II FSK 2685/11

Uzasadnienie

II FSK 2685/11

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 302/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. W. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) z dnia 2 marca 2011r.,nr [...], wydaną w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że:

Postanowieniem z dnia 2 marca 2011 r. wydanym po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego wniesionego na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.(dalej NUS ) z dnia 20 stycznia 2011 r. DIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu DIS wskazał, że wobec Skarżącego wystawiono w dniu 6 stycznia 2009 r., trzy tytuły wykonawcze obejmujące podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy : grudzień 2002r., 2003r. i 2004r. wraz z odsetkami za zwłokę. W dniu 29 grudnia 2008 r., wystawiono 22 tytuły wykonawcze obejmujące podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r., 2004r. i 2005r. Podstawą ich wystawienia były decyzje z dnia 27 listopada 2008 r. o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej tj. członka zarządu G. w K. z tytułu nieodprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i z tytułu podatku od towarów i usług. Decyzje te doręczono w dniu 2 grudnia 2008 r. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych nastąpiło w dniu 16 lutego 2009 r. W tym dniu doręczono Skarżącemu odpisy tytułów wykonawczych oraz zajęcie wynagrodzenia za pracę z dnia 11 lutego 2009 r. w Urzędzie Miasta w K.. Zajęcie to okazało się skuteczne. Decyzjami z dnia 10 czerwca 2009 r. NUS rozłożył skarżącemu, na raty zaległości z tytułu VAT za 12/2002, 02 do 05, 08 do 12/2003, 02 do 07, 10 do 12/2004, 01, 03 do 08/2005 na 10 rat oraz za zaległości z tytułu nieodprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 12/200, 12/2003 i 12/2005 na 11 rat.

Pismem z dnia 9 grudnia 2010 r. Skarżący złożył do organu egzekucyjnego wniosek o umorzenie egzekucji zaległości podatkowych G. w zakresie PIT-4 za 12/2002, 12/2003, 12/2004 oraz VAT za okres od 02 do 05, 08 do 12/2003, 02 do 07, 10 do 12/2004, 01,03 do 08/2005 twierdząc, iż dochodzone należności wygasły wskutek przedawnienia. Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2010 r. NUS umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do majątku G. m.in. co do należności obejmujących podatek VAT za okres od 08 do 12/2003 i 02/2004 z uwagi na przedawnienie tych należności. Również postanowieniem z dnia 15 grudnia 2010r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do majątku G. m.in. co do należności dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 12/2002 z uwagi na jej przedawnienie.

Po rozpatrzeniu wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, NUS wydał w dniu 20 stycznia 2011 r. postanowienie uwzględniające wniosek w części dotyczącej zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za 12/2002 oraz podatku od towarów i usług VAT za okres 8 do 12/2003 oraz 2/2004 i umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne, w pozostałej części wniosek oddalił jako niezasadny.

Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie w części, w jakiej oddalono jego wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego jako bezzasadny i umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu stwierdził, że nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, ponieważ nie było prowadzone postępowanie karno – skarbowe względem Skarżącego jak i G..

DIS rozpoznając zażalenie wskazał, że wobec treści rozstrzygnięcia NUS oraz zarzutów zażalenia przedmiotem rozpoznania jest ustalenie, czy należności objęte tytułami wykonawczymi obejmującymi okresy 12/2003, 12/2004 oraz VAT za okres od 03 do 07, 10 do 12/2004 i 01, 03 do 08/2005 przedawniły się, a także czy są wymagalne.

Wskazał, że sporne należności nie przedawniły się, gdyż decyzje o odpowiedzialności zobowiązanego za te należności doręczono stronie w dniu 2 grudnia 2008 r. co oznacza, iż przedawnienie może nastąpić z końcem 2011 r. chyba, że zaistnieją okoliczności wskazane w art. 70 § 4 ordynacji podatkowej. Ostatni środek egzekucyjny został zastosowany wobec G. zawiadomieniem z dnia 14 listopada 2005 r., które zostało doręczone zobowiązanemu tj. G. w dniu 21 listopada 2005 r.), a więc zgodnie z art. 70 § 4 ordynacji podatkowej przedawnienie należności mogłoby nastąpić z dniem 22 listopada 2010 r.

