II GSK 1278/12

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 131/12 oddalił skargę V.S. spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z 8 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Podstawę postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w W. wobec V. S. spółki z o.o. stanowił tytuł wykonawczy z 6 grudnia 2010 r. nr [..] wystawiony przez Dyrektora Izby Celnej w T. Zobowiązana wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, podnosząc brak wymagalności obowiązku objętego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w T. z 5 listopada 2010 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc lipiec 2007 r., a stanowiącą podstawę prawną wskazaną w tytule wykonawczym. Według skarżącej decyzja nie była ostateczna, a nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności postanowieniem z 17 listopada 2010 r. nie było skuteczne w związku z brakiem prawidłowego doręczenia tego postanowienia stronie.

Dyrektor Izby Celnej w T. (wierzyciel) postanowieniem z 20 lipca 2011 r. zajął stanowisko uznając, na podstawie art. 34 § 1a w związku z art. 33 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. dalej u.p.e.a.), zarzut niewymagalności obowiązku za niedopuszczalny.

Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie.

Dyrektor Izby Celnej w T. postanowieniem z 8 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że kwestia wymagalności zobowiązania związana z wykonalnością decyzji, czyli nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności, została rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu, zakończonym wydaniem postanowienia z 7 lutego 2011 r. utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej w T. podniósł, że w toku postępowania w przedmiocie nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, skarżąca nie kwestionowała prawidłowości doręczenia postanowienia pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie podatkowej. Wspomniane postanowienie zostało zaskarżone przez tego pełnomocnika działającego w imieniu zobowiązanej, który brał też udział w postępowaniu odwoławczym, nie składając odrębnego dokumentu pełnomocnictwa. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ odwoławczy rozpoznając zażalenie wniesione na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności badając z urzędu dopuszczalność zażalenia rozważał także kwestię prawidłowości doręczenia zaskarżonego postanowienia. Wniesienie zażalenia na postanowienie, które nie zostało doręczone stronie, czyli nie weszło do obiegu prawnego, nakłada na organ odwoławczy, stosownie do treści art. 134 w związku z art. 144 k.p.a. obowiązek stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. Skoro w toku instancyjnej kontroli postanowienia, organ nie stwierdził nieprawidłowości w doręczeniu i rozpatrzył sprawę merytorycznie to znaczy, że uznał doręczenie dokonane do rąk pełnomocnika za prawidłowe. Organ zauważył, że podstawą zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym nie jest brak doręczenia rozstrzygnięcia, które pozwala na przymusową realizację obowiązku określonego w nieostatecznej decyzji, a wynikający z tego brak wymagalności obowiązku. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że na powyższe postanowienie skarżąca nie złożyła skargi do sądu administracyjnego i jest ono ostateczne a w konsekwencji wiąże również wierzyciela przy rozpatrywaniu zarzutów, który nie może dokonać oceny kwestii już rozstrzygniętej w odrębnym postępowaniu. Wierzyciel rozstrzygając zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym winien brać pod uwagę przesłanki niedopuszczalności zarzutów wskazane w art. 34 § 1 ustawy u.p.e.a. istniejące w chwili orzekania, a nie w dacie wystawienia tytułu wykonawczego. W przypadku, gdy wykonalność decyzji podatkowej opiera się na rygorze natychmiastowej wykonalności, a postanowienie organu podatkowego w tym przedmiocie w dniu wniesienia zarzutów było ostateczne, to chociaż wprost nie rozstrzyga ono o prawidłowości doręczenia, podnoszony przez zobowiązanego zarzut niewymagalności obowiązku należało uznać za niedopuszczalny.

