I SA/Bd 214/05
Wyrok
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
2005-05-18Nietezowane
Artykuły przypisane do orzeczenia
Do tego artykulu posiadamy jeszcze 13 orzeczeń.
Kup dostęp i zobacz, do jakich przepisów odnosi się orzeczenie. Znajdź inne potrzebne orzeczenia.
Skład sądu
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Leszek Kleczkowski /sprawozdawca/
Mirella ŁentSentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.), asesor WSA Mirella Łent, Protokolant Damian Bronowicki, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego J. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń, marzec, maj, lipiec, wrzesień, październik 2000r. oddala skargę
Uzasadnienie
I SA/Bd 214/05
Uzasadnienie
W dniu [...] 2004 roku pełnomocnik PW J. sp. z o.o. z B. złożył w Urzędzie Celnym w B. wniosek o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń, marzec, maj, lipiec, wrzesień, październik 2000 roku w wysokości 84.595 zł.
W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie art. 35 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług podatek akcyzowy ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowym, z tym jednak że Minister Finansów został upoważniony w art. 35 ust.4 ww. ustawy do określenia wypadków, gdy podatnikiem podatku akcyzowego są osoby inne, niż wymienione powyżej. W wykonaniu tego upoważnienia Ministra Finansów wydał rozporządzenia z dnia z dnia 15 grudnia 1999 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.).
Zgodnie z § 18 ust.1 pkt 11 tego rozporządzenia obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym obciąża także, poza producentem i importerem, osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W złożonym wniosku pełnomocnik strony akcentuje kwestię niekonstytucyjności ww. regulacji prawnych i na tej podstawie domaga się stwierdzenia nadpłaty.
Decyzją z dniu 4 listopada 2004 roku Naczelnik Urzędu Celnego w Bydgoszczy odmówił stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń, marzec, maj, lipiec, wrzesień, październik 2000 roku.
W uzasadnieniu podkreślił, nawiązując do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., P7/00, że Konstytucja nie przewiduje możliwości by wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekający o niezgodności przepisów z Konstytucją, działał w sposób anulujący moc obowiązującego, zaskarżonego aktu normatywnego od chwili jego wydania. Podnosi, że w wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał, iż niekonstytucyjność regulacji prawnej nie stwarza podstawy do zwrotu podatku. Twierdzi, że zwrot nadpłaty należy się jedynie temu, kto faktycznie poniósł ciężar ekonomiczny nienależnie uiszczonego podatku, a tym jest nabywca samochodu. Ponadto zwrócono uwagę, że § 18 ust. l pkt 11 cytowanego rozporządzenia nie został wyeliminowany z obrotu prawnego.
W rezultacie Naczelnik Urzędu Celnego nie znalazł podstaw prawnych do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z treścią wniosku.
Od przedmiotowej decyzji pełnomocnik złożył odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji:
1. naruszenie art.217 Konstytucji oraz art. 72 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa w związku z art. 35 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepis niezgodny z ustawą, a w konsekwencji stwierdzenie braku podstaw po stronie podatnika do żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego,
2. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez przyznanie prymatu przepisom aktu wykonawczego nad ustawą.
Decyzją z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z zgodnie z art. 72 § l pkt l Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast art.75 §2 pkt 1 lit.a tej ustawy dopuszcza możliwość stwierdzenia nadpłaty w przypadku, gdy dokonano wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.
Dyrektor Izby Celnej, podobnie jak organ I instancji, nie znalazł podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty i podzielił argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie orzekł niezgodności z Konstytucją przywołanego § 18 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Ponadto w jego ocenie zwrot nienależnie zapłaconego podatku na rzecz wnioskodawcy doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z moralnego punktu widzenia. Oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego, co więcej prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia wnioskodawcy.
Dyrektor podkreślił, że w podobnej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2004 r., FSK 425/04, w którym stwierdził brak podstaw do istnienia nadpłaty.
Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.
Wskazując na naruszenia art.72§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art.35 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 18 ust.1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz art.120 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącego wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji.
