I SAB/Gl 9/13

Uzasadnienie

A S.A. z siedzibą w J.(dalej "strona skarżąca" lub "spółka"), reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na bezczynność Prezydenta Miasta J. (dalej także organ), w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006. Według strony skarżącej bezczynność polegała na braku realizacji obowiązku wynikającego z treści art. 77 § 4 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 77 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej O.p.).

Skarga została wywiedziona na podstawie następujących okoliczności faktycznych: w dniu 20 grudnia 2010 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie uiszczonego podatku od nieruchomości za 2006 rok od budowli zlokalizowanych na dole kopalni wraz z korektami deklaracji. W związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty Prezydent Miasta J. postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Po przeprowadzeniu postępowania organ w dniu [...] wydał decyzję Nr [...], w której określił zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie [...] zł.

Decyzja powyższa została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławczego w K. (dalej zwane SKO lub Kolegium) decyzją z dnia [...] Nr [...]).

Mając na uwadze rozstrzygnięcie SKO spółka w dniu 14 maja 2012 r. złożyła na podstawie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wniosek o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości w 2006 roku w wysokości [...] zł. wraz z odsetkami od dnia zapłaty. Wniosek ponowiono w dniu 12 lipca 2012 r., wskazując jako jego podstawę przepisy art. 77 § 4 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej podkreślając, iż od chwili wydania przez SKO ww. decyzji z dnia [...] upłynął trzymiesięczny okres na wydanie nowej decyzji przez Prezydenta Miasta J., a to uprawnia spółkę do wniesienia wezwania do zwrotu nadpłaty na podstawie art. 77 § 4 O.p. Wniosek spółki o zwrot nadpłaty został uzupełniony w dniu 30 lipca 2012 r. o argumentację opartą na postanowieniu SKO z dnia [...], którym uchylono postanowienie Wójta Gminy M. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006.

Z uwagi na braku działań w odniesieniu do złożonych wniosków ze strony organu pełnomocnik spółki w dniu 8 sierpnia 2012 r. wniósł do SKO ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie, na podstawie art. 141 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 4 O.p.

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] SKO stwierdziło niedopuszczalność ponaglenia spółki na niedokonanie przez Prezydenta Miasta J. czynności materialno-technicznej w postaci zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok. Kolegium wywiodło, że ponaglenie służy na niezałatwienie sprawy w terminie i wskazało, że nie znajduje zastosowania, jeżeli strona żąda dokonania czynności materialno-technicznej. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że nawet gdyby ponaglenie było dopuszczalne, to jest nieuzasadnione, ponieważ zwłoka, w której pozostaje organ I instancji nie jest zbędna, albowiem była uzasadniona koniecznością przeprowadzenia szczegółowego postępowania podatkowego, które wymagały czynnego udziału strony.

Wskazać także należy, że Prezydent Miasta J. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie [...] zł.

Pismem z dnia 13 listopada 2012 r. pełnomocnik spółki złożył skargę na bezczynność Prezydenta Miasta J. i wskazał, że polega ona na braku zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2006 tj. braku do chwili obecnej realizacji obowiązku wynikającego z treści art. 77 § 4 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 77 § 3 O.p. Pełnomocnik wniósł o zobowiązanie organu do zwrotu nadpłaty na podstawie art. 77 § 4 cyt. ustawy z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2006 oraz zasądzenie zwrotu kosztu postępowania.

W uzasadnieniu skargi po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania pełnomocnik prezentując stanowisko spółki wywodził, iż ustalenie wysokości nadpłaty wymaga normatywnego określenia momentu jej powstania, jej wysokości oraz terminu jej zwrotu. Przywołując postanowienia przepisów art. 77 § 1 pkt 1 lit. b), art. 77 § 3 i art. 77 § 4 O.p. pełnomocnik podkreślił, że skoro w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie wydał nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia decyzji przez organ odwoławczy, to w związku z brzmieniem art. 77 § 4 ww. ustawy, ziścił się warunek zwrotu z urzędu nadpłaty podatku powstałej wraz z uchyleniem decyzji organu I instancji oraz akcentował, że zwrot nadpłaty winien nastąpić bez zbędnej zwłoki.

