2008.189.1158 / w wypadkach przewidzianych w odrębnych przepisach notariusz, jako płatnik, pobiera podatki. Zakres obowiązków płatnika m.in. notariusza określa art. 8 ordynacji podatkowej. Obowiązkiem notariusza, jako płatnika, jest uzależnienie sporządzenia aktu notarialnego od uprzedniego zapłacenia podatku, stosownie do art. 10 ust. 3 u.p.c.c. Notariusz jako płatnik powinien wnikliwie ustalić i ocenić wszystkie okoliczności związane z dokonaniem umownego działu spadku, mające wpływ na istnienie obowiązku podatkowego i określenie podatku. Płatnik musi posiadać pełną wiedzę o stanie faktycznym dotyczącym zawieranej umowy. Jeżeli skarżąca jako płatnik ograniczyła się do obliczenia podatku poprzez pomnożenie kwoty spłat podanej przez strony przez stawkę podatku i nie uwzględniła istniejących innych okoliczności, to zdaniem Sądu ponosi odpowiedzialność za niepobrany podatek.

Notariusz jako płatnik ma bowiem obowiązek obliczyć, pobrać i wpłacić organowi podatkowemu podatek stosownie do art. 8 ordynacji podatkowej. Ustawowy obowiązek płatnika obliczenia podatku wymaga ustalenia i oceny okoliczności faktycznych i prawnych, rozstrzygających o istnieniu zobowiązania podatkowego ( art. 5 ordynacji podatkowej ) i wysokości podatku ( art. 6 ordynacji podatkowej). Dopiero wykonanie tych powinności przez skarżącą ( notariusza ) jest wykonaniem ustawowych obowiązków płatnika stosownie do art. 8 ordynacji podatkowej ( wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 lipca 2009 I SA/Lu 268/09, wyrok WSA w Poznaniu z 29.09.1998, I SA/Po 399/98 ).

Nie ulega natomiast wątpliwości, iż Skarżąca posiadała wiedzę, już tylko na podstawie samego aktu notarialnego, która wystarczała do należytego obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych według wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zasad, bowiem w § 4 umowy o dział spadku zamieszczono oświadczenia stron umowy, wskazujące że wartość przedmiotu umowy wynosi 200 tys. złotych. Z aktu notarialnego wynika również, że strony umowy są współwłaścicielami nieruchomości po połowie.

Tak więc wobec nie wypełnienia obowiązków wskazanych w art. 8 ordynacji podatkowej, organ podatkowy miał prawo wydać decyzje określoną w art. 30 § 1 ordynacji podatkowej, a stan taki nie mógł być uznany za naruszenie tegoż przepisu.

Nieuzasadniony okazał się również zarzut określony przez Skarżącą jako zarzut naruszenia art. 30 § 4 ordynacji podatkowej w zw. z art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt. 2 ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię. Skarżąca wskazała, że decyzja wydana na podstawie art. 30 § 4 ordynacji podatkowej jest decyzją konstytucyjną, a nie jak przyjął organ, że ma charakter deklaratoryjny. W uzasadnieniu przedstawionego zarzutu Skarżąca nie wyjaśniła powiązania zarzutu błędnej wykładni art. 30 § 4 ordynacji podatkowej polegającej na przyjęciu, iż decyzja o odpowiedzialności płatnika ma charakter deklaratoryjny z art. 68 § 1 ordynacji podatkowej. Nie wyjaśniła również na czym polega błędna wykładnia art. 68 § 1 ordynacji podatkowej o której wspomniała w uzasadnieniu. Z tego też względu zarzut zamieszczony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej co do błędnej wykładni art. 68 § 1 ordynacji podatkowej nie był przedmiotem rozpoznania.

Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego w przytoczonych w skardze kasacyjnej wyrokach sądów administracyjnych wskazujących, iż decyzja wydana na podstawie art. 30 § 4 ordynacji podatkowej jest decyzją konstytutywną w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej .

Podzielić należy w tym względzie wywody zawarte w uzasadnieniu Sądu I instancji. Jak wskazał ten Sąd obowiązki płatnika wynikają wprost z przepisów prawa podatkowego i dotyczą zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. Odpowiedzialność płatnika powstaje z momentem naruszenia obowiązku przewidzianego w art. 8 ordynacji podatkowej. Nadto wprost z przepisu art. 30 § 4 ordynacji podatkowej wynika, że wydana decyzja określa wysokość należności. Stanowi on bowiem, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi nie wykonanie obowiązków określonych w art. 8 ordynacji podatkowej , organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (L. Etel, Komentarz LEX 2013 do art. 30 ustawy ordynacja podatkowa, R. Mączyński "Charakter prawny decyzji podatkowej. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika(inkasenta). Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy MP nr 4/2001 s.25, wyrok WSA w Gorzowie z dnia 10.07.2013 I SA/Go 284/13 ). W konsekwencji zasadnie uznano, że art. 68 § 1 ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 6 ust. 2 p.p.c.c. poprzez przyjęcie, że roszczenie o zwrot nakładów poniesionych z majątku odrębnego na przedmiot wchodzący w skład spadku przysługujące współspadkobiercy jest długiem lub ciężarem obciążającym ten przedmiot, a nie zobowiązaniem osobistym obciążającym spadkobiercę.

Zarzut ten w istocie zmierza do takiego określenia pojęcia długów i ciężarów wskazanych w art. 6 ust.2 p.p.c.c. które z swojego zakresu wyłączałoby nakłady poniesione z majątku jednego z spadkobierców na przedmiot (nieruchomość ) wchodzącą w skład spadku.