Zaznaczył, że co do zaległości podatkowych G., w sprawach objętych tym postępowaniem, organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie o przestępstwo – wykroczenie skarbowe od dnia 28 grudnia 2006 r. do dnia 17 października 2008 r. Zatem należności podatkowe obarczające G. były objęte postępowaniem o przestępstwo i wykroczenie skarbowe, co w świetle art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie to obejmowało okres 29 miesięcy i 19 dni, a więc, nie nastąpiło przedawnienie tych należności.

W skardze na powyższe postanowienie, Skarżący wniósł o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia w części, w jakiej oddalono wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego jako bezzasadny, zarzucając naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą wykładnię.

Powołując się na zasadę subsydiarności odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe, wskazał że jeżeli zobowiązanie podatnika wygasło na skutek przedawnienia, to nie istnieje przedmiot, za który odpowiedzialność miałaby ponosić osoba trzecia. Skarżący wskazał, że art. 70 § 6 ordynacji podatkowej będzie miał zastosowanie do takiego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w stosunku do tego podatnika ( osoby fizycznej ) jest prowadzone postępowanie karnoskarbowe związane z tą zaległością podatkową Natomiast osoba prawna jaką jest G. nie może zostać uznana za sprawcę przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Nigdy zatem nie zostanie wszczęte i prowadzone postępowanie karnoskarbowe w stosunku do osoby prawnej. W stosunku do G. nie było nigdy wszczęte ani prowadzone postępowanie karnoskarbowe, w tym wskazywane w zaskarżonych postanowieniach. Z tego względu nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, G. z powodu prowadzenia postępowania karnego. Postępowanie karnoskarbowe, prowadzone było natomiast w stosunku do osoby trzeciej tak względem samego stowarzyszenia, jak i względem skarżącego. Podkreślił, że w ten sposób okoliczności niezależne od podatnika, o istnieniu których podatnik nie ma wiedzy, mające niejawny charakter, mają istotny wpływ na obowiązki podatkowe podatnika. O postępowaniu karnoskarbowym, na które powołują się organy, skarżący dowiedział się dopiero z treści wydanego w niniejszej sprawie postanowienia pierwszoinstancyjnego, natomiast do chwili złożenia skargi nie uzyskał dostępu do akt postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 31 maja 2011 r. DIS wskazał na błąd w wyliczeniu okresu zawieszenia biegu przedawnienia wskazując, że jest on krótszy o 22 dni od przyjętego w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 czerwca 2011r oddalił skargę.

W uzasadnieniu wskazał że przepis art. 118 § 1 ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie prawa do wydania wymienionej tam decyzji, natomiast przepis art. 118 § 2 ordynacji podatkowej odnosi się do przedawnienia zobowiązania wynikającego z tak wydanej decyzji. Oznacza to, że dla powstania zobowiązania osoby trzeciej, o której mowa w art. 118 § 1 ordynacji podatkowej konieczne jest wydanie decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej przy czym zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie stanowi zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 68 czy art.70 ordynacji podatkowej. Przedawnienie tak powstałego zobowiązania następuje zgodnie z zasadami i regułami opisanymi w art. 118 § 2 ordynacji podatkowej niezależnie od zasad i reguł przedawnienia przewidzianych dla zobowiązań podatkowych ( zaległości podatkowych ) podatników, za zaległości podatkowe których orzeczono o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Zdaniem Sądu przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia czy zwolnienie z długu w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużnika ( współdłużników). Dla bytu zobowiązania powstałego w sposób określony w art. 118 ordynacji podatkowej nie ma znaczenia fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego tworzącego zaległość podatkową, za którą odpowiada solidarnie osoba trzecia. Istnienie takiej zaległości warunkuje możliwość wydania decyzji z art. 118 § 1 ordynacji podatkowej, a więc powstania zobowiązania wynikającego z takiej decyzji, a nie możliwość dochodzenia tak powstałego zobowiązania od osoby trzeciej, co do której, z uwagi na solidarność obowiązku, orzeczono o odpowiedzialności podatkowej.