V. S. Spółka z o.o. wniosła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. Sąd kontrolując zaskarżone postanowienie nie stwierdził naruszenia przepisów prawa i skargę oddalił.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1 -7 , 9 i 10 u.p.e.a., w tym zarzut braku wymagalności obowiązku podatkowego, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów, które jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Jednocześnie jeżeli zarzut zobowiązanego był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności takiego zarzutu. (art. 34 § 1a u.p.e.a). Sąd pierwszej instancji przypomniał, że zaskarżone postanowienie wydano na podstawie art. 34a § 1 u.p.e.a. a to oznacza, że organ w tym postanowieniu nie wypowiadał się w kwestii prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności lecz uznał, że ten zarzut był badany w odrębnym postępowaniu. W związku z tym Sąd wyjaśnił, że skarżąca w postępowaniu zażaleniowym w przedmiocie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności miała możliwość podnoszenia zarzutów związanych z tego rodzaju postępowaniem, w tym zarzutu wadliwego doręczenia. Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne stanowisko skarżącej, że skoro w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie podniosła zarzutu nieprawidłowego doręczenia jej postanowienia w tym przedmiocie, to należy uznać, że nie zostały spełnione warunki z art. 34 § 1a ustawy u.p.e.a. tj. jej zarzut nie był rozpatrywany w odrębnym postępowaniu. W istocie skarżąca w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie dostrzegła doręczenia postanowień (obu instancji) pełnomocnikowi, który także nie dostrzegł braku swojego umocowania wnosząc zażalenie na postanowienia organu pierwszej instancji. Zdaniem, Sądu wierzyciel słusznie wskazał, że przed rozpoznaniem zażalenia na powyższe postanowienie organ odwoławczy był z urzędu zobowiązany do skontrolowania dopuszczalności zażalenia pod kątem art. 220 § 1 w związku z art. 239 i art. 236 § 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie, że postanowienie nie zostało prawidłowo doręczone stronie i tym samym nie weszło do obrotu prawnego, skutkować musiałoby stwierdzeniem niedopuszczalności zażalenia. Natomiast w sytuacji gdy zażalenie rozpoznano merytorycznie to tym samym organ uznał doręczenie pełnomocnikowi skarżącej za prawidłowe. Bez względu na to, czy kwestia doręczenia została wyeksponowana w uzasadnieniu postanowienia, czy nie, należało uznać, że badanie tej okoliczności stanowiło realizację obowiązku organu działania z urzędu. Postępowanie zażaleniowe stanowiło tym samym odrębne postępowanie, w którym zbadany i oceniony został zarzut podnoszony w ramach zarzutów do postępowania egzekucyjnego w tej sprawie.

V. S. Spółka z o.o. zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej p.p.s.a) poprzez wysnucie z akt sprawy wniosków z nich niewynikających oraz poczynienie nieprawidłowych ustaleń faktycznych;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 2 i art. 34 § 1 i 1a u.p.e.a. poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej w T. wydanego z naruszeniem wskazanych przepisów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że o możliwości zastosowania art. 34 § 1a u.p.e.a. nie przesądza fakt, iż organ podatkowy rozpatrujący zażalenie na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności miał obowiązek zbadania z urzędu dopuszczalności zażalenia. Z ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w T. z 7 lutego 2011 r. nie wynika aby organ ten badał prawidłowość doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji, gdyż nie odniósł się do tej kwestii w uzasadnieniu tego orzeczenia. Oznacza to, że problem prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności a w konsekwencji kwestia wymagalności zobowiązania podatkowego za lipiec 2007 r. do którego się ono odnosi, nie była faktycznie rozpatrywana w innym postępowaniu.

Dyrektor Izby Celnej w T. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej zmierzają do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał za zgodne z prawem postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T., który działając jako wierzyciel, uznał za niedopuszczalny zarzut braku wymagalności obowiązku z powodu rozpatrzenia go w innym postępowaniu. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko wierzyciela, że podnoszona przez zobowiązaną kwestia braku wymagalności zobowiązania wynikająca z nieprawidłowego doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności została rozpatrzona w innym postępowaniu tj. w postępowaniu wywołanym zażaleniem skarżącej na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pogląd sformułowany w zaskarżonym wyroku należy uznać za trafny.