Autor skargi wskazał, że organ podatkowy nie ma możliwości swobodnego wyboru, czy dokona zwrotu kwoty wpłaconej na podstawie decyzji uchylonej bądź też nie. Świadczy o tym użyty przez ustawodawcę imperatyw "podlega zwrotowi", a także fakt, że w treści art. 77 § 4 O.p. nie został ujęty jakikolwiek inny element wskazujący na uznaniowy charakter tego przepisu. Pełnomocnik wywiódł, że nowelizacja, w wyniku której art. 77 § 3 i § 4 O.p. uzyskały obowiązujące brzmienie, miała na celu jednoznaczne określenie terminu zwrotu nadpłat w przypadku uchylenia bądź stwierdzenia nieważności decyzji. Przywołując wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Bd 1034/11) wskazał, iż powołany art. 77 § 4 określa czynność materialno-techniczną zwrotu i ma charakter procesowy, dyscyplinujący organ do szybkiego wydania decyzji. Konsekwencją niezachowania terminu do zwrotu nadpłaty jest obowiązek jej wypłaty wraz z należnym oprocentowaniem na podstawie art. 78 O.p., który określa przypadki w jakich następuje oprocentowanie nadpłaty, stanowiące rekompensatę dla podatnika, a jednocześnie sankcję dla organu podatkowego z tytułu niezwrócenia nadpłaty w wyznaczonym przez przepis prawa terminie.

Pełnomocnik zaznaczył, że w toku prowadzonego postępowania nie zaistniała żadna okoliczność, która stanowiłaby podstawę prawną do dysponowania przez organ podatkowy kwotą wpłaconą przez spółkę na podstawie decyzji uchylonej. W ocenie strony skarżącej, organ podatkowy nie realizując zwrotu nadpłaty podatku w rzeczywistości zatrzymał środki pieniężne spółki dokonując zabezpieczenia wykonania decyzji, która dopiero miała zostać wydana.

Wskazał nadto, iż powyższemu działaniu w orzecznictwie odmawia się prawidłowości, a na dowód czego przywoływał postanowienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2009 r. (sygn. II FSK 62/08), gdzie Sąd m. in. stwierdził, że: "kwestionowanie prawa do zwrotu, w odwołaniu się do wydania w przyszłości decyzji deklaratoryjnej określającej zobowiązanie podatkowe, na poczet, którego może nastąpić zaliczenie nadpłaty, rodzi pytanie o legalność takiego działania. Akceptacja tej możliwości godziłaby w wyrażone w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wartości oraz zawarte w ustawie zasady postępowania podatkowego, jeśli odmowa zwrotu, czy "przetrzymywanie" nadpłaty następowałaby w oparciu o subiektywne, niepoddające się kontroli przesłanki, prowadzące do potencjalnej możliwości wydania decyzji deklaratywnej określającej zaległe zobowiązanie podatkowe". W ocenie pełnomocnika powyższe oraz brak realizacji obowiązku wynikającego z przepisu art. 77 § 4 O.p. przez Prezydenta Miasta J. dowodzi o naruszeniu przez organ ww. przepisu.

Końcowo pełnomocnik zaakcentował, iż spółka nie zgadza się ze stanowiskiem SKO zajętym w postanowieniu z dnia [...] co tego, że na brak realizacji czynności materialno-technicznej nie przysługuje ponaglenie z art. 141 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem pełnomocnika wniosek spółki o zwrot nadpłaty z uwagi na zapisy art. 77 § 4 O.p. należy uznać za sprawę, która podlega załatwieniu, gdyż do rozpatrzenia wniosku zastosowanie znajdą przepisy art. 139 tej ustawy. Pełnomocnik podniósł także, iż należy zgodzić się ze stwierdzeniem SKO, że zwrot nadpłaty nie wymaga wydania odrębnego indywidualnego aktu administracyjnego. Jednakże brak obowiązku wydania odrębnego indywidualnego aktu administracyjnego dotyczy sytuacji, w której organ uznaje wniosek strony za zasadny. Odwołując się do wyroku z dnia 15 marca 2012 r. WSA w Olsztynie (sygn. akt I SA/Ol 54/12) i wyroku z dnia 14 lipca 2009 r. WSA w Białymstoku (sygn. akt I SA/Bk 200/09) podkreślił, iż w orzecznictwie uznaje się, że jeżeli element roszczenia jest przedmiotem sporu między podatnikiem a organem podatkowym, to rozstrzygnięcie organu powinno mieć formę decyzji administracyjnej. Regułą jest, że organ rozstrzygając sprawę co do jej istoty (kształtując sytuację materialno-prawną strony), zobowiązany jest do wydania decyzji zgodnie z treścią art. 207 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym wypadku strona pozbawiona byłaby możliwości dochodzenia swoich racji. Z uwagi na powyższe pełnomocnik akcentował, że w ocenie skarżącej spółki organ podatkowy był zobowiązany do zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości zgodnie z treścią art. 77 § 4 O.p. lub do wydania decyzji w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty.