Powstałe w skutek wydania decyzji z art. 118 ordynacji podatkowej zobowiązanie ciąży na wymienionej tam osobie do chwili zupełnego zaspokojenia wierzyciela lub wystąpienia w stosunku do tak powstałego zobowiązania jednej z okoliczności, o których mowa w art. 59 ordynacji podatkowej stosowanego odpowiednio. Odpowiednie stosowanie tego przepisu ( w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ( art. 109 § 1 ordynacji podatkowej ) oznacza że zobowiązanie to wygasa m.in. wskutek jego przedawnienia ( art. 118 § 2 ordynacji podatkowej ), a nie przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Przepisy ordynacji podatkowej ani inne przepisy prawa nie przewidują wygaśnięcia solidarnego zobowiązania wynikającego z decyzji wymienionej w art. 118 § 2 ordynacji podatkowej z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, którego decyzja dotyczy, wskutek jego przedawnienia u podatnika. Natomiast subsydiarność decyzji wydanej na podstawie art. 118 § 1 ordynacji podatkowej ma znaczenie przy jej wydawaniu, natomiast orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej za objęte nią zobowiązanie decyduje o możliwości jej dochodzenia od innych, zobowiązanych solidarnie, osób. Istnienie zaległości podatkowej jest niezbędne przy wydawaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, natomiast istnienie tak powstałego zobowiązania jest niezbędne dla możliwości jego egzekwowania, przy czym egzekucja tego zobowiązania może być wszczęta dopiero w chwili określonej art. 108 § 4 ordynacji podatkowej. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika wskutek jego przedawnienia nie ma wpływu na istnienie wcześniej powstałego na mocy decyzji zobowiązania osoby trzeciej odpowiedzialnej solidarnie za zaległości podatkowe wynikające z takiego zobowiązania podatkowego podatnika. Zobowiązanie osoby trzeciej przedawnia się wyłącznie wskutek zaistnienia okoliczności opisanych w art. 118 § 2 ordynacji podatkowej. Dla biegu przedawnienia tego zobowiązania nie ma znaczenia przedawnienie zobowiązania podatkowego odpowiedzialnego solidarnie podatnika.

Decyzja z art. 118 ordynacji podatkowej jest decyzją konstytutywną tworzącą zobowiązanie, osoby tam określonej, o charakterze solidarnym ( z podatnikiem, którego zaległość podatkowa jest przedmiotem takiej decyzji ), w przypadkach i zakresie przewidzianym w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej Odpowiedzialność podatkową osób trzecich. Z przepisów tego rozdziału nie wynika, by po powstaniu zobowiązania ( solidarnego ) osoby trzeciej za zaległości podatkowe, o których mowa w art. 116 a ordynacji podatkowej, w warunkach tam przewidzianych, zobowiązanie to przestaje istnieć w chwili przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, w stosunku do którego zobowiązanie to stało się zaległością podatkową. Twierdzenie, że przedawnienie zobowiązania ( zaległości ) podatnika wymienionego w art. 116 a ( art. 116 ) ordynacji podatkowej po wydaniu decyzji ( ostatecznej ) z art. 118 § 1 tej ustawy, ma wpływ na byt wynikającego z niej zobowiązania nie jest uprawnione.

O tym jakie przepisy ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej stanowi art. 109 § 1 tej ustawy, który nie wymienia przepisów zawartych w Rozdziale 13 Działu III Odpowiedzialność solidarna. Przepisy tego rozdziału nie dotyczą odpowiedzialności podatkowej osób trzecich które znajdują własne odrębne uregulowanie ( Rozdział 15 ). Odpowiedzialność ta nie dotyczy zobowiązania podatkowego lecz wyłącznie zaległości podatkowej ( Dział III Rozdział 5 Ordynacji podatkowej )