Podnosi, że w ramach upoważnienia wynikającego z art.35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów w myśl §18 ust.1 pkt 11 powyższego rozporządzenia ustanowił podatnikami podatku akcyzowego również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją. Zgodnie natomiast z treścią art.35 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Porównanie zakresu podmiotowego wskazanego w art.35 ust.1 ustawy i w §18 ust.1 pkt 11 rozporządzenia prowadzi do wniosku, że zakresy te w tych przepisach się nie pokrywają. Oznacza to, że podmioty, które na podstawie rozporządzenia stały się podatnikami zostały zaliczone do grupy podatników z mocy rozporządzenia, a nie ustawy. Zatem §18 ust.1 pkt 11 w zw. z art.35 ust.4 ustawy jest niezgodny z art. 217 Konstytucji. Pełnomocnik powołuje się w tym zakresie na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz doktrynę prawa.
Zdaniem pełnomocnika powstałą sprzeczność należy usunąć w drodze reguły kolizyjnej – lex superior derogat legi inferiori. Zastosowanie tej reguły prowadzi do wniosku, że organy podatkowe powinny oprzeć swoje rozstrzygniecie na podstawie art.35 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W rezultacie zadeklarowany i wpłacony przez skarżącego podatek został zapłacony nienależnie i na podstawie art.72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi nadpłatę.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z powodu podniesionego przez spółkę zarzutu niekonstytucyjności przepisu §18 ust.1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art.35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego to przepisu skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego i była zobowiązany uregulować należny podatek.
Rozpatrując zarzut niekonstytucyjności należy zauważyć, że w myśl art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją, obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Wyżej wymieniony przepis ustawy określał podmioty posiadające status podatnika podatku akcyzowego. Jednocześnie ustawodawca upoważnił w art. 35 ust. 4 tej ustawy ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Na podstawie tej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.). Zgodnie § 18 ust. 1 pkt 11 wymienionego rozporządzenia podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Tymczasem na podstawie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (obowiązującej od 17 października 1997r.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wynika z tego, że nadanie określonemu podmiotowi przymiotu podatnika zastrzeżone jest wyłącznie do ustawy. Nie można w drodze rozporządzenia regulować materii, dla której przewidziana jest tylko ustawa. Wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszelkich istotnych elementów stosunku daninowego. Podustawowe akty prawne mogą zawierać jedynie uregulowanie stanowiące dopełnienie regulacji zastrzeżonej dla ustawy.
W rozpatrywanej sprawie mocą § 18 ust. 1 pkt 11 wymienionego rozporządzenia rozszerzono krąg podmiotów uznanych za podatników podatku akcyzowego w stosunku do regulacji zawartej w art. 35 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powstała zatem sprzeczność pomiędzy treścią art. 217 Konstytucji a uregulowaniem § 18 ust. 1 pkt 11 pozostającego w związku ze wskazanym wyżej art.35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług. Mimo obowiązywania normy wyższego szczebla – Konstytucji, doszło do wydania aktu normatywnego niższego szczebla z nią sprzecznego.
Podobny problem był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 6 marca 2002r., P 7/00. W wyroku tym Trybunał uznał, iż przepis § 16 uprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.), rozszerzający zakres podatników akcyzy, jest niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji podstawową zasadą prawa podatkowego, tj. nakładania podatków oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie drodze ustawowej. Trybunał zwrócił uwagę, że porównanie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego wskazanego w art.35 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług z zakresem podmiotowym tego podatku, który wskazany został w §16 rozporządzenia Ministra Finansów prowadzi do wniosku, iż zakresy te nie pokrywają się. Oznacza to, że podmioty, które na postawie §16 rozporządzenia stały się podatnikami podatku akcyzowego zostały zaliczone do grupy podatników tego podatku z mocy rozporządzenia, a nie ustawy. Ponadto Trybunał stwierdził, że przyjęcie zasady wyłączności ustawy z sferze prawa daniowego oznacza, że przypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji, stanowiącego, że rozporządzenia są wydawane na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż przepis § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w zw. z art.35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z Konstytucją. Przepis ten – wbrew art.92 ust.1 Konstytucji – nie został wydany w celu wykonania ustawy podatkowej, ale w swej treści zastąpił ustawę w materii, która na podstawie art. 217 Konstytucji – zastrzeżona została do wyłącznej właściwości ustawy. Podobne stanowisko na tle powyższej regulacji jest prezentowane w orzecznictwie sądowym, np. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2002 r., I SA/Łd 1954/01, wyrok WSA z dnia 14 maja 2004 r., III SA 3302/02, wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., FSK 184/04.