Podkreślić należy, że przy określaniu wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej ( art. 6 ust. 2 p.p.c.c.) nie odlicza się długów i ciężarów i to zarówno odnoszących się do zobowiązań publicznoprawnych jak i prywatnoprawnych. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym orzeczeniu, jak również w przytoczonych tam orzeczeniach innych sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2010r VIII SA/Wa 21/10, Lex 620236, wyrok z dnia 3 lutego 2009r. III SA/Wa 2801/08, Lex 11299 /.

Wskazać należy, że prawo podatkowe stanowi odrębną dziedzinę prawa. Powstanie, zmiana lub ustanie stosunku prawnego na gruncie prawa cywilnego rodzi stan faktyczny, z którego zaistnieniem ustawy podatkowe wiążą powstanie obowiązku podatkowego. Jednakże prawo podatkowe może w inny sposób kwalifikować niektóre skutki określonych czynności cywilnoprawnych niż prawo cywilne. W niniejszej sprawie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( art. 6 ust. 2 p.p.c.c. ) nakazują aby podstawę obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnej w postaci zawarcia umowy o dział spadku stanowiła wartość rynkowa przedmiotu działu spadku, w tym wypadku nieruchomości. Natomiast wartość rynkowa ma charakter obiektywny, wynikający z relacji podaży i popytu. Tak więc przy określaniu wartości rynkowej, dla celów podatku od czynności cywilnoprawnej brak jest podstaw do pomniejszania tej wartości o wartość nakładów poniesionych na nieruchomość. Rozliczenia z tytułu poniesionych nakładów i ostateczna cena po ich rozliczeniu jest kwestią rozstrzyganą na podstawie przepisów prawa cywilnego. Przepis art. 6 ust. 2 p.p.c.c. nie różnicuje jakie długi i ciężary nie mogą być odliczane od wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej, z tego też względu uznać należy, iż pojęcie to odnosi się to do wszelkich długów i ciężarów, a więc również nakładów poniesionych przez jednego z spadkobierców na nieruchomość wchodząca w skład spadku.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 5 p.p.c.c. polegający, zdaniem skarżącej na przyjęciu że wartość prawa lub przedmiotu wchodzącego w skład spadku nabytego przez spadkobiercę ponad wartość jego udziału w tym przedmiocie jest równa połowie wartości całego prawa lub przedmiotu.

Wywody uzasadniające zarzut w istocie są polemiką z stanowiskiem Sądu, ograniczają się do negacji i nie wskazują na argumenty przemawiające za innym sposobem ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art.6.ust.1 pkt 5 p.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie o zniesienie współwłasności lub o dział spadku wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 2 p.p.c.c. wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Tak więc sposób ustalenia podstawy opodatkowania wynika z powyższych przepisów. Wartość rynkową rzeczy jak to wskazano w niniejszym uzasadnieniu ustala się bez odliczenia długów i ciężarów, a więc bez rozliczenia nakładów poczynionych na nieruchomość. Tak ustalona wartość stanowi podstawę obliczenia podstawy opodatkowania po ujęciu wartości udziału w spadku.

Skarżąca wskazała na treść wyroku NSA z dnia 1.12.2008r wydanego w sprawie II FSK 1054/08 wskazując, iż nie ma uzasadnienia dla odmiennego ustalania wartości rynkowej udziału w drodze sądowej i w drodze administracyjnej, a więc uwzględniania nakładów jako elementu mającego wpływ na wartość rynkową przy dziale sądowym oraz odrzucania tego elementu w trybie administracyjnym. Twierdzenie to nie znajduje uzasadnienia w treści tegoż orzeczenia.

Jak wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f p.p.c.c. przedmiotem opodatkowania są umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat oraz na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 - orzeczenia sądów. Czynność działu spadku lub zniesienia współwłasności podlega więc opodatkowaniu tylko dlatego, że ustalono spłatę lub dopłatę. Gdyby tej spłaty lub dopłaty nie ustalono, czynność taka opodatkowaniu nie podlegałaby. Podstawę opodatkowania w przypadku umownego działu spadku lub zniesienia współwłasności stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku. W przypadku natomiast dokonania działu spadku lub zniesienia współwłasności orzeczeniem sądu, podstawę opodatkowania stanowi wysokość spłat lub dopłat wynikająca z treści tego orzeczenia jako uwzględniająca już rynkową wartość rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad przypadający na podatnika udział we współwłasności lub spadku.

W uzasadnieniu tegoż orzeczenia przytoczony fragment przez skarżącą ( "orzeczona spłata lub dopłata wynika z ustalenia wartości rzeczy i praw podlegających podziałowi według cen z daty dokonania działu i uwzględnienia rozliczeń pomiędzy współspadkobiercami, wynikających z nakładów poniesionych z ich majątków odrębnych na majątek objęty działem, albo też, przeciwnie, wynikających z nakładów poczynionych na ich majątek odrębny kosztem majątku podlegającego podziałowi. Nie ma więc usprawiedliwionych podstaw normatywnych twierdzenie, iż spłaty lub dopłaty wynikające z orzeczenia sądu, stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, mają jakąś inną wartość, niż wartość rynkowa"). Fragment ten poprzedza stwierdzenie, iż według art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie o dział spadku stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału w spadku. Zasada ta, implikująca uprawnienie organów podatkowych do ustalania tej wartości, ma zastosowanie tylko do umownego działu spadku. Rynkowa wartość rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku w przypadku, gdy dział ten lub zniesienie współwłasności następuje w drodze orzeczenia sądu, jest natomiast określona kwotą spłat lub dopłat zasądzonych tym orzeczeniem, ze względu na związanie organów podatkowych orzeczeniem sądu.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.