Decyzja o odpowiedzialności podatkowej nie rodzi zobowiązania podatkowego osoby trzeciej lecz zobowiązanie o innym niż podatkowy charakterze, do którego z mocy przepisu art. 109 § 1 ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio art. 59 tej ustawy o wygaszeniu zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że zobowiązanie tak ukształtowane wygasa m.in. wskutek jego przedawnienia przewidzianego w art. 118 § 2 ordynacji podatkowej. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, z którego powstała zaległość podatkowa podatnika stanowiąca podstawę do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby wymienionej w art. 116 a ordynacji podatkowej nie skutkuje wygaśnięciem tak powstałego zobowiązania dopóty dopóki decyzja tworząca takie zobowiązanie pozostaje w obrocie prawnym, a więc m.in. do czasu wydania decyzji stwierdzającej jej wygaśnięcie jako bezprzedmiotowej ( art. 258 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej ).

Solidarna jest odpowiedzialność za zaległości (zobowiązania) podatkowe, o których mowa w art. 116 a ordynacji podatkowej, natomiast w przypadku przedawnienia takiej zaległości u podatnika zobowiązanie powstałe wskutek wydania decyzji z art. 118 tej ustawy, istnieje do czasu wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji tworzącej to zobowiązanie.

Sąd wskazał, iż z akt sprawy wynika, że w sprawie tych zobowiązań podatkowych toczyło się, wszczęte w dniu 28 grudnia 2006 r., postępowanie karnoskarbowe zakończone w stosunku do osoby pełniącej funkcję Prezesa Zarządu G. w K. prawomocnym, z dniem 25 września 2008 r., wyrokiem skazującym Sądu Rejonowego K. w K. ( sygn. akt VII Ks 121/07). Tym samym w okresie od 28 grudnia 2006 r. do 25 września 2008 r. w stosunku do przedmiotowych zobowiązań podatkowych podatnika ( G. ) termin biegu ich przedawnienia był zawieszony. Skoro, bieg tego terminu został przerwany w dniu 21 listopada 2005 r. i od dnia następnego biegł na nowo ( art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej ), to tym samym w stosunku do podatnika termin przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych ( zaległości ), w tym w stosunku do których z uwagi na przedawnienie umorzono postępowanie egzekucyjne, nie mógł wpłynąć wcześniej niż w dniu 22 listopada 2010 r. z wyłączeniem okresu przeszło 20 miesięcy zawieszenia ( 1 rok i 8 miesięcy ) biegu przedawnienia. Wynika stąd, że okres przedawnienia wskazanych zobowiązań upłynie dopiero w 2012 r.

W przypadku zobowiązania podatkowego podatnika będącego osobą prawną, z niewykonaniem którego związane jest podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego będące podstawą wszczęcia postępowania karnoskarbowego w takiej sprawie, zawieszenie biegu terminu przedawnienia ( art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 ordynacji podatkowej ) tego zobowiązania dotyczy również sytuacji, gdy za przestępstwo to lub wykroczenie odpowiada jako sprawca, osoba wymieniona w art. 9 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy ( t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.), przy czym datą wszczęcia takiego postępowania jest data wydania stosownego postanowienia ( o jego wszczęciu w konkretnej sprawie) przez uprawniony do tego organ.

Postanowienie to dotyczy uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa ( lub wykroczenia ) i jest wydane w sprawie jakiegoś zdarzenia (mogącego wskazywać na możliwość popełnienia czynu zabronionego prawem karnym). Chodzi więc o wszczęcie postępowania w sprawie ( in rem), a nie przeciwko konkretnej osobie ( in personam ).

Podkreślił, że przepisy art. 70 § 6 i § 7 ordynacji podatkowej dotyczą wyłącznie zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy i z uwagi na treść art. 118 § 2 ordynacji podatkowej nie mają nawet odpowiedniego zastosowania do zobowiązań wynikających z decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 tej ustawy.