Należy podkreślić, że ustawodawca dostrzegając powyższy problem zdecydował się na kompletne określenie w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym kręgu podmiotów będących podatnikami akcyzy - ustawą z dnia 18 września 2001r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz. 1324), która weszła w życie z dniem 31 października 2001r.
Kompetencje sądów do badania w konkretnej sprawie zgodności określonego przepisu z aktem wyższego rzędu oraz do przyjęcia jego niekonstytucyjności nie są kwestionowane w judykaturze.
Zgodnie art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Zasada powyższa została powtórzona w art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).
W orzecznictwie zwraca się uwagę, iż sąd dokonuje oceny zgodności przepisu z Konstytucją w ramach ustalenia, który przepis obowiązującego prawa będzie zastosowany do rozstrzygnięcia danego stanu faktycznego. Sąd jest obowiązany do takiej oceny, bowiem uchylenie się od niej może prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie przepisu niekonstytucyjnego, a zatem niezgodnego z obowiązującym prawem ( wyrok SN z dnia 29 sierpnia 2001 r., III RN 189/00). W razie stwierdzenia sprzeczności przepisu ustawy z Konstytucją, sąd orzeka na podstawie Konstytucji. Nie uchybia to kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do orzekania w sprawie zgodności ustawy z Konstytucją. Inny jest bowiem przedmiot orzekania i wynikające z tego skutki. Trybunał Konstytucyjny orzeka o prawie, zaś jego orzeczenie - mające moc powszechnie obowiązującą i ostateczne - stwierdzające niezgodność aktu ustawodawczego z Konstytucją powoduje definitywne usunięcie tego aktu (lub jego części) z porządku prawnego. Sąd natomiast orzeka o indywidualnym stosunku społecznym, a jego pogląd o sprzeczności ustawy z Konstytucją nie jest wiążący dla innych sądów orzekających w takich samych sprawach (postanowienie SN z dnia 26 maja 1998 r., III SW 1/98). Innymi słowy sąd decydując się na niezastosowanie sprzecznego z Konstytucją aktu nie eliminuje go definitywnie z obrotu, lecz tylko odmawia jego zastosowania in concreto (wyrok NSA z dnia 24 października 2000 r., V SA 611/00).
Podsumowując tę część rozważań należy zgodzić się ze skarżącą co do niezgodności §18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z art.35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji istnieją też podstawy, aby Sąd odmówił zastosowania w przedmiotowej sprawie powyższego przepisu. W przypadku konfliktu norm hierarchicznie zróżnicowanych, jest on rozstrzygany przy użyciu reguły lex superior derogat legi inferiori.
Sąd nie podziela jednak stanowiska spółki, że stanowi to postawę do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Nie istnieje bowiem prosta zależność między odmową zastosowania spornego przepisu a powstaniem po stronie podatnika prawa do żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego.
Zgodnie z art.72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenia jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Świadczenie będzie również nienależne w sytuacji, gdy w chwili dokonywania świadczenia istniała wprawdzie podstawa prawna świadczenia, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła.
W rozpatrywanej sprawie podstawa prawna świadczenia nie odpadła. Sąd bowiem nie wyeliminował definitywnie z obrotu prawnego kwestionowany przepis, może jedynie odmówić jego zastosowania. Przepis ten nie został również uchylony w drodze orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.