Autor skargi zakwestionował także stanowisko SKO uznające, że organ podatkowy nie pozostawał w zbędnej zwłoce, przywołując na poparcie tej tezy kolejne czynności, których Prezydent Miasta J. w toku postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006, jak i w postępowaniu o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2006. Pełnomocnik wywodził, że treść przepisu art. 77 § 4 w związku z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej za przesłanki do zwrotu nadpłaty wskazuje upływ trzymiesięcznego terminu oraz brak wydania nowej decyzji we wskazanym terminie. W ocenie skarżącej spółki nie ma znaczenia czy postępowanie prowadzone jest w sposób przewlekły czy też nie. Zwrot "bez zbędnej zwłoki" dotyczy wyłącznie określenia terminu, w jakim zwrot nadpłaty podatku ma nastąpić, natomiast nie odnosi się on do ponownie prowadzonego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego bądź postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta J. wniósł o jej oddalenie, a po zaprezentowaniu istoty sprawy i przywołaniu zapisów art. 77 § 3 i § 4 O.p. wywodził, że w jego ocenie o ile zwrot nadpłaty, o którym mowa w art. 77 § 4 jest czynnością materialno-techniczną, to jednak między jej realizacją a uprawnieniem podatnika do otrzymania zwrotu nadpłaty nie istnieje ścisły i bezpośredni związek. Dla poparcia swojego stanowiska organ przywołał twierdzenia z wyroku NSA z dnia 22 lipca 2008 r. (sygn. akt II FSK 709/07) oraz zaakcentował brak zwłoki. Podał przy tym, że w związku z decyzją SKO uchylającą jego decyzję z dnia [...] musiał przeprowadzić postępowanie, które wymagało całego szeregu czasochłonnych czynności, których wykonanie w terminie 3 miesięcy w praktyce przekraczało możliwości organu podatkowego, który jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania z należytą starannością i dbałością o prawa strony.

Organ zaznaczył nadto, że o ile decyzja SKO została wydana [...], to do przeprowadzenia czynności wskazanych przez SKO konieczne było dysponowanie przez organ aktami sprawy, które zostały zwrócone przez SKO w dniu 25 maja 2012 r. Podkreślił, iż dopiero wtedy mógł rozpocząć przygotowania do wykonania czynności nakazanych przez SKO w szczególności poszukiwania biegłego dysponującego odpowiednimi wiadomościami teoretycznymi i doświadczeniem praktycznym, który podjąłby się wykonania opinii pozwalającej na ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze wskazówkami SKO. Organ wyjaśnił, iż w dniu 9 lipca 2012 r. wydał postanowienie o powołaniu biegłego, który z kolei musiał zapoznać się z materiałami sprawy, na podstawie których miał wydać opinię. Samo sporządzenie opinii było czasochłonne z uwagi na jej obszerność a po sporządzeniu opinii w dniu 26 lipca 2012 r. należało zapoznać z jej treścią pełnomocnika strony, który spotkał się w dniu 21 sierpnia 2012 r. z biegłym i któremu zadawał liczne pytania dotyczące opinii. Organ wyjaśnił także, iż niezbędnym było wyznaczenie stronie terminu do zaznajomienia się z materiałem dowodowym i wniesienia uwag na jego temat, z którego to prawa strona skorzystała. Zaakcentował również, że strona każdorazowo była informowana o przedłużeniu terminu postępowania.

W dalszej część odpowiedzi na skargę organ podał, że w dniu [...] wydano decyzję określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2006 rok a w dniu [...] wydano postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Organ podkreślił również, iż pozostałą część nadpłaty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą podatku wynikającą z decyzji z [...] i z decyzji z [...] zwrócono w tym samym dniu na konto spółki w kwocie [...] zł., a zwrotu nadpłaty dokonano wraz z należnymi odsetkami.

Organ odpowiadając na skargę podał ponadto, iż w jego opinii przepisów art. 77 § 3 i § 4 O.p. nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych unormowań Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej, odnoszących się do kwestii nadpłaty, w tym art. 76 § 1 O.p., z którego wynika, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają w pierwszej kolejności zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, a dopiero w razie ich braku podlegają zwrotowi. W ocenie organu art. 77 O.p. nie modyfikuje powyższej zasady ogólnej, przeciwnie stanowi jej uzupełnienie regulując terminy dokonania zwrotu nadpłat wynikających z różnych tytułów. W § 4 tego przepisu stwierdzono, że nadpłata, w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie trzech miesięcy od dnia uchylenia przez organ podatkowy poprzedniej decyzji, podlega zwrotowi "bez zbędnej zwłoki". Według organu art. 77 § 4 O.p. nie stoi zatem na przeszkodzie dokonaniu zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, o ile nowa decyzja, z której ta zaległość będzie wynikać, wydana zostanie "bez zbędnej zwłoki" po upływie terminu wynikającego z art. 77 § 3 ww. ustawy. Innymi słowy, jeżeli po upływie terminu, o którym mowa w art. 77 § 3 O.p. ale bez zbędnej zwłoki, wydana zostanie nowa decyzja wymiarowa, z której będzie wynikać fakt istnienia zaległości podatkowej, to obowiązek zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 77 § 4 ww. ustawy zostanie wyprzedzony przez obowiązek dokonania jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowej, wynikający z art. 76 § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Gdańsku z 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 710/08).

