II FSK 782/12

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 571/11, oddalił skargę T. O., dalej zwanej: "skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 lipca 2011 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie ustalenia I. K. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 8 lutego 2011 r., działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa"), skarżąca zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2007 r. w przedmiocie ustalenia I. K. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. W uzasadnieniu wniosku skarżąca podniosła, że pod koniec 2009 r. zmarła jej matka – I. K. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazała błędne ustalenie stanu faktycznego, które miało polegać na przyjęciu przez organ podatkowy, że małżonkowie I. i H. K. podlegali obowiązkom podatkowym, wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z racji osiągania przez nich przychodów z działalności rolniczej.

Po przeprowadzeniu postępowania wstępnego organ podatkowy stwierdził, że nie został spełniony jeden z podstawowych warunków pozwalających na merytoryczne rozpatrzenie wniosku, jakim jest złożenie go przez podmiot uprawniony, tj. stronę. Organ podatkowy wskazał na przepisy art. 97 § 1 i art. 133 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że sam fakt pokrewieństwa ze zmarłym podatnikiem nie oznacza, iż dana osoba posiada status strony w postępowaniu podatkowym, dotyczącym praw i obowiązków zmarłego. W związku z brakiem dodatkowych wyjaśnień ze strony skarżącej odnośnie jej statusu w postępowaniu podatkowym - Dyrektor Izby Skarbowej podjął decyzję o odmowie wznowienia postępowania w sprawie dotyczącej ustalenia I. K. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r.

Odwołując się od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie z powodu rażącego naruszenia art. 120 w zw. z art. 241 § 1 i art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 120 w zw. z art. 121 § 2 i art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 5 i § 4, a także art. 120 w zw. z art. 133 § 1 i § 2 oraz art. 135 Ordynacji podatkowej.

3. Organ odwoławczy, wspomnianą we wstępie decyzją, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ wskazał, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest zastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. zasadności odmowy wznowienia postępowania.

Rozpatrując przesłanki dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy stwierdził, iż zgodnie z art. 133 Ordynacji podatkowej stroną postępowania podatkowego jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do których czynność organu podatkowego się odnosi lub których interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Natomiast art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Organ odwoławczy wskazał, że wbrew wywodom zawartym w odwołaniu, nie uchybiono normom zawartym w przepisach art. 120, art. 121 § 2 i art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem w podjętym rozstrzygnięciu wskazano obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, tj. art. 243 § 3, art. 97 § 1 i art. 133 Ordynacji podatkowej oraz art. 1025 § 2 i art. 1027 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako: "k.c.").

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutu odwołania odnoszącego się do niewłaściwego zastosowania art. 133 § 1 i § 2 oraz art. 135 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że istotnym elementem definicji strony (art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej) jest interes prawny bezpośrednio odnoszący się do sfery danego podmiotu. Ten zaś wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym.

Organ zauważył, iż zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, zaś spadkobiercą podatnika w rozumieniu Ordynacji podatkowej jest spadkobierca w rozumieniu cywilistycznym. Instrumentem pozwalającym na stwierdzenie, kto znajduje się w kręgu spadkobierców jest postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, które jest dowodem uprawnień spadkobiercy (art. 1027 k.c.). Organ podatkowy podkreślił, że w przeciwieństwie do skarżącej, nie ma interesu prawnego, a tym samym prawnej możliwości wdrożenia procedur zmierzających do ustalenia kręgu spadkobierców. Dodał także, że kwestie dotyczące prawidłowości ustalenia zobowiązania podatkowego dla małżonków K. za 2002 r. mogą być przedmiotem rozważań organu podatkowego dopiero w toku wznowionego postępowania podatkowego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz wniosła o uchylenie decyzji w całości z powodu rażącego naruszenia prawa tj. art. 120 w zw. z art. 241 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 120 w zw. z art. 121 § 2 i w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 5 oraz § 4, a także art. 120 w zw. z art. 133 § 1 i 2 oraz art. 97 § 1 i 4 oraz art. 135 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzuty skargi, pełnomocnik skarżącej powtórzył zarzuty przedstawione w odwołaniu, sprowadzające się w istocie do braku merytorycznego rozpatrzenia przesłanki wznowienia postępowania wskazanej we wniosku skarżącej oraz niewskazanie w decyzji przepisów uzasadniających wydanie rozstrzygnięcia co do meritum, co uniemożliwia kontrolę zawartego w niej rozstrzygnięcia.