Należy podkreślić, że tle podobnej sprawy Trybunał Konstytucyjny, we wskazanym wyroku z dnia 6 marca 2002r. wywiódł, że choć Konstytucja jednoznacznie stwierdza, iż ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy – to nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możliwości całkowitego anulowania, automatycznego "skasowania" z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymaganiom przepisu art.217 Konstytucji – ale nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe, zaś one przekształciły się w wymagalne zobowiązanie. Innymi słowy niemożliwe jest w państwie prawnym uznanie, iż nieodpowiadanie wymaganiom art.217 Konstytucji przepisów, określających obowiązki podatkowe rodzi ten skutek, że ukształtowane już obowiązku uznać należy od początku za niebyłe. Konstytucja nie przewiduje możliwości, by wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekający o niezgodności z Konstytucją przepisów działał w sposób anulujący moc obowiązującą zaskarżonego aktu normatywnego od chwili jego wydania. Przeciwnie z brzmienia art. 190 ust.3 Konstytucji wynika, iż wyrok TK powoduje, że niekonstytucyjność przepisu orzeczona w tym wyroku powoduje utratę jego mocy obowiązującej od dnia wejścia w życie wyroku.
Trybunał zauważył, iż obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, o którym mowa w §16 uprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego powstały i są wymagalne na zasadach określonych w przepisach prawa podatkowego – z mocy samego prawa. Oznacza to, iż podatnicy zobowiązani są uiszczać ten podatek bez wezwania organu podatkowego, który czuwa jedynie nad prawidłowością spełniania świadczenia. Przepis ten choć formalnie derogowany wywierał i wywiera skutki względem tych, którzy spełnić winni byli powstałe i wymagalne zobowiązanie podatkowe.
Rozważając kto ma prawo do zwrotu podatku w związku z wydanym przez Trybunał orzeczeniem uznał on, że zwrot wartości przekazanej musi się należeć temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Tą osobą nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika oznaczałby niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot tego podatku na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.
Reasumując - §18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego nie został wyeliminowany z obrotu prawnego, a w podobnej sprawie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w wyniku jego orzeczenia uznającego przepisy za niekonstytucyjne – nie powstaje nadpłata. W tej sytuacji podniesiony w skardze zarzut naruszenia art.72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadniony.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.
Nietezowane
Artykuły przypisane do orzeczenia
Kup dostęp i zobacz, do jakich przepisów odnosi się orzeczenie. Znajdź inne potrzebne orzeczenia.
Skład sądu
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/Leszek Kleczkowski /sprawozdawca/
Mirella Łent
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.), asesor WSA Mirella Łent, Protokolant Damian Bronowicki, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego J. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń, marzec, maj, lipiec, wrzesień, październik 2000r. oddala skargę
Uzasadnienie
I SA/Bd 214/05
Uzasadnienie
W dniu [...] 2004 roku pełnomocnik PW J. sp. z o.o. z B. złożył w Urzędzie Celnym w B. wniosek o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń, marzec, maj, lipiec, wrzesień, październik 2000 roku w wysokości 84.595 zł.
W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie art. 35 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług podatek akcyzowy ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowym, z tym jednak że Minister Finansów został upoważniony w art. 35 ust.4 ww. ustawy do określenia wypadków, gdy podatnikiem podatku akcyzowego są osoby inne, niż wymienione powyżej. W wykonaniu tego upoważnienia Ministra Finansów wydał rozporządzenia z dnia z dnia 15 grudnia 1999 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.).
Zgodnie z § 18 ust.1 pkt 11 tego rozporządzenia obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym obciąża także, poza producentem i importerem, osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W złożonym wniosku pełnomocnik strony akcentuje kwestię niekonstytucyjności ww. regulacji prawnych i na tej podstawie domaga się stwierdzenia nadpłaty.
Decyzją z dniu 4 listopada 2004 roku Naczelnik Urzędu Celnego w Bydgoszczy odmówił stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń, marzec, maj, lipiec, wrzesień, październik 2000 roku.