Podkreślił również, że nawet uznanie, że zobowiązanie z art. 118 § 2 ordynacji podatkowej wygasa ( bez wydania stosownej decyzji ) wskutek wcześniejszego przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, o którym mowa w art. 116 a (116 ) ordynacji podatkowej to i tak w dniu wydania zaskarżonego postanowienia sporne należności nie uległy przedawnieniu względem podatnika, a tym samym istniały i mogły być dochodzone od osoby trzeciej tj. skarżącego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do jednego z zobowiązanych ( podatnika ), na podstawie odrębnego tytułu wykonawczego, nie skutkuje tym samym wobec drugiego ( osoby trzeciej ), odpowiadającego za zaległości podatkowe pierwszego, co do których wystawiono inny tytuł wykonawczy i prowadzono inne postępowanie egzekucyjne, gdyż okoliczność taka nie została wymieniona w art. 59 ustawy egzekucyjnej jako skutkująca umorzeniem postępowania egzekucyjnego.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W skardze kasacyjnej skarżący wskazał na podstawę naruszenia przepisów prawa materialnego, zarzucając naruszenie art. 107 § 1 w związku z art. 116a w związku z art 59 § 1 pkt 9 ustawy ordynacja podatkowa przez błędną ich wykładnię, oraz naruszenie art 70 § 6 pkt 1 ustawy ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W ramach zarzutu naruszenia art. 107 § 1 w zw. z art. 116a w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ordynacji podatkowej wskazał, iż zobowiązania podatkowe G. w zakresie PIT - 4 za 12/ 2002, 12/2003, 12/2004 oraz VAT za okres od 02 do 05,od 08 do 12/2003, od 02 do 07,10 do 12/2004, od 01, 03 do 8/2005 nie zostały nigdy zapłacone. Powstałe w ten sposób zaległości podatkowe były przedmiotem bezskutecznej egzekucji. Po raz ostatni środki egzekucyjne zostały zastosowane w dniu 14 listopada 2005r., oraz 24 listopada 2005r. W wyniku dokonania wymienionych wyżej czynności egzekucyjnych, w dniu ich dokonania po raz ostatni zostały przerwane terminy przedawnienia tychże zobowiązań podatkowych. Biorąc pod uwagę zastosowanie środków egzekucyjnych w listopadzie 2005r., termin przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych G., zgodnie z art. 70 § 4 ordynacji podatkowej upłynął w listopadzie 2010r. Tym samym, na podstawie art. 59 § 1 pkt. 9 oraz art. 59 § 2 pkt. 5 ordynacji podatkowej przedmiotowe zaległości podatkowe wygasły wskutek przedawnienia.

Z uwagi na wygaśnięcie zobowiązań G., nie istnieje przedmiot odpowiedzialności członków zarządu. W konsekwencji upada podstawa prowadzenia egzekucji względem Skarżącego, a prowadzone postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu, zgodnie z art. 59 § 1 pkt. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Skarżący dla poparcia swoich wywodów co do wpływu przedawnienia zobowiązań podatkowych osób prawnych na istnienie odpowiedzialności członków zarządu za te zobowiązania przytoczył również poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej wskazał że przepis ten będzie miał zastosowanie do takiego zobowiązania podatkowego (zaległości) podatnika - osoby fizycznej, gdy w stosunku do tego podatnika (osoby fizycznej) jest prowadzone postępowanie karnoskarbowe związane z tą zaległością podatkową. .

Jego zdaniem osoba prawna jaką jest G., nie może zostać uznana za sprawcę przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, nigdy zatem nie może zostać wszczęte i prowadzone postępowanie karnoskarbowe w stosunku do osoby prawnej. Podkreślił, iż w stosunku do G. nie było nigdy wszczęte ani prowadzone postępowanie karnoskarbowe, w tym postępowanie, na które wskazują organy podatkowe w zaskarżonych postanowieniach. W związku z tym nie można twierdzić iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z powodu prowadzenia postępowania karnoskarbowego.