Ponadto pełnomocnik podtrzymał także zarzuty dotyczące "błędu zarówno subsumpcji jak i niewłaściwego zastosowania przepisów" w zaskarżonej decyzji poprzez uznanie, iż sam fakt pokrewieństwa nie oznacza, iż dana osoba posiada status strony w postępowaniach podatkowych dotyczących zmarłego.

Pełnomocnik skarżącej dodał także, że podstawę odmowy wznowienia postępowania powinien stanowić art. 165a Ordynacji podatkowej, gdyż tylko w taki sposób można uznać wniosek za bezprzedmiotowy, organ jednak nie zastosował tego trybu, odmawiając wznowienia postępowania na podstawie art. 243 i 344 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, iż zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu jednak z innych przyczyn, niż to wskazał organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie sąd stwierdził, iż wydanie decyzji odmawiającej wznowienia postępowania może nastąpić wyłącznie w przypadku stwierdzenia niedopuszczalności wznowienia postępowania, ta zaś występuje z przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych.

Powołując się na art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej sąd wskazał, iż pojęcie strony może być wyprowadzone tylko z konkretnej normy prawnej, która może stanowić podstawę do sformułowania określonego interesu lub obowiązku. Stwierdzenie istnienia interesu prawnego wymaga ustalenia związku o charakterze materialnoprawnym między obowiązującą normą prawa, a sytuacją prawną konkretnego podmiotu prawa, polegającego na tym, że akt stosowania tej normy (decyzja administracyjna) może mieć wpływ na sytuację prawną tego podmiotu w zakresie prawa materialnego. Interes taki powinien być bezpośredni, konkretny, realny i znajdować potwierdzenie w okolicznościach faktycznych, które uzasadniają zastosowanie normy prawa materialnego.

Sąd podkreślił, iż wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika nie oznacza, że staje się on podatnikiem. Jest on traktowany jak podatnik, a nie jako podatnik. Jego sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazano, iż kwestie sukcesji spadkobierców w zakresie prawa podatkowego regulują przepisy art. 97 – 106 Ordynacji podatkowej.

Powyższe doprowadziło sąd do konstatacji, iż spadkobierca może być stroną postępowania tylko w granicach określonych wskazanymi przepisami. Zdaniem sądu orzekającego w pierwszej instancji, ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika, iż żądanie przez spadkobiercę wznowienia postępowania, którego podmiotem był spadkodawca, nie mieści się w hipotezie powołanych wyżej przepisów.

5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, zarzucając wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w związku z błędną wykładnią przepisów postępowania dokonaną przez WSA, tj.:

- art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy, i niezgodne z prawem orzeczenie poza granicami skargi z naruszeniem zakazu reformationis in peius oraz poprzez brak uwzględnienia wskazanego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego;

- art. 141 § 2 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku z naruszeniem prawa;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 241 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wznowienia postępowania pomimo istnienia ewidentnej przesłanki wskazanej przez stronę; art. 121 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 5 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w decyzji przepisów uzasadniających rozstrzygnięcie; art. 133 § 1 i § 2 oraz art. 97 § 1 i § 4 oraz art. 135 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w decyzji błędu zarówno subsumpcji jak i niewłaściwego zastosowania przepisów.

Mając na względzie powyższe, strona skarżąca, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jak również o zasądzenie na rzecz skarżącej niezbędnych kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm prawem przewidzianych.

W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego podniesiono, iż zakreślony przez WSA zakres orzeczenia uczynił zarówno skargę jak i zaskarżony akt bezprzedmiotowymi, bowiem strona skarżyła akt władczy organu podnosząc zarzuty i wskazując na ich uzasadnienie w odniesieniu do argumentacji i podstawy prawnej zastosowanej przez organ podatkowy w tym akcie decyzyjnym. Podkreślono, że skarżąca nie mogła skarżyć hipotetycznej i niezawartej w akcie organu podatkowego podstawy prawnej, zauważonej dopiero przez WSA i tym samym pozbawiona została możliwości prawidłowego zaprezentowania argumentacji prawnej w skardze do WSA.