Organ dodał, że jego zdaniem przy interpretacji terminu z art. 77 § 4 O.p. powinna mieć zastosowanie zasada wyrażona w art. 139 § 4 tej ustawy, jakkolwiek nie wynika to wprost z literalnego brzmienia powyższych przepisów. W przeciwnym bowiem przypadku może dojść do sytuacji, w której organ podatkowy I instancji nie będzie miał fizycznej możliwości wydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od uchylenia poprzedniej. Będzie tak np. w sytuacji, gdy akta sprawy, konieczne do przeprowadzenia postępowania dowodowego, zostaną przekazane organowi podatkowemu I instancji już po tym terminie (SKO ma tu termin wyznaczony w art. 234 a Ordynacji podatkowej wyrażony jedynie w postaci zwrotu "nie wcześniej niż"), albo też w sytuacji, gdy strona lub jej pełnomocnik nie będzie odbierał pism lub będzie składał nowe wnioski dowodowe.

Dalej organ podniósł, iż co do tego, że zwłoka w zwrocie nadpłaty była uzasadniona i nie była "zbędną zwłoką" nie miało też wątpliwości SKO, które w postanowieniu stwierdzającym niedopuszczalność ponaglenia, dodatkowo uzasadniło tezę, że nawet gdyby uznać ponaglenie za dopuszczalne, to jest ono całkowicie bezzasadne.

Końcowo Prezydent Miasta dodał, iż zdziwienie budzi fakt, że w ocenie skarżącej organ podatkowy nadal pozostaje w bezczynności, jeśli nadpłata w podatku od nieruchomości została w dniu 11 września 2012 r. zwrócona stronie, a co zakończyło tę sprawę.

W piśmie z dnia 18 stycznia 2013 r. pełnomocnik spółki odnosząc się do stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę potwierdził, że organ podatkowy I instancji dokonał zwrotu kwoty [...] zł. na konto spółki, ale zaakcentował, iż zwrotu tej kwoty nie można utożsamiać ze zwrotem nadpłaty podatku dlatego, że kwota zwrócona nie odpowiada kwocie nadpłaty, która jest spółce należna.

Pełnomocnik wyjaśnił, iż organ po wydaniu decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. postanowieniem z dnia 11 września 2012 r. dokonał zaliczenia środków finansowych spółki, którymi dysponował z powodu naruszenia dyspozycji art. 77 § 4 w związku z art. 77 § 3 O.p., na poczet nowo wydanej decyzji. To oznacza, że kwota zwrócona spółce stanowi jedynie różnicę pomiędzy określoną wysokością zobowiązania podatkowego wynikającego z obu decyzji pierwszo instancyjnych. W ocenie spółki nadpłata podatku od nieruchomości za 2006 rok wynosi [...] zł. wraz z odsetkami od dnia zapłaty. Powyższe strona skarżąca uzasadniła tym, że w toku prowadzonego postępowania nie zaistniała żadna okoliczność, która stanowiłaby podstawę prawną do dysponowania przez organ podatkowy I instancji kwotą wpłaconą przez spółkę na podstawie decyzji uchylonej. Pełnomocnik podkreślił, iż organ po wydaniu decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. z dnia [...] dokonał rozdysponowania kwotą nadpłaty podatku spółki bez podstawy prawnej do powyższego działania.

Zdaniem autora pisma w momencie dokonania przez organ zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej, na spółce nie ciążyła żadna zaległość podatkowa, nie ciążyły również bieżące zobowiązania podatkowe, na poczet których organ mógł dokonać zaliczenia nadpłaty. W związku z powyższym w ocenie spółki, organ podatkowy I instancji swoim działaniem naruszył art. 76 § 1 O.p. W tym miejscu pełnomocnik podkreślił, iż organ podatkowy I instancji nie wydał decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego lub postępowania egzekucyjnego po wydaniu nowej decyzji, a także nie dokonał zajęcia tej kwoty w ramach postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. przed jej wydaniem, a po wydaniu nowej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ nie nadał tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239a O.p.