Jego zdaniem postępowanie karnoskarbowe, prowadzone było w stosunku do osoby trzeciej Natomiast okoliczności niezależne od podatnika, o zaistnieniu których podatnik nie miał wiedzy, mające niejawny charakter, nie mogą mieć istotnego wpływu na obowiązki podatkowe podatnika. W konsekwencji postępowanie karnoskarbowe prowadzone w stosunku do osoby trzeciej nie może wywierać skutków w zakresie obowiązków Skarżącego. Skarżący nie miał żadnej wiedzy o fakcie prowadzenia postępowania karnoskarbowego, na które powołują się organy. Nie znał też przedmiotu, stron, okoliczności faktycznych i prawnych, ram czasowych tego postępowania. O fakcie prowadzenia postępowania karnoskarbowego Skarżący dowiedział się dopiero z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 stycznia 2011r. Wynikające z Konstytucji RP zasady państwa prawa oraz akt zaufania obywatela do państwa nie pozwalają na wywodzenie istotnych dla obywatela skutków prawnych z okoliczności, które pozostają dla niego niejawne.

Jego zdaniem interpretacja prezentowana przez organy podatkowe, zgodnie z którą prowadzenie postępowania karnoskarbowego w stosunku do osoby trzeciej, wywiera skutki w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań, a w konsekwencji pozwala na dalsze prowadzenie egzekucji względem Skarżącego jest sprzeczna z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Tym samym uznał, iż naruszono art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej przez jego błędną, niezgodną z Konstytucją RP wykładnię..

Wskazał, iż Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślił, iż przepisy art. 70 § 6 i 7 ordynacji podatkowej nie dotyczą zobowiązań wynikających z decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, natomiast Skarżący podkreślił że argumentacja odnosi się do wykładni j przepisów art. 70 § 6 ordynacji podatkowej w stosunku do zobowiązań G., a nie Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Wskazał, iż Skarżący zarzucając wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego a to: art. 107 § 1, art. 116a, art 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie nie wyjaśnił na czym polegała błędna wykładnia art. 107, art. 116a, art. 59, art. 70 ordynacji podatkowej i jaka powinna być prawidłowa wykładnia tych przepisów, nie wyjaśnił też na czym polegało niewłaściwie zastosowanie przepisu art. 70 § 6 ordynacji podatkowej przy dokonywaniu przez Sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Skarżący ograniczył się do przedstawienia orzecznictwa dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej, lecz nie wykazał na czym polegały błędy Sądu przy wykładni wskazanych przepisów dla celów oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku. Co do niewłaściwego zdaniem skarżącego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, to uzasadnienie skargi w tym zakresie zostało poświęcone polemice z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną przez Sąd. Skarżący skupia się głównie na fakcie zawieszenia biegu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Zdaniem DIS, Sąd słusznie przyjął i obszernie wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, iż przyczyną zawieszenia postępowania stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd wyjaśnił iż cytowany przepis stanowi o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jako zdarzeniu prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia z mocy prawa. Podkreślił, że pojęcie wszczęcia postępowania, dochodzenia w sprawie (ad rem) nie jest tożsame z pojęciem przedstawienia zarzutów (ad persona) i że z dniem, wydania postanowienia o jego wszczęciu następuje zawieszenie biegu przedawnienia.

Zdaniem DIS wykładnia w/w przepisów dokonana przez Sąd jest prawidłowa. Błędna wykładnia prawa materialnego może przejawiać się w nieprawidłowym odczytaniu treści prawa, może więc polegać na mylnym zrozumieniu treści lub znaczenia przepisu prawnego lub na niezrozumieniu intencji ustawodawcy. Skarżący jednak nie wskazuje jak powinny być powyższe przepisy rozumiane. Zamierzonego skutku nie może więc odnieść zarzut ich naruszenia. Pojęcie niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wskazane jako podstawa kasacyjna, powinno być uzupełnione o wskazanie, na czym polegało dokonane przez Sąd I instancji niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów oraz jakie powinno być prawidłowe i właściwe ich zastosowanie. Tego jednak skarżący w skardze nie wykazuje.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Podkreślić należy, że przytoczenie podstaw kasacyjnych w skardze kasacyjnej, a więc wskazanie przepisów które dotyczą tych podstaw, a które zostały naruszone ( art. 174 pkt. 1 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ) przez wojewódzki sąd administracyjny, rodzi obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych ( uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 ). Jednakże niewłaściwe sformułowanie zarzutów, brak ich uzasadnienia, powoduje że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać ich merytorycznie.