Zdaniem strony skarżącej, zaskarżony wyrok rażąco narusza zakaz reformationis is peius, wyrażony w art. 134 § 2 p.p.s.a., z uwagi na okoliczność, iż sąd pierwszej instancji dopatrzył się konieczności oddalenia skargi strony i konieczności oparcia wyroku o inne przepisy procesowe i materialne prawa podatkowego, aniżeli wyartykułowane przez organ i zaskarżone przez skarżącą.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, prowadzące do oddalenia skargi zamiast do jej uwzględnienia, strona skarżąca wskazała, że w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia sąd najpierw wysnuwa niezrozumiałe i niezwiązane z zakresem skargi wnioski, sugerujące jakoby skarżąca usiłowała mianować się podatnikiem, a następnie orzeka, że skarżąca nie jest podatnikiem i podsumowuje, że skarżąca nie może być stroną postępowania, gdyż spadkobierca rzekomo może być stroną postępowania wyłącznie na podstawie wymienionych przepisów art. 98 – art. 106 Ordynacji podatkowej.

W ocenie strony skarżącej przepisy art. 97, a zwłaszcza § 1 i § 4 uprawniają skarżącą do uczestnictwa w postępowaniu na prawach strony po śmierci rodziców.

Zdaniem skarżącej, gdyby organy podatkowe zgodnie z prawem uznały, że wniosek wniosła osoba nieuprawniona to powinny odmówić rozpoznania wniosku, wydając stosowne postanowienie. Natomiast organ, wydając decyzję na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej rozstrzygnął, iż decyzja została wydana stronie uprawnionej do uczestniczenia w postępowaniu.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach.

6.1. Zasadne są w szczególności pierwszy i trzeci zarzut skargi kasacyjnej. Przede wszystkim sąd pierwszej instancji nie rozpoznał sprawy z uwzględnieniem art. 134 § 1 p.p.s.a. w zakresie ustalenia możliwości różnych zachowań organu podatkowego w sytuacji, gdy spadkobierca na jego wezwanie nie przedstawia prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia), a zaakceptował zachowanie organu sprzeczne z art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakazuje temu organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z tym przepisem wiąże się też naruszenie zasady udzielania niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego (art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej). Rzecz bowiem w tym, że ustalenie czy osobie wnoszącej żądanie wszczęcia postępowania przysługuje przymiot spadkobiercy – a w konsekwencji przymiot strony (art. 165 § 1 i 3 oraz art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej) – należy zgodnie z art. 122 tej ustawy do ustaleń stanu faktycznego. Od tego ustalenia, niezbędnego do dokładnego jego wyjaśnienia zależy przecież zgodne z prawem załatwienie sprawy dopuszczalności wszczęcia postępowania wznowieniowego (art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Nie sposób przy tym zaaprobować argumentację sądu, że żądanie spadkobiercy wznowienia postępowania nie mieściło się "w hipotezie art. 97 – 106 Ordynacji podatkowej". Jest bowiem istotne to, że sąd pominął tu art. 97 § 1 i § 4 tej ustawy. Uprawnienie do żądania wznowienia postępowania jest ze względu na swoją treść uprawnieniem majątkowym, o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie tego uprawnienia nie wymienia art. 103 § 1 i § 2 tej ustawy, jednakże przepis ten nie wymienia wszystkich obowiązków informacyjnych ciążących na organie podatkowym, a po drugie obowiązek poinformowania o możliwości żądania wznowienia postępowania, czy złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji byłby sprzeczny z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej skoro jeszcze nie toczyło się żadne postępowanie, o którym mowa we wskazanym art. 103 § 1 i § 2. Nie sposób poza tym przyjąć, że uprawnienie to ma charakter niemajątkowy (art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej) i przysługuje tylko spadkobiercom kontynuującym działalność gospodarczą spadkodawcy, gdyż prowadziłoby to do dyskryminacji spadkobierców i naruszało art. 21, art. 32 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