W ocenie skarżącej spółki, organ wydając na podstawie art. 76 § 1 O.p. postanowienie o dokonaniu zaliczenia powstałej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji nieostatecznej naruszył dyspozycję art. 239a ww. ustawy, zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Pełnomocnik wywiódł, że stosownie do przyjętej w orzecznictwie oraz doktrynie wykładni powyższego przepisu odnosi się on do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej, a na dowód czego odwoływał się do licznych wyroków Sądów Administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 2675/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 marca 2011 r., o sygn. akt I SA/Gd 26/11, wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 maja 2010 r., o sygn. akt I SA/Łd 366/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 października 2011 r. o sygn. akt I SA/Bd 487/11, wyroki WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 652/10 i o sygn. akt I SA/Gd 653/10, wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 16 września 2010 r. o sygn. akt I SA/Wr 771/10, z dnia 3 września 2010 r. o sygn. akt I SA/Wr 620/10 i o sygn. akt I SA/Wr 619/10)

W dalszej części pisma z dnia 18 stycznia 2013 r. pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, iż pojęcie "wykonanie decyzji" rozumiane jest szeroko, jako wszelkie działania, zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym oraz wskazał, iż za powyższą konkluzją przemawiają rezultaty wykładni celowościowej, która wskazuje na to, że celem wprowadzenia przepisu art. 239a O.p. była ochrona podatników oraz państwa przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, które w wyniku instancyjnej kontroli mogą zostać zweryfikowane. Przywołując fragment wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2011 r. (sygn. akt II FSK 2674/10) pełnomocnik podkreślił, iż w ocenie spółki, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej na podstawie art. 76 § 1 O.p. należy uznać za jedną z form "wykonania decyzji". Powyższe doprowadziło pełnomocnika do wniosku, że działanie organu spowodowało naruszenie art. 239a O.p. Pełnomocnik wskazał ponadto, że spółka od decyzji wniosła skutecznie odwołanie, a zatem kształt tej decyzji może ulec zmianie, co uzasadnia konieczność ochrony spółki przed jej przedwczesną realizacją. Zdaniem pełnomocnika skoro sama spółka na podstawie art. 76 § 1 O.p. nie złożyła wniosku o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, dokonane przez Prezydenta Miasta J. zaliczenie kwoty nadpłaty podatku spółki w oparciu o art. 76 § 1 O.p. należy uznać za nieprawidłowe.

W ocenie strony skarżącej organ nie posiadał tytułu prawnego do dysponowania nadpłatą spółki na żadnym etapie postępowania, tak po upływie trzymiesięcznego terminu od dnia uchylenia decyzji przez organ odwoławczy, a przed wydaniem nowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok, jak i po wydaniu nowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok, a zaliczenie powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006 na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji na obecnym etapie postępowania stanowiło działanie z naruszeniem art. 239a tej ustawy. Dokonany na rzecz spółki zwrot kwoty [...] zł. nie może być uznany za zwrot przysługującej spółce nadpłaty podatku.

Pełnomocnik odwołując się do powyższych wywodów zaakcentował, iż pogląd organu podatkowego I instancji w zakresie zakończenia sprawy w związku ze zwrotem nadpłaty w dniu 11 września 2012 r., uznać należy za błędny. W szczególności wywodził, iż wniosek spółki o zwrot nadpłaty na podstawie art. 77 § 4 O.p., należało uznać za sprawę, która podlega załatwieniu, gdyż do rozpatrzenia wniosku zastosowanie znajdują przepisy art. 139 O.p.. Przywołując orzeczenia sądów administracyjnych zawarte w skardze pełnomocnik podkreślał, że jeżeli element roszczenia jest przedmiotem sporu miedzy podatnikiem a organem podatkowym, to rozstrzygnięcie organu powinno mieć, zgodnie z treścią art. 207 O.p., formę decyzji administracyjnej. W przeciwnym wypadku strona pozbawiona byłaby możliwości dochodzenia swoich racji. Zatem w ocenie spółki organ podatkowy był zobowiązany do wydania decyzji w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty lub do zwrotu nadpłaty w części przewyższającej kwotę uiszczoną na podstawie złożonej przez spółkę ostatecznej deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za rok 2006 po upływie trzymiesięcznego terminu od dnia uchylenia decyzji przez organ odwoławczy - na podstawie art. 77 § 4 w związku z art. 77 § 3 O.p. Zdaniem pełnomocnika powyższe wynika z faktu, że w obliczu uchylenia decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego oraz wydania decyzji nieostatecznej, wysokość zobowiązania podatkowego wynika z deklaracji podatkowej podatnika.

Końcowo pełnomocnik podkreślił, iż w ocenie spółki stan bezczynności nie ustaje, gdyż organ nie podjął stosownych czynności, do których był zobowiązany na podstawie powoływanych powyżej przepisów prawa, a w konsekwencji dopuścił się naruszenia przepisów art. 77 § 4 w związku z art. 77 § 3 O.p. oraz art. 239a tej ustawy.

Na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2013 r. pełnomocnik skarżącej spółki wnosił i wywodził jak w skardze oraz w piśmie z dnia 18 stycznia 2013 r.