Podnoszony przez skarżącą zarzut braku wymagalności obowiązku oparty był na twierdzeniu, że w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za lipiec 2007 r. była nieostateczna, a postanowienie z 17 listopada 2010 r. o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie weszło do obrotu prawnego, gdyż nie zostało doręczone stronie, lecz pełnomocnikowi, który nie był w tej sprawie ustanowiony. W istocie więc rozpatrzenie zarzutu wymagało rozważenia kwestii prawidłowości doręczenia postanowienia z 17 listopada 2010 r. Wspomniana kwestia, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, była już rozpatrywana w odrębnym postępowaniu tj. postępowaniu zażaleniowym w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie ma przy tym znaczenia, że zarzutu wadliwego doręczenia postanowienia z 17 listopada 2010 r. pełnomocnik skarżącej nie podniósł we wniesionym zażaleniu. Na organie rozpatrującym zażalenie spoczywał bowiem przede wszystkim obowiązek zbadania z urzędu kwestii dopuszczalności zażalenia, w tym czy zostało ono prawidłowo doręczone, a w konsekwencji czy weszło do obrotu prawnego (art. 228 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej). Sąd pierwszej instancji wyprowadził prawidłowy wniosek, że skoro zażalenie wniesione przez pełnomocnika skarżącej zostało rozpatrzone merytorycznie, to kwestia jego dopuszczalności, w tym prawidłowość doręczenia postanowienia z 17 listopada 2010 r. została przez organ odwoławczy rozpatrzona. W przeciwnym wypadku zostałoby wydane postanowienie o niedopuszczalności zażalenia. Należy także podnieść, na co trafnie zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T., że organ odwoławczy w przypadku uznania, że zażalenie jest dopuszczalne nie wydaje odrębnego rozstrzygnięcia. Merytoryczne rozpatrzenie zażalenia jest zatem równoznaczne z tym, że organ zbadał jego dopuszczalność i nie stwierdził wystąpienia podstaw do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma przy tym znaczenia, że w uzasadnieniu postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie z 17 listopada 2010 r., organ odwoławczy nie wypowiedział się wprost w kwestii prawidłowości doręczenia tego ostatnio wymienionego postanowienia. Zagadnienie to nie było bowiem przedmiotem zarzutu podniesionego w zażaleniu, a zatem organ odwoławczy nie miał obowiązku rozważenia tej kwestii w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia. Podkreślenia także wymaga, że skarżąca nie zgadzając się z oceną organu odwoławczego w zakresie dopuszczalności zażalenia mogła wnieść skargę do sądu administracyjnego, czego jednak nie uczyniła.

Dodać także należy, że przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. w istocie pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje wierzyciela do wydania postanowienia o jego niedopuszczalności. Omawiane uregulowanie wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych i ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozpatrzona w ramach innego, wskazanego w powołanym przepisie postępowaniu. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zagadnienie doręczenia postanowienia z 13 września 2010 r., które było rozpatrzone w postępowaniu zażaleniowym nie mogło być ponownie merytorycznie oceniane. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do niemożliwej do zaakceptowania sytuacji, gdy w ramach rozstrzygania o zarzutach w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego dochodziłoby do weryfikacji ostatecznych rozstrzygnięć wydanych w innych postępowaniach.

Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie dokonał nieprawidłowych ustaleń faktycznych co do rozpatrzenia kwestii stanowiącej podstawę sformułowanego zarzutu. W okolicznościach sprawy jest niewątpliwe, że wniesione przez pełnomocnika skarżącej zażalenie na postanowienie z 17 listopada 2010 r. zostało załatwione merytorycznie, a w związku z tym wniosek wyprowadzony przez Sąd pierwszej instancji, że zostało ono uznane za dopuszczalne, w tym prawidłowo wprowadzone do obrotu prawnego, jest prawidłowy. Mając na uwadze, że postanowienie o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest ostateczne, stwierdzić należy, że skuteczne kwestionowanie, na obecnym etapie postępowania, ustaleń organu odwoławczego co do jego dopuszczalności, w aspekcie prawidłowości doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji stronie, było niemożliwe.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).