W uzasadnieniu podkreślił, nawiązując do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., P7/00, że Konstytucja nie przewiduje możliwości by wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekający o niezgodności przepisów z Konstytucją, działał w sposób anulujący moc obowiązującego, zaskarżonego aktu normatywnego od chwili jego wydania. Podnosi, że w wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał, iż niekonstytucyjność regulacji prawnej nie stwarza podstawy do zwrotu podatku. Twierdzi, że zwrot nadpłaty należy się jedynie temu, kto faktycznie poniósł ciężar ekonomiczny nienależnie uiszczonego podatku, a tym jest nabywca samochodu. Ponadto zwrócono uwagę, że § 18 ust. l pkt 11 cytowanego rozporządzenia nie został wyeliminowany z obrotu prawnego.
W rezultacie Naczelnik Urzędu Celnego nie znalazł podstaw prawnych do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z treścią wniosku.
Od przedmiotowej decyzji pełnomocnik złożył odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji:
1. naruszenie art.217 Konstytucji oraz art. 72 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa w związku z art. 35 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepis niezgodny z ustawą, a w konsekwencji stwierdzenie braku podstaw po stronie podatnika do żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego,
2. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez przyznanie prymatu przepisom aktu wykonawczego nad ustawą.
Decyzją z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z zgodnie z art. 72 § l pkt l Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast art.75 §2 pkt 1 lit.a tej ustawy dopuszcza możliwość stwierdzenia nadpłaty w przypadku, gdy dokonano wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.
Dyrektor Izby Celnej, podobnie jak organ I instancji, nie znalazł podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty i podzielił argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie orzekł niezgodności z Konstytucją przywołanego § 18 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Ponadto w jego ocenie zwrot nienależnie zapłaconego podatku na rzecz wnioskodawcy doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z moralnego punktu widzenia. Oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego, co więcej prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia wnioskodawcy.
Dyrektor podkreślił, że w podobnej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2004 r., FSK 425/04, w którym stwierdził brak podstaw do istnienia nadpłaty.
Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.
Wskazując na naruszenia art.72§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art.35 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 18 ust.1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz art.120 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącego wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji.
Podnosi, że w ramach upoważnienia wynikającego z art.35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów w myśl §18 ust.1 pkt 11 powyższego rozporządzenia ustanowił podatnikami podatku akcyzowego również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją. Zgodnie natomiast z treścią art.35 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Porównanie zakresu podmiotowego wskazanego w art.35 ust.1 ustawy i w §18 ust.1 pkt 11 rozporządzenia prowadzi do wniosku, że zakresy te w tych przepisach się nie pokrywają. Oznacza to, że podmioty, które na podstawie rozporządzenia stały się podatnikami zostały zaliczone do grupy podatników z mocy rozporządzenia, a nie ustawy. Zatem §18 ust.1 pkt 11 w zw. z art.35 ust.4 ustawy jest niezgodny z art. 217 Konstytucji. Pełnomocnik powołuje się w tym zakresie na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz doktrynę prawa.
Zdaniem pełnomocnika powstałą sprzeczność należy usunąć w drodze reguły kolizyjnej – lex superior derogat legi inferiori. Zastosowanie tej reguły prowadzi do wniosku, że organy podatkowe powinny oprzeć swoje rozstrzygniecie na podstawie art.35 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W rezultacie zadeklarowany i wpłacony przez skarżącego podatek został zapłacony nienależnie i na podstawie art.72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi nadpłatę.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z powodu podniesionego przez spółkę zarzutu niekonstytucyjności przepisu §18 ust.1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art.35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego to przepisu skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego i była zobowiązany uregulować należny podatek.
Rozpatrując zarzut niekonstytucyjności należy zauważyć, że w myśl art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją, obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Wyżej wymieniony przepis ustawy określał podmioty posiadające status podatnika podatku akcyzowego. Jednocześnie ustawodawca upoważnił w art. 35 ust. 4 tej ustawy ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Na podstawie tej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.). Zgodnie § 18 ust. 1 pkt 11 wymienionego rozporządzenia podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Tymczasem na podstawie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (obowiązującej od 17 października 1997r.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wynika z tego, że nadanie określonemu podmiotowi przymiotu podatnika zastrzeżone jest wyłącznie do ustawy. Nie można w drodze rozporządzenia regulować materii, dla której przewidziana jest tylko ustawa. Wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszelkich istotnych elementów stosunku daninowego. Podustawowe akty prawne mogą zawierać jedynie uregulowanie stanowiące dopełnienie regulacji zastrzeżonej dla ustawy.