Pełnomocnik organu wniósł w pierwszej kolejności o odrzucenie skargi, powołując się przy tym na orzeczenia sądów administracyjnych, które uznały za niedopuszczalną skargę na brak zwrotu nadpłaty w oparciu o art. 77 § 4 O.p. W przypadku nie uwzględnienia przez Sąd tego wniosku pełnomocnik organu alternatywnie wniósł o oddalenie skargi, powołując się w tym zakresie na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 7 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 791/11), iż nie każda nadpłata rodzi obowiązek jej zwrotu, gdyż np. okoliczności faktyczne w postaci zarachowania na poczet zaległości podatkowej powodują, że organ nie jest zobligowany do zwrotu nadpłaty. Pełnomocnik organu w tym aspekcie podkreślił, że postanowienie organu o zarachowaniu spornej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej zostało wydane jeszcze przed wniesieniem skargi w przedmiotowej sprawie. Oznacza to, że w chwili składania skargi kwestia sposobu rozliczenia nadpłaty została już załatwiona i organ nie pozostawał w zwłoce.

Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I SAB/Gl 17/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę w niniejszej sprawie na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej p.p.s.a.).

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że brak ścisłego związku między działaniem (zaniechaniem) organu administracyjnego a możliwością realizacji uprawnienia podatnika wynikającego z przepisu prawa powoduje, iż zwrot nadpłaty podatku w przypadku objętym dyspozycjami art. 77 § 4 w zw. z art. 77 § 3 O.p. nie jest czynnością materialno - techniczną, która w przypadku bezczynności organu podatkowego lub przewlekłego prowadzenia postępowania podlegałaby zaskarżeniu skargą do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Z powyższych względów sąd uznał, że nie jest właściwy do rozpoznania

wniesionej przez spółkę skargi na bezczynność.

Postanowieniem z dnia 19 września 2013 r. o sygn. akt II FSK 2418/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi. Motywując swoje rozstrzygnięcie NSA sformułował tezę, iż zwrot nadpłaty podatku w przypadku objętym dyspozycjami art. 77 § 4 w zw. z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej jest czynnością materialno - techniczną, która w przypadku bezczynności organu podatkowego lub przewlekłego prowadzenia postępowania podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Pomiędzy realizacją czynności materialno – technicznej zwrotu nadpłaty a uprawnieniem skarżącej do otrzymania jej zwrotu istnieje ścisły i bezpośredni związek.

W konsekwencji NSA stanął na stanowisku, że merytoryczna kontrola zasadności skargi na bezczynność jest możliwa, co też winien uczynić Sąd I instancji.

Na rozprawie w dniu 2 grudnia 2013 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że sąd, któremu sprawa została przekazana po uchyleniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, musi uwzględnić treść art. 190 p.p.s.a., który przesądza o związaniu sądu wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dotyczy to zarówno wykładni prawa materialnego jak i procesowego. Powyższe oznacza, że sąd rozpoznając tę sprawę jest związany orzeczeniem NSA z uwagi na treść art. 190 i art. 170 p.p.s.a..

Zgodnie z treścią art. 1 i art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej poprzez rozpoznawanie skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Stosownie do treści art. 149 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1 - 4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Instytucja skargi na bezczynność ma więc na celu doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Kontrola Sądu zmierza zaś do sprawdzenia, czy istotnie organ administracji publicznej pozostaje w zwłoce w załatwieniu sprawy. Przy czym zaznaczyć trzeba, że oceniając czy organ pozostaje w bezczynności, Sąd bierze pod uwagę sytuację faktyczną i prawną istniejącą w dacie orzekania.

Rozpoznając niniejszą sprawę merytorycznie Sąd uznał, że skarga na bezczynność Prezydenta Miasta J. nie zasługuje na uwzględnienie.

Swoje żądanie skarżąca spółka oparła o uregulowanie zawarte w art. 77 § 4 w zw. z art. 77 § 3 O.p. twierdząc, że pomimo upływu terminu określonego w ww. przepisie organ podatkowy I instancji nie zrealizował obowiązku zwrotu nadpłaty w żądanej przez spółkę kwocie powstałego w związku z uchyleniem jego decyzji przez organ odwoławczy. Za zwrot taki nie można bowiem uznać, w ocenie skarżącej, zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości wynikającej z nieostatecznej decyzji z dnia [...], wobec nie podjęcia czynności (np. zabezpieczenie, rygor natychmiastowej wykonalności) pozwalających na jej wykonanie. Jej zdaniem zwrot "bez zbędnej zwłoki" dotyczy wyłącznie określenia terminu, w jakim zwrot nadpłaty podatku ma nastąpić, natomiast nie odnosi się do ponownie prowadzonego postępowania wymiarowego bądź postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty.