Skarżący nie wskazał w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjnych rozumianych jako wskazanie przepisów które te podstawy formułują tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czy art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. Ograniczył się jedynie do wskazania iż podstawami skargi kasacyjnej są zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W ramach tak sformułowanej podstawy skargi kasacyjnej skarżący wskazał na naruszenie art. 107 § 1 w zw. z art. 116a w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, jak również zarzut naruszenia art. 70 § 6 ust. 1 ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Brak natomiast jest odniesienia się do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. który to przepis winien być powiązany powołanymi w przedstawionym zarzucie przepisami prawa materialnego.

Wskazane w zarzucie przepisy art. 107 § 1, art. 116a ordynacji podatkowej odnoszą się do instytucji odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatników. Natomiast art. 59 § 1 pkt. 9 odnosi się do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podatnika. Należy podkreślić, iż skarżący jest byłym członkiem zarządu podatnika ( G. ) odpowiedzialnym za zobowiązania tego podatnika, w związku z czym przepis art. 59 ordynacji podatkowej może być stosowany w odniesieniu do jego osoby jedynie odpowiednio, stosownie do art. 109 § 1 ordynacji podatkowej.

W treści uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 107 § 1 w zw. z art. 116a w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ordynacji podatkowej skarżący w żaden sposób nie wskazał na czym polega błędna jego wykładnia. Odniósł się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika ( G. ), za które to zobowiązania Skarżący jako osoba trzecia ponosi odpowiedzialność, przedstawił orzecznictwo odnoszące się wpływu przedawnienia zobowiązania podatkowego osób prawnych na odpowiedzialność osób trzecich / członków zarządu / i wskazał że z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania G. nie istnieje przedmiot odpowiedzialności członków zarządu, a postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt. 2 ustawy o podstępowaniu egzekucyjnym w administracji umarza się.

Podkreślić więc należy, iż zarzut sformułowany w takim kształcie nie daje żadnych możliwości jego rozpoznania merytorycznego. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony do formułowania czy precyzowania za skarżącego zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 publik. w http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dodać można jedynie za Sądem I instancji, iż z mocy przepisu art. 109 § 1 ordynacji podatkowej stosuje się do odpowiedzialności osób trzecich odpowiednio art. 59 ordynacji podatkowej o wygaszeniu zobowiązań podatkowych. Tak więc zobowiązanie to wygasa m.in. wskutek jego przedawnienia przewidzianego w art. 118 § 2 ordynacji podatkowej. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, z którego powstała zaległość podatkowa podatnika stanowiąca podstawę do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby wymienionej w art. 116 a ordynacji podatkowej nie skutkuje wygaśnięciem tak powstałego zobowiązania dopóty dopóki decyzja tworząca takie zobowiązanie pozostaje w obrocie prawnym, a więc m.in. do czasu wydania decyzji stwierdzającej jej wygaśnięcie jako bezprzedmiotowej ( art. 258 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej ).

Również uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 ust. 1 ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie nie zawiera wskazania na czym polegała jego błędna zarówno wykładnia jak i zastosowanie, co powoduje iż merytoryczne rozpoznanie wskazanego zarzutu jest niemożliwe. Skarżący uzasadnienie co do tego zarzutu poświęcił argumentacji co do niemożliwości uznania za sprawcę przestępstwa osoby prawnej i prowadzenia wobec niej postępowania karnoskarbowego, a tym samym niemożności zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tegoż podatnika. Podkreślił również że wobec braku wiedzy u Skarżącego o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, postępowanie to nie może wywierać skutków w zakresie jego obowiązków. Skarżący jednocześnie podkreślił, iż w swojej argumentacji zarzutów kasacyjnych odnosi się do wykładni przepisów art. 70 § 6 ordynacji podatkowej w stosunku do zobowiązań Stowarzyszenia którego był członkiem zarządu. Dodać należy, że art. 70 § 6 ust. 1 ordynacji podatkowej nie ma nawet w sprawie zastosowania ze względu na treść art. 118 § 2 ordynacji podatkowej

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.