W rozpatrywanej sprawie mocą § 18 ust. 1 pkt 11 wymienionego rozporządzenia rozszerzono krąg podmiotów uznanych za podatników podatku akcyzowego w stosunku do regulacji zawartej w art. 35 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powstała zatem sprzeczność pomiędzy treścią art. 217 Konstytucji a uregulowaniem § 18 ust. 1 pkt 11 pozostającego w związku ze wskazanym wyżej art.35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług. Mimo obowiązywania normy wyższego szczebla – Konstytucji, doszło do wydania aktu normatywnego niższego szczebla z nią sprzecznego.
Podobny problem był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 6 marca 2002r., P 7/00. W wyroku tym Trybunał uznał, iż przepis § 16 uprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.), rozszerzający zakres podatników akcyzy, jest niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji podstawową zasadą prawa podatkowego, tj. nakładania podatków oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie drodze ustawowej. Trybunał zwrócił uwagę, że porównanie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego wskazanego w art.35 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług z zakresem podmiotowym tego podatku, który wskazany został w §16 rozporządzenia Ministra Finansów prowadzi do wniosku, iż zakresy te nie pokrywają się. Oznacza to, że podmioty, które na postawie §16 rozporządzenia stały się podatnikami podatku akcyzowego zostały zaliczone do grupy podatników tego podatku z mocy rozporządzenia, a nie ustawy. Ponadto Trybunał stwierdził, że przyjęcie zasady wyłączności ustawy z sferze prawa daniowego oznacza, że przypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji, stanowiącego, że rozporządzenia są wydawane na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż przepis § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w zw. z art.35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z Konstytucją. Przepis ten – wbrew art.92 ust.1 Konstytucji – nie został wydany w celu wykonania ustawy podatkowej, ale w swej treści zastąpił ustawę w materii, która na podstawie art. 217 Konstytucji – zastrzeżona została do wyłącznej właściwości ustawy. Podobne stanowisko na tle powyższej regulacji jest prezentowane w orzecznictwie sądowym, np. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2002 r., I SA/Łd 1954/01, wyrok WSA z dnia 14 maja 2004 r., III SA 3302/02, wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., FSK 184/04.
Należy podkreślić, że ustawodawca dostrzegając powyższy problem zdecydował się na kompletne określenie w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym kręgu podmiotów będących podatnikami akcyzy - ustawą z dnia 18 września 2001r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz. 1324), która weszła w życie z dniem 31 października 2001r.
Kompetencje sądów do badania w konkretnej sprawie zgodności określonego przepisu z aktem wyższego rzędu oraz do przyjęcia jego niekonstytucyjności nie są kwestionowane w judykaturze.
Zgodnie art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Zasada powyższa została powtórzona w art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).
W orzecznictwie zwraca się uwagę, iż sąd dokonuje oceny zgodności przepisu z Konstytucją w ramach ustalenia, który przepis obowiązującego prawa będzie zastosowany do rozstrzygnięcia danego stanu faktycznego. Sąd jest obowiązany do takiej oceny, bowiem uchylenie się od niej może prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie przepisu niekonstytucyjnego, a zatem niezgodnego z obowiązującym prawem ( wyrok SN z dnia 29 sierpnia 2001 r., III RN 189/00). W razie stwierdzenia sprzeczności przepisu ustawy z Konstytucją, sąd orzeka na podstawie Konstytucji. Nie uchybia to kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do orzekania w sprawie zgodności ustawy z Konstytucją. Inny jest bowiem przedmiot orzekania i wynikające z tego skutki. Trybunał Konstytucyjny orzeka o prawie, zaś jego orzeczenie - mające moc powszechnie obowiązującą i ostateczne - stwierdzające niezgodność aktu ustawodawczego z Konstytucją powoduje definitywne usunięcie tego aktu (lub jego części) z porządku prawnego. Sąd natomiast orzeka o indywidualnym stosunku społecznym, a jego pogląd o sprzeczności ustawy z Konstytucją nie jest wiążący dla innych sądów orzekających w takich samych sprawach (postanowienie SN z dnia 26 maja 1998 r., III SW 1/98). Innymi słowy sąd decydując się na niezastosowanie sprzecznego z Konstytucją aktu nie eliminuje go definitywnie z obrotu, lecz tylko odmawia jego zastosowania in concreto (wyrok NSA z dnia 24 października 2000 r., V SA 611/00).