Z taką argumentacją nie zgodził się organ podatkowy wskazując w szczególności, że postanowieniem z dnia 11 września 2011 r. zaliczył nadpłatę na poczet zaległości podatkowej w trybie art. 76 § 1 O.p. oraz zwrócił pozostałą jej część na konto spółki a zatem dokonał jej "zwrotu" przed wniesieniem skargi. Jednocześnie organ podniósł, że w sprawie "zbędna zwłoka" nie występowała z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym powołania biegłego i przeprowadzenia szeregu czynności procesowych - zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej. W ocenie organu termin "bez zbędnej zwłoki" oznacza zakaz nieuzasadnionego przetrzymywania nadpłaty, odnosi się do przewlekłości postępowania wymiarowego.

Mając na uwadze tak zarysowany spór wskazać należy, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. - za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 O.p., nadpłata powstaje (z zastrzeżeniem § 2) z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W myśl art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p., uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i pkt 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. W takiej sytuacji, podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) - art. 73 § 3 O.p.

Nadto, w przepisie art. 75 § 4 O.p. przewidziano, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Na podstawie natomiast art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

Z kolei art. 77 O.p. określa terminy zwrotu nadpłaty. W § 3 tego przepisu przewidziano, że w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a - lit. d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Natomiast przepis § 4 stanowi, że w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Ponadto, zgodnie z art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Odnosząc opisany stan prawny do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skarżąca spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006 wraz z odsetkami w związku z uchyleniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] decyzji organu I instancji z dnia [...]. Ponowna decyzja w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok zapadła w dniu [...] a w dniu następnym tj. 11 września 2012 r. organ wydał postanowienie o zaliczeniu nadpłaty, powstałej w wyniku uchylenia jego decyzji, na poczet zaległości podatkowej w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł., wynikającymi z nowowydanej decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe za tenże rok.

Podkreślenia wymaga raz jeszcze, iż rozpoznając skargę na bezczynność sąd administracyjny winien uwzględnić stan sprawy istniejący w dniu orzekania. Wynika to z celu skargi na bezczynność lub na przewlekłe prowadzenie postępowania, którym nie jest samo stwierdzenie pozostawania przez organ administracji publicznej w bezczynności czy prowadzenia przez niego w sposób przewlekły postępowania, lecz spowodowanie ustania stanu bezczynności (por. wyrok WSA w Warszawie z 10 kwietnia 2008 r., I SAB/Wa 205/07). Należy w pełni podzielić pogląd, że bezczynność organu musi istnieć w dniu rozpoznania skargi przez sąd administracyjny, bowiem gdy organ wyda akt lub dokona czynności po wniesieniu skargi na bezczynność, to postępowanie sądowo - administracyjne staje się bezprzedmiotowe i wówczas ma zastosowanie przepis art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. (tak np. NSA w wyroku z 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 26/11).

Wobec powyższego, zadaniem Sądu rozpatrującego skargę na bezczynność organu jest w pierwszej kolejności stwierdzenie, czy w dacie rozpoznawania sprawy w dalszym ciągu istniał po stronie organu obowiązek zwrotu nadpłaty. Badając tę kwestię powtórzyć wypada, że w dniu 10 września 2012 r. organ podatkowy wydał ponownie decyzję określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r., z której wynika zaległość podatkowa w tym podatku. Jednocześnie w dacie tej istniała nie zwrócona spółce nadpłata. Następnie organ zaliczył nadpłatę na poczet zaległości podatkowej.

W myśl powołanego już art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. "Przepis art. 76 § 1 O.p. jest w swojej treści jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie dając organowi podatkowemu żadnego wyboru i organ w przypadku zaistnienia nadpłaty, jeśli tyko podatnik ma zaległości podatkowe, musi ją zaliczyć na ich poczet" (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 września 2011r. sygn. akt I SA/Bd 1040/10). Organ podatkowy w ww. zakresie nie ma żadnej swobody działania a zaliczenie nadpłaty w oparciu komentowany przepis na poczet zaległości podatkowych jest pierwszą czynnością podejmowaną przez organ na etapie "zwracania" nadpłaty.

Zgodnie natomiast z art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości pogląd, że wydane w tym trybie postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku nie rozstrzyga ani o wysokości zobowiązań podatkowych, w tym wysokości zwrotu podatku, ani o kwocie nadpłat. (por. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1263/10 i z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt I SAB/Wr 3/12).