6.2. Przede wszystkim zauważyć tu trzeba, że w sprawie nie miały wprost zastosowania przepisy art. 201 § 1 pkt 1, art. 202 Ordynacji podatkowej, jako że spadkodawca I. K. nie zmarła w toku postępowania w tej sprawie. Miał jednak zastosowanie art. 201 § 1 pkt 2 i art. 203 § 1 i § 2, art. 205 a § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, czego sąd w ramach art. 134 p.p.s.a. nie dostrzegł. Brak było tu poza tym podstaw do powoływania się na art. 1027 k.c., jako że przepis ten dotyczy sytuacji, gdy spadkobierca dowodzi swych praw wynikających z dziedziczenia względem osoby trzeciej nie roszczącej sobie praw do spadku, a nie względem sądu powszechnego prowadzącego to postępowanie. Tym samym w sprawie podatkowej, w której taka osoba trzecia nie występuje, przepis ten nie może być stosowany nawet odpowiednio. Jeżeli nie odnosi się on do przedstawienia tego dokumentu sądowi to nie może być też stosowany odpowiednio do obowiązku przedstawienia tego dokumentu organowi podatkowemu. Na marginesie tylko zauważyć należy, że w postępowaniu cywilnym istnieje taka reguła dowodowa, iż spadkobiercy wobec siebie przymiot spadkobiercy mogą dowodzić wszelkimi środkami dowodowymi, np. w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku, czy o uchylenie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, a wobec osoby trzeciej nieroszczącej sobie praw do spadku – tylko prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku (zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia). Nie obowiązuje ona jednak w postępowaniu podatkowym.

6.3. Kwestię przedłożenia w postępowaniu podatkowym postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku regulują na zasadzie wyłączności art. 105 § 2 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących zwrotu nadpłaty oraz wspomniany art. 203 § 2 i art. 205a) § 1 i § 2 tej ustawy. Te pierwsze przepisy jednak nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Jest charakterystyczne, że wedle niektórych poglądów piśmiennictwa (zob. A. Olesińska, Postępowanie podatkowe z udziałem spadkobierców podatnika, Prawo i Podatki, Wydanie Specjalne 2008, nr 5, s. 26), a także orzecznictwa (zob. np. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 148/11; wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 1977/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wa1467/11; wyrok NSA z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1385/08; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako: "CBOSA") kwestia ustalenia spadkobierców jest zagadnieniem wstępnym dla stwierdzenia istnienia legitymacji określonych osób jako spadkobierców i tym samym stron postępowania. Tym samym zgodnie z art. 201 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie powinien był zawiesić postępowanie, gdy stwierdził, że postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku (lub o wydanie aktu poświadczenia dziedziczenia) nie było przeprowadzone. W rozpoznawanej sprawie sąd nawet nie zwrócił uwagi na to, czy organ takie ustalenia faktyczne w sądzie spadku poczynił, czy nie, a także, czy organ zbadał też w rejestrze Krajowej Rady Notarialnej, czy został zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia po I. K. Nie zbadał też, czy organ ustalił, czy spadkobiercy przyjęli spadek, czy może go odrzucili, czy może nie składali oświadczeń w tym względzie, co by zgodnie z art. 1015 § 1 i 2 k.c. w związku z art. 98 § 1 i art. 133 § 1 Ordynacji Podatkowej oznaczało, że przyjęli spadek wprost, a więc bez ograniczenia odpowiedzialności za długi – w tym i podatkowe. A ta ostatnia okoliczność ma o tyle istotne znaczenie, że spadkobiercy ci ponosiliby też odpowiedzialność za długi podatkowe. Gdyby zaś odrzucili spadek to zgodnie z art. 1020 k.c. w związku z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej – ponosiliby odpowiedzialność za te długi tylko ze spadku, a nie majątku osobistego. Odrzucenie spadku, zgodnie z art. 1020 k.c., powoduje, że spadkobierca taki traktowany jest jako wyłączony od dziedziczenia tak, jakby nie dożył otwarcia spadku. W konsekwencji: po pierwsze – postępowanie przez niego zainicjowane istotnie z mocy art. 165 a) w związku z art. 201 § 1 pkt 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogłoby być wszczęte, a po drugie – w jego miejsce wstąpiliby jego spadkobiercy. Zauważyć bowiem trzeba, że I. K. zmarła w dniu 17 listopada 2009 r., zaś jej mąż, H. K.– w dniu 10 stycznia 2010 r. Oznaczać by to mogło, że skoro skarżąca wniosek o wznowienie postępowania złożyła w dniu 17 lutego 2011 r., to z mocy powołanego przepisu oraz art. 924 i art. 925 k.c. mogła mieć przymiot spadkobiercy. Okoliczności faktyczne z tym związane powinny jednak być wyjaśnione.