Podsumowując tę część rozważań należy zgodzić się ze skarżącą co do niezgodności §18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z art.35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji istnieją też podstawy, aby Sąd odmówił zastosowania w przedmiotowej sprawie powyższego przepisu. W przypadku konfliktu norm hierarchicznie zróżnicowanych, jest on rozstrzygany przy użyciu reguły lex superior derogat legi inferiori.
Sąd nie podziela jednak stanowiska spółki, że stanowi to postawę do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Nie istnieje bowiem prosta zależność między odmową zastosowania spornego przepisu a powstaniem po stronie podatnika prawa do żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego.
Zgodnie z art.72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenia jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Świadczenie będzie również nienależne w sytuacji, gdy w chwili dokonywania świadczenia istniała wprawdzie podstawa prawna świadczenia, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła.
W rozpatrywanej sprawie podstawa prawna świadczenia nie odpadła. Sąd bowiem nie wyeliminował definitywnie z obrotu prawnego kwestionowany przepis, może jedynie odmówić jego zastosowania. Przepis ten nie został również uchylony w drodze orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.
Należy podkreślić, że tle podobnej sprawy Trybunał Konstytucyjny, we wskazanym wyroku z dnia 6 marca 2002r. wywiódł, że choć Konstytucja jednoznacznie stwierdza, iż ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy – to nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możliwości całkowitego anulowania, automatycznego "skasowania" z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymaganiom przepisu art.217 Konstytucji – ale nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe, zaś one przekształciły się w wymagalne zobowiązanie. Innymi słowy niemożliwe jest w państwie prawnym uznanie, iż nieodpowiadanie wymaganiom art.217 Konstytucji przepisów, określających obowiązki podatkowe rodzi ten skutek, że ukształtowane już obowiązku uznać należy od początku za niebyłe. Konstytucja nie przewiduje możliwości, by wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekający o niezgodności z Konstytucją przepisów działał w sposób anulujący moc obowiązującą zaskarżonego aktu normatywnego od chwili jego wydania. Przeciwnie z brzmienia art. 190 ust.3 Konstytucji wynika, iż wyrok TK powoduje, że niekonstytucyjność przepisu orzeczona w tym wyroku powoduje utratę jego mocy obowiązującej od dnia wejścia w życie wyroku.
Trybunał zauważył, iż obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, o którym mowa w §16 uprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego powstały i są wymagalne na zasadach określonych w przepisach prawa podatkowego – z mocy samego prawa. Oznacza to, iż podatnicy zobowiązani są uiszczać ten podatek bez wezwania organu podatkowego, który czuwa jedynie nad prawidłowością spełniania świadczenia. Przepis ten choć formalnie derogowany wywierał i wywiera skutki względem tych, którzy spełnić winni byli powstałe i wymagalne zobowiązanie podatkowe.
Rozważając kto ma prawo do zwrotu podatku w związku z wydanym przez Trybunał orzeczeniem uznał on, że zwrot wartości przekazanej musi się należeć temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Tą osobą nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika oznaczałby niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot tego podatku na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.
Reasumując - §18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego nie został wyeliminowany z obrotu prawnego, a w podobnej sprawie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w wyniku jego orzeczenia uznającego przepisy za niekonstytucyjne – nie powstaje nadpłata. W tej sytuacji podniesiony w skardze zarzut naruszenia art.72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadniony.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.