W tym miejscu trzeba zaakcentować, że postępowanie wywołane skargą na bezczynność organu cechuje pewna specyfika polegająca na tym, że rozpoznając tego rodzaju skargę, Sąd nie wnika w merytoryczną i procesową poprawność wydanego przez organ aktu, a bierze pod uwagę jedynie sam fakt, czy w danej sprawie została dokonana czynność lub czy z innych powodów organowi nie można zarzucić stanu bezczynności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2007 roku, I SAB/Wa 194/06, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt II SAB/ Łd 88/12). Poza zakresem rozważań Sądu pozostaje natomiast merytoryczna ocena poprawności podejmowanych przez organ podatkowy czynności. Innymi słowy, w postępowaniu toczącym się w sprawach ze skargi na bezczynność czy przewlekłe prowadzenie postępowania sąd nie zajmuje stanowiska dotyczącego prawidłowości rozstrzygnięcia (w tym przypadku zgodności z prawem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych), a ocenia jedynie czy rozstrzygnięcie takie zostało wydane. Tym samym skarga na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania, która została wniesiona po podjęciu przez organ czynności skutkującej zwrotem nadpłaty podlegać winna oddaleniu jako nieuzasadniona.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że pozostałe twierdzenia i zarzuty skargi są również, w ocenie Sądu, nietrafne. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ukształtowany w judykaturze pogląd - oparty na interpretacji językowej i pozajęzykowej norm z art. 77 § 4 w zw. z art. 77 § 3 O.p.- zgodnie z którym zaniechanie zwrotu nadpłaty może być usprawiedliwione uzasadnioną zwłoką w załatwieniu sprawy wydania nowej decyzji podatkowej. Pojęcie "bez zbędnej zwłoki" oznacza zakaz nieuzasadnionego przetrzymywania sprawy zwrotu nadpłaty bez biegu, przewlekłości postępowania. W ocenie Sądu art. 77 § 4 O.p. nie stoi zatem na przeszkodzie dokonaniu zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, o ile nowa decyzja, z której ta zaległość będzie wynikać, wydana zostanie "bez zbędnej zwłoki" po upływie terminu wynikającego z art. 77 § 3 ww. ustawy. Inaczej rzecz ujmując, jeżeli po upływie terminu, o którym mowa w art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, ale bez zbędnej zwłoki, wydana zostanie nowa decyzja wymiarowa, z której będzie wynikać fakt istnienia zaległości podatkowej, to obowiązek zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 77 § 4 ww. ustawy zostanie wyprzedzony przez obowiązek dokonania jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowej, wynikający z art. 76 § 1 O.p.

Pogląd, iż zaniechanie zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 77 § 4 O.p., może być usprawiedliwione uzasadnioną zwłoką w załatwieniu sprawy wydania nowej decyzji, został także wyrażony w postanowieniu NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 709/07, wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 710/08, jak również w wyroku NSA z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 791/11. W tym ostatnim orzeczeniu NSA stwierdził m.in., że "upływ terminów zwrotu nadpłaty nie zawsze musi skutkować zwrotem owej nadpłaty. Może bowiem zaistnieć podstawa prawna do dysponowania tą kwotą przez organ podatkowy (...) na przykład poprzez zaliczenie na poczet zaległości podatkowych, czy też poprzez zajęcie tej kwoty w ramach postępowania zabezpieczającego lub postępowania egzekucyjnego. Wówczas przepis prawny nakazujący organowi zwrot nadpłaty nie będzie mógł mieć zastosowania".

W badanej sprawie Sąd nie dopatrzył się zbędnej zwłoki w wydaniu ponownej decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2006 r. Termin "bez zbędnej zwłoki" należy oceniać w zależności od okoliczności konkretnego przypadku. Jak natomiast wynika z materiału dowodowego, akta sprawy zostały zwrócone organowi I instancji przez SKO w dniu 25 maja 2012 r. Organ podjął czynności zmierzające do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, zgodnie z zaleceniem SKO. Przygotowanie opinii było czasochłonne z uwagi na obszerność i złożoność sprawy. Biegły sporządził opinię w dniu 26 lipca 2012 r., a w dniu 21 sierpnia 2012 r. pełnomocnik miał możliwość zadawania biegłemu pytań co do treści opinii. Strona była poinformowana o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do dnia 30 września 2012 r. W dniu 3 września 2012 r. zapoznała się z materiałem dowodowym i wystosowała obszerne pismo zawierające stanowisko strony w sprawie zebranego materiału dowodowego. Decyzja wydana została w dniu [...]. Biorąc zatem pod uwagę datę otrzymania akt (a dopiero od tego momentu biegnie trzymiesięczny termin do wydania jednej z nowych decyzji, wskazanych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d ustawy), przyczyny opóźnienia a także niewielki okres opóźnienia uznać należało, że nowa decyzja wydana została bez zbędnej zwłoki.

Reasumując, niekwestionowany przez skarżącą stan faktyczny sprawy istniejący w dacie wniesienia skargi dowodzi, że Prezydent Miasta J. - wobec dokonania bez zbędnej zwłoki czynności zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych spółki w trybie art. 76 § 1 - wbrew jej zarzutom nie pozostawał w bezczynności.

Z powyższych względów skarga w tym przedmiocie, jako nieuzasadniona podlega oddaleniu zgodnie z art. 151 p.p.s.a.