6.4. Inną kwestią, którą należy mieć na uwadze jest to, że zgodnie z art. 203 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli zostanie ustalone, że strona w wyznaczonym terminie nie wystąpiła do właściwego sądu z wnioskiem o stwierdzenie nabycia spadku (lub o wydanie notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia), to organ podatkowy zgodnie z tym przepisem zwróci się do właściwego sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, czyli o ustalenie spadkobierców. W tym jednak mogą pojawić się pewne trudności prawne. Po pierwsze organ podatkowy (Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie jest jednostką organizacyjną Skarbu Państwa, a tylko ta jednostka – jako statio fisci Skarbu Państwa – mogłaby wnosić o stwierdzenie nabycia spadku zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 w związku z art. 510 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43, poz. 296 ze zm., dalej jako: "k.p.c.")). To oznaczałoby, że przepis art. 203 § 2 Ordynacji podatkowej nie może być podstawą prawną tego uprawnienia. Po drugie można wskazywać tu jako podstawę prawną wniosku o stwierdzenie spadku art. 510 § 1 k.p.c. i powołać się na przymiot wierzyciela. Wierzycielem jednak byłaby tu nie jednostka organizacyjna Skarbu Państwa lecz organ podatkowy (art. 1 a pkt 13 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej jako: "u.p.e.a."), który – jak wyżej stwierdzono – nie jest jednostką organizacyjną Skarbu Państwa uprawnioną do złożenia takiego wniosku. Można tu też twierdzić, że art. 203 § 2 Ordynacji podatkowej jest przepisem lex specialis w stosunku do art. 510 § 1 i art. 64 § 1 i § 2 k.p.c., przez co uprawnia organ podatkowy do wystąpienia z takim wnioskiem. Rzecz jednak w tym, że taki pogląd musiałby reprezentować sąd stwierdzający nabycie spadku.

6.5. Przede wszystkim jednak zauważyć należy, że zgodnie z art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a zgodnie z art. 925 k.c. – spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Powołane przepisy nie są wprawdzie wprost przepisami prawa podatkowego (art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej), ale nie można nie przyjąć, że ustawa – Kodeks cywilny nie jest "ustawą dotyczącą podatków" (zob. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999, nr 7, poz. 156 – pkt B2 uzasadnienia). W rozpoznawanej sprawie jest to o tyle istotne, że art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej wprost stanowi, iż "ustawy dotyczące podatków to (...) ustawy określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatków oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników

i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich". Ustawy dotyczące podatków to więc ustawy regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników oraz ich następców prawnych. Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku wyraźnie powiedział, że "nawet, jeżeli ustawy regulujące niektóre materie nie będą > w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej to ani nie dodaje to, ani nie ujmuje niczego istocie prawnej tych ustaw – bo pojęcie > nie stanowi definicji ustalonej na poziomie konstytucyjnym w art. 217". Według Trybunału Konstytucyjnego pojęcie "ustawy dotyczące podatków" jest na tyle pojemne, że obejmuje wszystkie materie wyliczone w art. 217 Konstytucji RP, a także wszelkie inne ustawy, których treścią są sprawy podatkowe, nawet jeżeli wykraczają one poza zakres spraw wymienionych w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem nie powinno budzić wątpliwości to, że przymiot spadkobiercy nabywa się z chwilą otwarcia spadku, a nie z chwilą przedłożenia przez tegoż spadkobiercę prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia). Postanowienie to ma charakter deklaratoryjny, stwierdzający ten status, a nie konstytutywny, który by go konstytuował. Z tego to poglądu sądy administracyjne często wprowadzały wniosek, że organy podatkowe są uprawnione w ramach dokonywania ustaleń faktycznych (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej) do ustalenia tych okoliczności, które zawarte są w deklaratoryjnych orzeczeniach sądów powszechnych (zob. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1633/04, publik. CBOSA). Na tym wszakże poglądzie bazowały organy podatkowe ustalające, przed datą wejścia w życie art. 199 a) Ordynacji podatkowej od dnia 1 września 2005 r. – zgodnie z art. 1 pkt 76 i art. 27 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., nr 143, poz. 1199 ze zm.), treść stosunku prawnego lub prawa, jeżeli związane z tym były skutki podatkowe, a więc nie byłoby to uprawnienie organów podatkowych odosobnione. Ponadto w sytuacji, gdy podstawą powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn jest przyjęcie spadku (zob. art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej jako: "u.p.s.d."), to nie ma jeszcze ustalonych spadkobierców przez sąd, gdyż gdyby postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku było wydane i uprawomocniło się – to obowiązek podatkowy powstawałby w tym właśnie momencie (art. 6 ust. 4 w zw. z art. 4 a) ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Oznacza to, że w takim przypadku spadkobierców ustala organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe zgodnie z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Poza tym trzeba tu zwrócić uwagę na treść art. 205 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że w przypadku, gdy organ podatkowy zawiesił postępowanie wskutek śmierci strony – to podejmuje je z urzędu, gdy "ustała przyczyna zawieszenia, w szczególności: (...) po zgłoszeniu się lub po ustaleniu spadkobierców zmarłego albo po ustanowieniu, w trybie określonym odrębnymi przepisami, kuratora spadku". Przepis ten nie mówi, że ustalenie spadkobierców może nastąpić wyłącznie w trybie określonym odrębnymi przepisami, jak w przypadku kuratora, a także nie stwierdza, że spadkobiercy muszą legitymować się postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku. Mówi, że muszą oni się zgłosić albo być ustaleni. Oznacza to, że dopuszczalne jest też ustalenie ich przez organ podatkowy. Na marginesie tylko zauważyć tu trzeba, że w niniejszej sprawie nie jest możliwe reprezentowanie spadkobierców przez kuratora spadku ustanowionego przez sąd (art. 628, art. 180 § 2 k.p.c.), albowiem jest to możliwe tylko w przypadkach wskazanych w art. 205 a § 1 pkt 1 – 4 Ordynacji podatkowej, czyli uprawnienie organu podatkowego z art. 205 a § 2 tej ustawy nie dotyczy sytuacji z art. 201 § 1 pkt 2. Jest to oczywista niesymetryczność uregulowań, możliwa do rozwiązania w drodze wykładni systemowej lub wnioskowań prawniczych jako luki w przepisach postępowania.

6.6. Zasadny jest także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 133 § 1, art. 97 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Z powołanego art. 97 § 1 wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, przy czym (art. 97 § 4) obowiązkiem majątkowym przejmowanym przez tych spadkobierców – na zasadach określonych w art. 98 § 1 i art. 98 § 2 pkt 1 i 2 – jest odpowiedzialność za zaległości podatkowe oraz odsetki od tych zaległości wskazane w decyzji podatkowej wydanej na podstawie przepisów prawa podatkowego. Z kolei z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że "stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny (...), która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego (...)". To – wbrew argumentacji sądu – oznacza, że interes prawny jest istotnym wymogiem uznania spadkobiercy za stronę postępowania. Ten interes prawny dla spadkobiercy wskazuje art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. mówiący o przejmowaniu przez tego spadkobiercę "praw i obowiązków majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego". Zaliczyć tu należy, jak wspomniano, uprawnienie do żądania wznowienia postępowania (art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej ). Z tym uprawnieniem powiązany jest wynikający z decyzji podatkowej (art. 97 § 4 tej ustawy) obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego ustalonego spadkodawcy.

6.7. W rozpoznawanej sprawie spadkodawcy I. K. ustalono decyzją z dnia 30 marca 2007 r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 sierpnia 2007 r. (decyzja ostateczna), a skarga i skarga kasacyjna na tę ostatnią decyzję zostały oddalone. Za zaległości podatkowe i odsetki od nich skarżąca jako spadkobierca ponosiłaby odpowiedzialność jako córka I. K. Zatem zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobierca podatnika, jako jego następca prawny, jest stroną w postępowaniu podatkowym a jego interes prawny w żądaniu wszczęcia postępowania o wznowienie postępowania, o którym mowa w tym przepisie wynika z art. 97 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Okoliczności te nie zostały przez sąd pierwszej instancji także uwzględnione.

Powyższe rozważania pokazują, że w zaistniałej sprawie organ podatkowy miał możliwość zastosowania trzech rozwiązań prawnych, które prowadzić by mogły do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania z art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Okoliczności tych nie uwzględniono.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione, gdyż sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 2 p.p.s.a., a rozważanie o naruszeniu art. 241 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest przedwczesne na tym etapie postępowania.

6.8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. W ponownym rozpoznaniu sprawy sąd uwzględni powyższe wskazania co do co do możliwości ustalenia spadkobierców I. K., a także przyjmie wykładnię art. 201 § 1 pkt 2, art. 203 § 1 i 2, art. 205 a § 1 pkt 1 i 2 i § 2, a także art. 97 § 1 i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 1, art. 210 § 1 p.p.s.a.